最 高 行 政 法 院 裁 定112年度上字第707號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 劉惠棱被 上訴 人 洪珍娜訴訟代理人 龍其祥 律師上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國112年8月17日臺北高等行政法院112年度訴字第165號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為行政訴訟法第244條第1項第4款及第3項所明定，且依同條第2項規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人查得被上訴人於民國109年3月11日及同年4月20日將其資金共計美金656,476.46元，折合新臺幣（下同）19,688,330元，匯款至其子女蘇元德及蘇純美境外銀行帳戶，涉屬遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項規定之贈與，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，經審理違章成立，除核定被上訴人109年贈與總額19,688,330元、贈與淨額17,485,330元，補徵贈與稅額1,748,533元外，並按應納稅額處以1倍之罰鍰1,748,533元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：撤銷訴願決定、原處分及復查決定。經原審判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於應納稅額及罰鍰部分，各別超過1,509,290元部分均撤銷，並將被上訴人其餘之訴駁回。上訴人不服，乃提起本件上訴（被上訴人就上開經原審駁回部分未提起上訴，而告確定）。
三、上訴意旨略謂：㈠原判決論述經上訴人及原審多次詢問，對有無親友介入透過
借貸而完成，或有其他銀行往來明細可勾稽說明，被上訴人均不予以說明，原判決亦敘及不能單單以學位之取得，花費之說明，就認為系爭匯款係遺贈稅法第20條第1項第4款規定之生活費及教育費。由此觀之，原判決所據被上訴人子女108至110年確實在美國就讀，固然足以證明被上訴人子女於國外就讀時，有生活費及學費之支出事實，但針對支應之款項來源為何？究係來自系爭匯款？抑或由其他資金支應？實不明確，且私人間交付金錢之原因多端，如贈與、借貸、保管等，徒憑客觀的財產移轉行為，尚難斷定雙方當事人主觀上究係出於何種法律上原因事實，是應綜觀涉及交付緣由之所有客觀事證，詳予審酌而為判斷，惟原判決卻逕以被上訴人子女108至110年確實在美國就讀，即推認美金79,821元（折合新臺幣2,395,428元）係屬遺贈稅法第20條第1項第4款規定之生活費及教育費而不計入贈與總額，容有認定事實不依證據而違反證據法則，對於證據之證明力認定說理亦不明，違反論理法則等違法，且有前後理由矛盾之當然違背法令。㈡被上訴人雖提示蘇純美及蘇元德畢業證書影本資料，惟此等
資料僅得證明被上訴人子女確有於國外就學取得學位，又被上訴人僅以說明方式表示系爭匯款係為支付在國外就讀子女之生活費及教育費，並以網路搜尋相關學費、生活費及學雜費等資料，以推估方式計算其子女於99年至110年在美國求學期間所需生活費及學費，惟被上訴人未提示系爭匯款存入蘇元德及蘇純美境外銀行帳戶後，渠等帳戶之提領情形，以證明系爭匯款確為受扶養人支付生活費及教育費，嗣經上訴人及原審要求被上訴人提示其子女帳戶之資金往來資料，被上訴人仍以該等帳戶係國外銀行帳戶，須臨櫃申請有其困難為由，堅拒不提示該等帳戶之「存摺」等證據資料，則被上訴人子女於國外就學之生活費及教育費資金來源為何？是否確係源自系爭匯款？即有疑義，是被上訴人所主張系爭匯款為生活費等之事實，仍陷於真偽不明，應由被上訴人負擔事實存否不明之客觀舉證責任。而系爭匯款是否為受扶養人支付生活費及學費，係屬租稅債權限制或減少之要件事實，依司法實務見解，本應由被上訴人負客觀舉證責任，倘納稅義務人違反協力義務導致租稅要件事實無法查明時，亦屬發生稽徵機關證明度降低之效果，對於客觀舉證責任之分配並不生影響。況依德國租稅通則第90條第3項規定意旨，對於涉及國外關聯事項之課稅事實，稽徵機關固仍有職權調查義務，惟因稽徵機關無法於國外行使公權力調查課稅事實，倘尋求國際間之法律協助或官署協助又多所耗費，乃規定加重納稅義務人之協力義務。然原判決竟以系爭匯款匯往國外，因上訴人之職權調查受到限制，亦同步降低被上訴人舉證責任之證明程度，有扭曲客觀舉證責任分配之規則，自有不備理由或理由矛盾之違背法令等語。
四、本院查：㈠原判決理由已論明：
⒈被上訴人109年匯款予蘇元德及蘇純美存款合計19,688,330
元，依經驗法則，贈與事實足堪認定。然109年3、4月間匯款時（亦即西元2020年3、4月），被上訴人之子女確實在美國就讀。按被上訴人之陳述，蘇純美（2019-2020學年）學費及生活費，共計美金70,880元，這是碩士學位的最後一學期，學費於2020年2月前已經繳交，充其量僅補足2020年3月至6月之生活費；按被上訴人之計算方式，全年生活費為美金16,160元，僅尚需提供4個月，共計美金5,387元。蘇元德2019-2020學年之學費（31,100元美金）於2020年2月前已經繳交，充其量僅補足2020年3月至6月之生活費；按被上訴人之計算方式，全年生活費為美金24,412元，僅尚需提供4個月，共計美金8,137元。即使預先備妥而提供給蘇元德2020-2021學年之學費及生活費以12月計，亦僅為美金66,297元。原審認為，被上訴人有可能付出子女之留學費用美金900,000元；但就時序之生活經驗而言，若無其他因素之介入，斷不可能以109年美金65萬多元之匯款，就足以認定系爭匯款就是99年至108年間子女在美國留學費用之部分。這兩筆錢之性質雖同為贈與，但時序上顯示其目的亦不同，且被上訴人經上訴人及原審多次詢問，對有無親友介入透過借貸而完成，或有其他銀行往來明細可以勾稽說明，被上訴人均不予以說明，固原審不能單單以學位之取得，花費之說明，就認為系爭匯款是遺贈稅法第20條第1項第4款規定之生活費及教育費。
從被上訴人最有利的立場來觀察，被上訴人匯款僅足以支付尚未繳交之學費及尚未發生之生活費，2019-2020學年，經合計蘇純美部分為美金5,387元。蘇元德部分為美金8,137元。2020-2021學年，即使匯款時是利用匯率之優勢預先備妥蘇元德之學費及生活費，亦僅為美金66,297元，合計為美金79,821元（以匯率30.01計，折合新臺幣2,395,428元）。這是被上訴人所稱父母為子女支付之生活費、教育費不計入贈與總額，原審認為雖在證據上仍為精準而直接，但因在國外，上訴人之職權調查受到限制，原審亦同步降低被上訴人舉證責任之證明程度，就上開美金79,821元，予以肯認。
⒉被上訴人109年贈與總額19,688,330元，扣除免稅額2,200,
000元，不計入贈與總額2,395,428元，贈與淨額為15,092,902（原判決載為15,092,903）元，其稅率為10％，應納稅額為1,509,290元。被上訴人依遺贈稅法第24條第1項規定，有辦理贈與稅申報之義務，而其應注意、能注意，而未注意應及時申報，而有過失；尚無納稅者權利保護法第16條第1項不予處罰規定之情事，參照遺贈稅法第44條規定，應按核定應納稅額處2倍以下罰鍰，經上訴人審酌被上訴人贈與金額高達千萬，逃稅之利益超過百萬，且因過失而未依規定辦理贈與稅申報之應受責難程度，及系爭未申報之財產相對於登錄有案之財產而言，屬稽徵機關較不易掌握之財產所生之影響，原處分按應納稅額處1倍罰鍰，原審審認原處分經多方考量而為適切之倍數，據以裁罰，亦予以尊重，而採同一標準，按應納稅額為1,509,290元處1倍之罰鍰為1,509,290元等語。
㈡經核原判決已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何
以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非就原審所為論斷或不採納其主張之理由，再為爭執，而對原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷或論斷不當、理由矛盾，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條第1項、第78條，裁定如
主文。中 華 民 國 112 年 12 月 21 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 胡 方 新
法官 林 玫 君法官 張 國 勳法官 洪 慕 芳法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 12 月 21 日
書記官 高 玉 潔