最 高 行 政 法 院 判 決112年度上字第718號上 訴 人 朱碧文訴訟代理人 鄭瑜凡 律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民訴訟代理人 張珞上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國112年8月4日臺北高等行政法院111年度訴字第377號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、上訴人於民國110年2月1日以其於同年1月28日向訴外人李碧雲（下稱李君）買受○○市○○區○○○段○○○小段357-1地號土地（下稱357-1地號土地）為由，與義務人李君共同向被上訴人申報土地移轉現值，經被上訴人分別按一般用地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）1,122,999元。上訴人另於同年5月14日、8月4日以其分別於同年5月6日、7月9日將其所有○○區○○○段○○○小段358-1地號土地（下稱358-1地號土地）、358-2地號土地（下稱358-2地號土地，並與357-1、358-1地號土地合稱系爭土地，系爭土地均為非都市土地，使用分區為山坡地保育區，使用地類別為農牧用地）出售訴外人艾季蘭（下稱艾君）為由，與權利人艾君共同向被上訴人申報土地移轉現值，經被上訴人分別按一般用地稅率核課土地增值稅812,523元及72,049元。嗣上訴人於110年10月18日（被上訴人收文日為110年10月21日）向被上訴人提出申訴函，主張系爭土地已經○○市○○區公所（下稱○○區公所）核發農用證明書，且部分土地是供公眾通行的既成道路，申請退還上述土地買賣由其繳納之土地增值稅，經被上訴人認不符土地稅法第39條之3第1項規定，以110年11月1日新北稅淡四字第0000000000號函否准所請（下稱原處分）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，聲明：「1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被上訴人應依上訴人110年10月18日的申請，作成准予退還上訴人已繳納的土地增值稅1,044,344元的行政處分。」經原判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴之主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判決駁回上訴人在原審之訴，其理由略以：
㈠、上訴人於110年2月1日與義務人李君；同年5月14日、8月4日與權利人艾君向被上訴人申報土地移轉現值時，均未在土地增值稅（土地現值）申報書有關欄位中勾選「本筆土地為農業用地，檢附農業用地作農業使用證明書等證明文件＿份，請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅。」乙欄，亦未檢附農用證明書，客觀上難認上訴人有依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅的意思，於是被上訴人按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無違誤。上訴人於110年10月18日提出申訴函及農用證明書2份（○○市○○區○○○段○○○小段357地號），主張系爭土地依農業發展條例第37條第1項規定（原判決誤繕為第39條之2第1項），被上訴人不應課徵土地增值稅，故申請退還已繳的土地增值稅，惟系爭土地的土地增值稅繳納期間分別為110年2月11日至110年3月12日、110年6月1日至110年6月30日、110年8月21日至110年9月19日，上訴人未於土地增值稅繳納期限屆滿前，由買賣雙方共同提出申請，仍不符合土地稅法第39條之3第1項補行申請的規定，即無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定的適用，被上訴人以原處分否准上訴人的退稅申請，於法有據。
㈡、上訴人雖主張是被上訴人專辦土地增值稅的輪值服務人員寫土地增值稅申報書時，告知因無農用證明書，故無法勾選有關欄位，非上訴人刻意不勾選，但亦無證據可以證明，尚難採信。又行政程序法第50條第1項及第2項規定之天災以外其他不應歸責於己的事由，應與天災同具有無法選擇、難以避免的性質，依客觀標準判斷，若僅是主觀上的個人認知，或是對於法令及行政實務的誤解，且非無法避免，則不得據以申請回復原狀，而免除其遲延期間之責。上訴人就系爭土地為買賣，並依農業發展條例第16條第1項第1款規定辦理耕地分割，這是上訴人自己的安排與規劃，難認有何無法依土地稅法第39條之3第1項規定提出不課徵土地增值稅之申請的客觀障礙。
㈢、土地稅法於110年6月23日修正時，增訂第39條第3項及第4項規定；並於110年9月23日修正增訂土地稅法施行細則第55條之1規定。據此，非都市土地具公共使用性質、依法完成使用地編定及未來留待徵收取得等要件，其尚未被徵收前的移轉，經需用土地人證明者，免徵土地增值稅。非都市土地供作具公用地役關係的既成道路使用，於符合上開要件，經需用土地人審認並核發證明書者，土地所有權人仍得據以向稅捐稽徵機關申請免徵土地增值稅。土地稅法第39條第3項及第4項規定授權訂定的「非都市土地供公共設施使用認定及核發證明辦法」（下稱公設使用證明辦法），並未排除具公用地役關係之既成道路的適用，上訴人自應先依上開規範申請核發非都市土地供公共設施使用證明書，始得據以主張免徵土地增值稅。上訴人未曾就其所述357-1地號土地上現有巷道，依上開規範申請核發非都市土地供公共設施使用證明書，不符合因應司法院釋字第779號解釋而於110年6月23日修正增訂的土地稅法第39條第3項及第4項規定，自無法據此主張免徵土地增值稅等詞，茲為其論據。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無不合。茲就上訴理由再予論述如下：
㈠、按土地稅法第5條第1項第1款、第2項前段規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣……徵收等方式之移轉；……」第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」第39條規定：「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅；依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願售與需用土地人者，準用之。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項前段規定，免徵土地增值稅。……（第3項）非都市土地經需用土地人開闢完成或依計畫核定供公共設施使用，並依法完成使用地編定，其尚未被徵收前之移轉，經需用土地人證明者，準用第1項前段規定，免徵土地增值稅。……」第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。……」第39條之3第1項規定：「依前條第1項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。但依規定得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提出申請。」可知，作農業使用之農業用地移轉與自然人，原則上應按其土地漲價總數額，於土地所有權移轉時徵收土地增值稅。惟其權利人及義務人於申報土地移轉現值時，得於土地現值申報書註明農業用地字樣申請不課徵土地增值稅；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請。
㈡、農業發展條例第37條規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」上開土地稅法第39條之2第1項於89年1月26日修正公布前原規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」惟考量89年1月26日修正公布之土地法，就農地已開放自由買賣，則農地之流通性已與一般土地無差異，其所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故將本條項原關於「免徵土地增值稅」之規範，修正為「得申請不課徵土地增值稅」。又鑑於農業用地移轉，是否課徵土地增值稅，買賣雙方之權益係互相衝突。即課徵土地增值稅，增加本次出售土地人之稅負；不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加（因為其前次移轉現值並非依本次買賣時之土地公告現值），乃於第39條之3明定申請不課徵土地增值稅之程序。準此，土地稅法第39條之2第1項所稱之「不課徵土地增值稅」，係有別於該條項修正前所規範因「合於該條項所定免稅要件，當然發生免稅效果」之「免徵」土地增值稅；即「不課徵土地增值稅」僅是就該次移轉原應課徵之土地增值稅暫時不予課徵。而是否行使「不課徵」土地增值稅之請求權，需由得享有該不課徵權利之人，依相關法令規定，以向主管稽徵機關提出申請之方式為之。是就該土地移轉未經稽徵機關依申請為「准不課徵土地增值稅」之處分前，稽徵機關原所為課徵土地增值稅之處分，即難謂有因得不課徵土地增值稅而課徵之適用法令錯誤情事。
㈢、又依司法院釋字第779號解釋：「土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之規定，僅就依都市計畫法指定之公共設施保留地，免徵其土地增值稅；至非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者，則不予免徵土地增值稅，於此範圍內，與憲法第7條保障平等權之意旨不符……。」是土地稅法第39條於 110 年 6 月 23 日增訂第3項、第4項規定：「（第3項）非都市土地經需用土地人開闢完成或依計畫核定供公共設施使用，並依法完成使用地編定，其尚未被徵收前之移轉，經需用土地人證明者，準用第1項前段規定，免徵土地增值稅。……（第4項）前項證明之核發程序及其他應遵行事項之辦法，由財政部會同有關機關定之。」其立法理由明載：「……非都市土地尚有需用土地人開闢完成或依計畫核定供公共設施使用之私有土地（如公路），倘屬依法得徵收者，該類土地使用受限制情形與依都市計畫法指定之公共設施保留地相同，爰定明是類土地尚未被徵收前之移轉，經需用土地人證明者，免徵土地增值稅，俾租稅待遇一致。……為利稅捐稽徵機關作業需要，增訂第4項，符合前項規定者，該用地證明核發程序及其他應遵行事項，授權財政部會同有關機關以辦法定之。」同法施行細則並於110年9月23日修正增訂第55條之1於其第1項後段規定：「……；依同條（即土地稅法第39條）第3項本文規定申請免徵土地增值稅時，應檢附非都市土地供公共設施使用證明書。」另同法施行細則第58條第1項亦規定：「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。」而財政部及內政部依土地稅法第39條第4項規定授權所定公設使用證明辦法第2條規定：「本辦法用詞，定義如下：一、非都市土地：指依法發布都市計畫範圍內之都市土地以外之土地。……三、供公共設施使用：指經需用土地人認定具有供公共使用性質者。……」第3條第1項規定：「申請人依本辦法申請核發非都市土地供公共設施使用證明書……，應填具申請書並檢具下列文件，向需用土地人提出申請：一、有移轉土地需要之證明文件。二、最近1個月內核發依法完成使用地編定之土地登記謄本及地籍圖謄本。……」又行政院農業委員會（已改制為農業部，下稱農委會）亦依農業發展條例第39條第2項授權所定農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第7條第1項第1款規定：「依本辦法申請核發農業用地作農業使用證明書時，應填具申請書並檢具下列文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請：一、最近1個月內核發之土地登記謄本及地籍圖謄本。但直轄市、縣（市）地政主管機關能提供網路查詢者，得免予檢附。」乃就土地稅法第39條第3項及第39條之2第1項規定申請免徵或不課徵土地增值稅時，明定所須檢附有關權責機關出具的必要證明文件，無違母法授權範圍及土地稅法第39條第3項及第39條之2第1項規範意旨。準此，依土地稅法第39條第3項、第39條之2第1項規定申請免徵或不課徵土地增值稅，應分別檢具需用土地人、農業主管機關核發之非都市土地供公共設施使用證明書、農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。提出上述證明書乃法定必備之證明方法，而為申請獲准之要件，以降低稅捐稽徵機關就納稅義務人舉證之調查成本，並尊重相關機關之權責。
㈣、另基於土地使用有效管制目的，解釋「作農業使用之農業用地」之要件時，且以「合法」供農業使用為限。倘其土地使用不符合使用管制規定，既屬違規使用，即不應享有租稅優惠，否則有違鼓勵並落實農地農用之立法目的，此參司法院釋字第566號解釋理由書闡釋：「……所稱『農業用地』，依同條例（按：農業發展條例）第3條第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」甚詳。再土地法第40條規定，地籍整理以縣市分區，區內分段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而土地增值稅土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，係以宗為單位，即依每宗為徵免之標準。是以，移轉之農業用地，有無作農業使用，而得依上開規定申請不課徵土地增值稅，原則上應依整筆農業用地之「使用狀態」而為認定依據，倘非整筆土地均作農業使用，自無該規定之適用。從而判斷農業用地是否作農業使用，係以整筆農地之使用狀態為觀察，此亦有財政部93年4月21日台財稅字第0000000000號函：「……土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。……」可參。
㈤、農委會96年9月7日農企字第0000000000號函（下稱農委會96年9月7日函）略以：「……農業用地應符合作農業使用之認定始得核發農業用地作農業使用證明書，所稱符合作農業使用應係指該農業用地之整筆土地或共有持分部分均能符合作農業使用之認定而言。二、依『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』第9條第1項所規範應檢具之文件資料包括『最近1個月內核發之土地登記簿謄本及地籍圖謄本』，並依該辦法之規定就該土地登記簿謄本所載地號查核是否作農業使用。然『土地複丈結果通知書』並非土地登記簿謄本，不符前開辦法之規定，是以不宜就該通知書所載之『假地號』查核。……」99年11月22日農企字第0000000000號函釋：「……『土地複丈結果通知書』所載之『假編地號』未在土地登記簿謄本上登載，故欠缺法律效果……。」財政部100年1月28日台財稅字第00000000000號函載：「……依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第9條第1項第1款規定，應檢具之文件資料包括『最近1個月內核發之土地登記簿謄本及地籍圖謄本』，即係就該土地登記簿謄本所載地號，查核是否符合同辦法第2條規定範圍用地及使用規範……」經核有關農業用地申請核發農業用地作農業使用證明書，以土地登記簿所載地號查核，作為核駁之依據，符合農業用地是否作農業使用，係以「宗地」為單位作整體觀察之上述見解。
㈥、另證據資料如何判斷，為證據之評價問題，在自由心證主義之下，其證明力如何，是否足以證明待證之事實，乃應由事實審法院斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依其職權加以判斷；茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。查上訴人於110年2月1日與義務人李君；同年5月14日、8月4日與權利人艾君依序向被上訴人申報系爭土地之土地移轉現值時，均未勾選土地增值稅（土地現值）申報書有關依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅欄位，亦未檢附農用證明書，客觀上難認上訴人有依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅的意思，乃原審依法確定之事實。原審並依調查證據之辯論結果，論明：上訴人於110年10月18日提出申訴函及農用證明書2份（○○市○○區○○○段○○○小段357地號），因逾土地增值稅繳納期限屆滿前之補行申請期限，不符土地稅法第39條之3第1項規定，仍無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用；此與有申請，但因辦理耕地分割而無法同時檢附農用證明書，事後得否補正該證明書的情節有別，不能相提並論；上訴人亦無證據可以證明其未申報，係被上訴人專辦土地增值稅的輪值服務人員寫土地增值稅申報書時，告知因無農用證明書所致；上訴人就系爭土地為買賣，並依農業發展條例第16條第1項第1款規定辦理耕地分割，這是上訴人自己的安排與規劃，難認有何無法依土地稅法第39條之3第1項規定提出不課徵土地增值稅之申請的客觀障礙；土地稅法第39條第3項及第4項規定授權訂定的公設使用證明辦法，並未排除具公用地役關係之既成道路的適用，上訴人自應先依上開規範申請核發非都市土地供公共設施使用證明書，始得據以主張免徵土地增值稅，其未曾就其所述357-1地號土地上現有巷道，申請核發非都市土地供公共設施使用證明書，自無法據此主張免徵土地增值稅，被上訴人以原處分否准上訴人的退稅申請，於法有據等得心證之理由。原判決且就上訴人聲請申報系爭土地移轉現值的代理人郭全男及○○區公所承辦人許誠銘到庭作證，欲證明其委託郭全男辦理土地移轉現值申報時，因○○區公所承辦人許誠銘表示分割中農地無法核發農用證明書，被上訴人承辦人填寫土地增值稅申報書，才稱無法勾選有關欄位，非上訴人刻意不勾選等節，另敘明：上訴人無法指出是被上訴人何承辦人員指示不應勾選申請欄位；又上訴人申報土地移轉現值未勾選有關欄位，客觀上無法認定有申請不課徵土地增值稅的意思，是上訴人上開證據調查的聲請，對判決結果亦無影響，是認無調查必要之理由，核與卷內事證並無不符，並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。上訴人無視前述原判決已確認上訴人並未於土地現值申報書表明申請不課徵土地增值稅意思，其補行申請復已逾期之事實，猶主張上訴人於移轉系爭土地欲申請農業用地作農業使用證明書時，遭○○區公所110年5月21日新北淡經字第0000000000號函引用農委會96年9月7日函而駁回，導致欠缺法定申請免稅要件，此係不可歸責於上訴人之結果，原判決疏未注意農委會96年9月7日函剝奪納稅者申請農地移轉免稅之權利，要求上訴人於農地移轉時即應檢附農業用地作農業使用證明書，顯然違反公法上期待可能性原則之適用範圍，不適用於欠缺期待可能性之案件類型，反誤認上訴人怠於在移轉申報時註記申請免稅，認事用法顛倒因果關係，且不當適用農委會96年9月7日函，剝奪上訴人申請農地移轉免稅之權利，原判決係有適用土地稅法第39條之3規定解釋錯誤、消極不適用行政程序法第50條規定，及應調查證據而不為調查等違法云云，乃其主觀見解，並無足取。
㈦、綜上所述，上訴人之主張尚無可採。原判決將原處分予以維持，而駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 113 年 8 月 8 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 胡 方 新
法官 李 玉 卿法官 張 國 勳法官 洪 慕 芳法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 113 年 8 月 8 日
書記官 邱 鈺 萍