最 高 行 政 法 院 裁 定112年度上字第80號上 訴 人 蘇繼鴻訴訟代理人 陳由銓 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍上列當事人間禁止財產處分登記事件，上訴人對於中華民國111年12月8日臺北高等行政法院111年度訴字第21號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人母親蘇陳素𨫎（下稱蘇陳君）於民國88年10月19日死亡。被上訴人以蘇陳君的繼承人滯欠遺產稅（含本稅、滯納金、滯納利息、行政救濟利息）及罰鍰，截至110年7月13日止共新臺幣（下同）1億9,590萬5,403元，因逾限繳日期仍未繳納，且未提供相當擔保，為保全租稅債權，乃依處分時稅捐稽徵法第24條第1項前段規定，以110年7月13日北區國稅新竹服字第1103284615A號函請新竹市地政事務所（下稱新竹地政）就上訴人所有新竹市光華段1052、北門段1784、1786及1792地號土地（下分別以地號稱之，並合稱系爭土地，限制範圍全）辦理禁止移轉或設定他項權利登記；並以110年7月13日北區國稅新竹服字第1103284615B號函（下稱原處分）通知上訴人。上訴人不服，提起訴願，經訴願決定駁回。另被上訴人於訴願審議期間，核算截至110年12月22日止欠稅總額計1億3,006萬2,262元，遺產課徵標的物的不動產及公共設施保留地核定遺產價值共7,801萬569元，低於遺產稅欠稅，差額5,205萬1,693元。於是被上訴人重新核算系爭土地價值，就相當於差額部分，擇系爭土地中的1052地號土地（限制範圍65/100），估算財產價值5,377萬3,169元，續予禁止處分；其餘1052地號土地（限制範圍35/100）及1784、1786、1792地號土地（限制範圍全），則以110年12月22日北區國稅新竹服字第1103290723號函請新竹地政辦理塗銷，並副知上訴人（下稱110年12月22日函）。上訴人仍不服，遂提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分關於1052地號土地（限制範圍65/100）部分均撤銷；確認原處分關於1052地號（限制範圍35/100）、1784、1786、1792地號土地（限制範圍全）部分為違法。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨略謂：蘇陳君已死亡超過23年，依稅捐稽徵法第21條、第22條或第23條規定，皆已逾越法定課徵期限，被上訴人依法已無權對上訴人課徵蘇陳君之遺產稅，被上訴人以財政部函釋自創空白法律，無異延長核課期間，自非法之所許，而原判決違反納稅者權利保護法第1條、第3條第3項規定，不依法認定核課處分已逾核課期間，不法執行禁止上訴人財產處分登記，原判決認同違法之處分，依其自創的空白法律為據，自有理由不備之違法。蘇陳君之生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）早已贈與上訴人兄弟而不存在，被上訴人未查證戶籍資料未能使上訴人兄弟辦理贈與事宜，依法不應計入遺產總額，且遺產總歸戶資料既查無分配請求權部分，原審不依法以事實為據，卻認遺產稅核定均已具有形式存續力，顯有判決不依事實證據，及為必要之證據調查，有判決不依證據及理由不備之違法，且違反遺產及贈與稅法第15條及第16條第13款規定。蘇陳君共有10位繼承人，依法應先處分蘇陳君之遺產及處分繼承人「公同共有」之財產為限，惟被上訴人處分上訴人之財產，且被上訴人稽徵之遺產稅超過遺產總額顯不合法，原判決有理由不備之違法。被上訴人要求上訴人1人繳納遺產稅，惟遺產總歸戶資料並無被上訴人所溢徵的分配請求權之財產，且被上訴人查封上訴人土地所抵繳的金額亦超過遺產總額，嚴重違反民法第1148條規定，原判決不遵循法律規定，有理由不備自創空白法律之違法。蘇木榮之遺產前經被上訴人溢徵1億2千多萬元遺產稅，而被上訴人要求所有繼承人蓋章才可兌現退稅款，然就蘇陳君之遺產稅卻單單查封上訴人1人之財產，有理由不備之違法等語。
四、本院查：㈠原判決理由已論明：
⒈本件事實經過如下：
上訴人父親蘇木榮於81年7月18日死亡，蘇木榮的配偶蘇陳君及其他繼承人於辦理遺產稅申報後，被上訴人以92年2月24日北區國稅法二字第0921008372號重核復查決定書（下稱92年2月24日重核復查決定）追認分配請求權扣除額4,637萬5,029元，作為蘇木榮遺產總額的減項。由於上訴人母親蘇陳君於88年10月19日死亡，於是被上訴人將蘇陳君上開分配請求權債權4,637萬5,029元列入其遺產總額，核定遺產總額1億3,060萬1,931元（含分配請求權債權4,637萬5,029元），應納遺產稅額1,854萬8,655元（下稱第1次核定），並處罰鍰1,854萬8,600元，此部分已經臺北高等行政法院100年度訴字第318號判決及本院108年度判字第225號判決確定。蘇木榮的繼承人對於92年2月24日重核復查決定循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院93年度訴字第2123號判決撤銷92年2月24日重核復查決定確定。被上訴人依臺北高等行政法院93年度訴字第2123號判決及95年12月6日公布的司法院釋字第620號解釋意旨，變更核定分配請求權扣除額為3億1,516萬54元，此部分也已經臺北高等行政法院103年度訴更二字第46號判決及本院106年度判字第178號判決確定。由於分配請求權扣除額由原先的4,637萬5,029元增加為3億1,516萬54元，於是被上訴人就此差額，另核增蘇木榮遺產稅應受退稅款455萬3,548元；同時核增分配請求權債權2億6,878萬5,025元，核定蘇陳君遺產總額4億394萬504元（含分配請求權債權3億1,516萬54元），扣除前次核定遺產稅額1,854萬8,655元後，核定補徵應納稅額1億3,294萬9,797元（下稱第2次核定），此部分業經臺北高等行政法院107年度訴字第1326號判決及本院108年度上字第1145號判決確定。⒉蘇陳君的繼承人對第1次核定提起行政救濟，於99年8月5日
因訴願繳納半數應納稅額927萬8,408元，尚欠本稅927萬247元（＝1,854萬8,655元－927萬8,408元，限繳日為109年7月10日）、行政救濟利息274萬1,639元、滯納金139萬537元及滯納利息7萬6,468元，合計1,347萬8,891元；繼承人對第2次核定提起行政救濟，未於訴願時繳納半數應納稅額，被上訴人於108年7月31日移送法務部行政執行署新竹分署強制執行，徵起467萬3,541元，尚欠本稅1億2,827萬6,256元（＝1億3,294萬9,797元－467萬3,541元，限繳日為107年7月25日）、行政救濟利息1,192萬4,759元、滯納金1,994萬2,469元及滯納利息373萬4,428元，合計1億6,387萬7,912元；再加計罰鍰1,854萬8,600元（限繳日為109年6月30日），欠款總額共1億9,590萬5,403元（＝1,347萬8,891元＋1億6,387萬7,912元＋1,854萬8,600元）。又蘇陳君遺產課徵標的物之不動產及公共設施保留地核定遺產價值共7,801萬569元，低於欠款總額1億9,590萬5,403元，差額為1億1,789萬4,834元。被上訴人為確保稅捐債權，防止租稅債權不能實現，以蘇陳君的遺產沒有遺囑執行人，遺產稅的納稅義務人為繼承人全體，繼承人有數人者，遺產於分割前屬全體繼承人公同共有，每一繼承人對同一遺產稅債務各負全部的繳納義務，成立公法上的連帶債務，依財政部94年6月22日台財稅字第09404538360號令，估算上訴人所有系爭土地價值共1億1,947萬8,068元（＝1052地號土地6,893萬9,960元×1.2＋1784地號土地1,706萬3,585元×1.2＋1786地號土地683萬3,320元×1.2＋1792地號土地672萬8,192元×1.2），在此相當於上開差額的範圍內就系爭不動產為禁止移轉或設定他項權利的處分，尚無超額保全或其他違反比例原則的情形，應屬有據。
⒊蘇陳君繼承人就上開欠款情形，經陸續移送行政執行，截
至110年12月22日止欠稅總額變更1億3,006萬2,262元。而蘇陳君遺產課徵標的物之不動產及公共設施保留地核定遺產價值共7,801萬569元，已如上述，雖仍低於欠款總額1億3,006萬2,262元，然差額已縮小至5,205萬1,693元，於是被上訴人重新核算系爭土地價值，依現行稅捐稽徵法第24條第2項規定，選擇系爭土地中1052地號土地（限制範圍65/100），估算財產價值5,377萬3,169元（＝6,893萬9,960元×1.2×65/100），在此相當於上開差額的範圍內繼續維持禁止移轉或設定他項權利的處分；至系爭土地其餘部分（1052地號土地限制範圍35/100、1784地號土地、1786地號土地及1792地號土地限制範圍全），則另以110年12月22日函請新竹地政辦理塗銷，並副知上訴人。又被上訴人訴訟代理人於111年10月27日言詞辯論程序中表示上訴人目前欠款金額仍為1億3,006萬2,262元，故被上訴人於上開差額範圍內繼續維持禁止1052地號土地（限制範圍65/100）移轉或設定他項權利的處分，亦屬有據。
⒋上訴人雖主張：被繼承人蘇陳君早在死亡前2年，就將其對
配偶蘇木榮的分配請求權債權贈與繼承人兄弟，依法不應計入遺產；蘇陳君已去世超過20年，超過7年沒有收取的稅金已逾核課期間；被上訴人沒有證據，即認定蘇木榮的繼承人包括蘇李雪如、蘇純慧、有俊德、蘇耿德、吳淑美、蘇純妍及蘇純婍等7人，無中生有，被上訴人計算遺產稅額違反遺產及贈與稅法第15條及第16條第13款規定等等。然上訴人上述主張均是針對被上訴人就被繼承人蘇陳君、蘇木榮的遺產稅核定為爭執，而被上訴人所為遺產稅核定已經本院106年度判字第178號、108年度判字第225號、108年度上字第1145號及109年度上字第55號判決確定在案，有關遺產稅核定均已具有形式存續力，上訴人負有繳納義務已可確定。被上訴人為保全已確定的稅捐債權，就上訴人相當於應繳稅捐數額的系爭土地為禁止移轉或設定他項權利的處分，應屬有據。是以，上訴人此部分主張對原處分的適法性，尚無影響等語。
㈡經核原判決已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上
訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非就原審所為論斷或不採納其主張之理由，再為爭執，而對原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 112 年 3 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康法官 林 玫 君法官 洪 慕 芳法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 3 月 30 日
書記官 高 玉 潔