最 高 行 政 法 院 裁 定112年度上字第9號上 訴 人 曾耀慶訴訟代理人 陳鴻謀 律師被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局代 表 人 沈政安上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國111年10月13日臺中高等行政法院110年度訴字第341號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋、憲法法庭裁判意旨，則應揭示該解釋、裁判之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人分別於民國98年l0月30日、102年6月5日申報移轉臺中市○○區○○段346-156、346-184地號土地（下稱系爭土地），經原臺中縣地方稅務局所屬大屯分局及被上訴人所屬大屯分局（下稱大屯分局）核課土地增值稅新臺幣（下同）2,517,388元及2,565,070元。嗣上訴人委託陳鴻謀律師事務所以110年6月28日申請書，向被上訴人所屬大屯分局申請加計利息退還已申報移轉系爭土地溢繳之土地增值稅，經被上訴人以110年7月5日中市稅屯分字第1103112707號函（下稱原處分）復上訴人所申請之事項業經法院判決已告確定，且系爭土地，因屬已核課確定案件，亦未能適用110年6月23日修正後土地稅法第39條第5項規定，否准所請。上訴人不服，提起訴願，經訴願決定不受理，循序提起行政訴訟，先位聲明請求：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被上訴人應作成退還上訴人所繳之土地增值稅款合計5,082,458元，及其中2,517,388元自98年12月9日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依郵政儲金1年期定期儲金固定利率年息1.39%，按日加計利息；另其中2,565,070元自102年6月27日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依郵政儲金1年期定期儲金固定利率年息1.37%，按日加計利息之退稅處分；備位聲明請求：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被上訴人應給付上訴人5,082,458元及自本訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息5%計算之利息。經原判決駁回。
三、上訴人對原判決上訴，主張略以：上訴人出售系爭土地時所適用之土地稅法第39條第2項，既經司法院釋字第779號解釋宣告違憲，被上訴人以系爭土地非都市計畫土地而課徵土地增值稅，即屬違憲不應課徵，被上訴人仍予課稅，自無法律上原因。縱使被上訴人於行為時對上訴人之課稅係有法律上原因，惟修正前土地稅法第39條第2項嗣經大法官宣告違憲，其法律上原因已屬不存在，依民法第179條後段規定，被上訴人當年之課稅仍構成無法律上原因而受利益，上訴人即有返還該給付之請求權。而上訴人於原審尚有備位聲明請求「1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被上訴人應給付上訴人5,082,458元及自本訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息5%計算之利息。」此乃行政訴訟法第8條第1項及第2項之一般給付之訴，然原審未對其加以審理，亦未說明不可採之理由，有判決理由不備之違誤。
四、本院按：㈠上訴人雖以原判決違背法令為由提起本件上訴，惟查原判決已論明：
1.行為時稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
」稅捐債務係於稅捐要件合致時發生，不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分，其認定事實及適用法令之基準時點，原則上均應為稅捐要件合致時，即所謂「行為時」；則依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅，關於稅捐稽徵機關有無適用法令錯誤、計算錯誤，或有無其他可歸責於政府機關之錯誤之判斷，原則上應以行為時之事實狀態及法令規定為基準。又行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，一般論者所稱以事實審言詞辯論終結時作為認定事實及法令適用之基準時點，係針對法令無特別規定之原則性理論。而稅捐稽徵法第28條第1項及第2項之退稅請求，法條既已明定其要件，且稅捐債務又係於稅捐要件合致時發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分，其認定事實及適用法令之基準時點原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」。是依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項主張適用法令錯誤或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則上亦應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點。縱行為後有司法院解釋認原適用之行為時法令有應失效情事，依司法院釋字第592號解釋意旨，亦應該司法院解釋生效日係在原自行報繳事件報繳時（稽徵機關無庸再為核定處分者）或原核課（定）處分發生形式確定力前。否則，不啻使應自公布日起發生效力之司法院解釋，得因稅捐稽徵法第28條所規定退稅請求權之行使致生溯及生效之效力，而與司法院大法官就該解釋所欲賦予之時間效力有違。
2.系爭土地申報移轉時，不符行為時土地稅法第39條第2項及第39條之2第1項免徵土地增值稅之規定，上訴人不服，提起行政爭訟，均經判決駁回確定在案，尚無稅捐稽徵法第28條所指適用法令錯誤等情事。至於108年7月5日公布之司法院釋字第779號解釋雖謂「土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之規定，僅就依都市計畫法指定之公共設施保留地，免徵其土地增值稅；至非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者，則不予免徵土地增值稅，於此範圍內，與憲法第7條保障平等權之意旨不符。相關機關應自本解釋公布之日起2年內，依本解釋意旨，檢討修正土地稅法相關規定，暨財政部90年11月13日台財稅字第0900457200號函關於非都市土地地目為道之交通用地，無土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之適用部分，應自該解釋公布之日起不再援用」，惟該號解釋並未宣告該規定及函釋溯及失效。再者，系爭土地所課徵土地增值稅亦已確定在案，而無修正後土地稅法第39條第5項之適用，且上訴人並非司法院釋字第779號解釋之聲請人，是上訴人先位聲明依司法院釋字第799號解釋及110年6月23日修正之土地稅法第39條第3項規定，認被上訴人就系爭土地所課徵土地增值稅，有適用法令錯誤或其他可歸責機關之錯誤情事，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求作成退還已繳納之土地增值稅款之行政處分，即無理由。又被上訴人對於系爭土地所課徵之土地增值稅，均屬合法，受領上訴人所繳納之土地增值稅款核有法律上之原因，即無公法上之不當得利，是上訴人備位聲明請求被上訴人給付5,082,458元及利息，亦無理由等語。
㈡經核其上訴理由，無非係重述其在原審提出而為原審所不採
之主張，或重申其一己之法律見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷或論斷違法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中 華 民 國 112 年 2 月 23 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君法官 李 玉 卿法官 洪 慕 芳法官 鄭 小 康
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 2 月 23 日
書記官 徐 子 嵐