最 高 行 政 法 院 判 決112年度再字第10號再 審原 告 中華開發資產管理股份有限公司（原名中華成長三
資產管理股份有限公司）代 表 人 胡木源訴訟代理人 黃彥賓 會計師再 審被 告 彰化縣地方稅務局代 表 人 陳燕慧上列當事人間土地增值稅事件，再審原告對於中華民國112年1月31日本院110年度上字第703號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：
主 文
一、再審之訴駁回。
二、再審訴訟費用由再審原告負擔。理 由
一、訴外人洪金調原所有重測前○○縣○○鎮○○段（下稱○○段）137、137-1、138-2、138-6、139-1地號等5筆土地（重測後為○○段877、819、876、820、821地號，下稱原系爭5筆土地），前於民國92年9月18日經臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）民事執行處執行拍賣，其中○○段137（下稱系爭○○段137地號土地）、137-1地號土地由訴外人黃芳雄拍定取得，○○段138-2（與系爭○○段137地號土地，下合稱系爭2筆土地）、138-6、139-1地號土地由訴外人張榮三拍定取得，彰化地院民事執行處以92年10月2日彰院鳴執戊89年執字第12602號函，通知再審被告核算原系爭5筆土地應課徵之土地增值稅，再審被告按一般用地稅率核計原系爭5筆土地應納土地增值稅分別為新臺幣（下同）628,468元、62,941元、443,896元、103,829元、185元，合計1,239,319元，並以92年10月16日彰稅土字第0000000000號函（下稱再審被告92年10月16日函），請法院代為扣繳及通知義務人、權利人得於期限內檢附相關文件依法申請不課徵土地增值稅。彰化地院於94年8月29日向再審被告代繳原系爭5筆土地增值稅合計1,239,319元。嗣再審原告以債權人身分，於105年11月17日（再審被告收文日）以申請退還土地增值稅書，申請再審被告重行核定原系爭5筆土地之土地增值稅，並請求再審被告將納稅義務人溢繳之土地增值稅款加計利息退還法院重新分配，經再審被告以105年11月21日彰稅土字第00000000000號函否准所請。再審原告再於105年12月2日（再審被告收文日）以申請退還土地增值稅書（下稱105年12月2日申請書），代位依土地稅法第39條之2第4項及110年12月17日修正前（即98年1月21日修正公布，下稱修正前）稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請再審被告重行核定原系爭5筆土地之土地增值稅，並請求再審被告將納稅義務人溢繳之土地增值稅款加計利息退還法院重新分配，經再審被告以105年12月14日彰稅土字第0000000000號函（下稱原處分）否准所請。再審原告不服，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，經改制前臺中高等行政法院（下稱原審）106年度訴字第256號判決駁回，惟經本院109年度判字第597號判決將關於○○段137-1、138-6、139-1地號部分上訴駁回，並將其餘部分廢棄發回原審更為審理。再審原告於更審時將訴之聲明變更為：「1.訴願決定及原處分關於後開第2項部分均予撤銷。2.被告（即再審被告）應依原告（即再審原告）105年12月2日申請書，作成准予退還溢繳之系爭○○段137、138-2地號土地增值稅共1,072,364元，並按自彰化地院代為繳納稅款之日（94年8月29日）起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還彰化地院民事執行處重新分配之。」經原審110年度訴更一字第4號判決（下稱前程序原審判決）駁回，復經本院110年度上字第703號判決（下稱原確定判決）駁回上訴確定。再審原告遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定之事由，向本院提起本件再審之訴（關於再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款事由提起再審之訴部分，本院另以裁定移送管轄法院）。
二、再審原告起訴主張：土地稅法第39條之2第1項規定所規範之「申請不課徵」土地增值稅案件，因屬租稅優惠性質，本應由納稅者負擔較重之協力義務，遂於土地稅法39條之3第2項規定明定應於權利義務人收到通知之次日起30日內提出申請。至於土地稅法第39條之2第4項屬「課徵」土地增值稅規定，非屬租稅優惠性質，則應回到拍賣案件原則性規定，由稽徵機關秉於職權填發稅單，無須由納稅義務人提出申請。系爭2筆土地於89年1月28日土地稅法修正生效時，係作農業使用之農業用地，依據土地稅法第39條之2第4項規定，彰化地院於92年強制執行時，再審被告本應依據法院所移送之拍定資料，以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，而不待再審原告提出申請，惟再審被告未能正確適用該條規定，當屬可歸責於再審被告之錯誤，再審原告本有修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。原確定判決除未予究明本案之爭議乃在於依土地稅法第39條之2第4項規定，按89年1月6日當期之公告土地現值為原地價計算漲價總數額課徵土地增值稅，並非所援引土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅之情況，作為判定本案無可歸責於再審被告錯誤之依據，已構成行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由等語。
三、再審被告答辯略以：系爭2筆土地現況供廠房使用，依行政院農業委員會林務局農林航空測量所拍攝之88年及89年連續2年航照圖所示，系爭2筆土地上各有一處建物存在，該建物連續2年於航照圖位置均相同，並具明顯邊界、成立體四方，且經財團法人工業技術研究院影像灰階紋理分析、航照立體對地物三維觀測及地物日照陰影綜合判釋，顯非臨時性無固定基礎之構造物。又系爭2筆土地並無農業用地作農業設施容許使用證明相關資料，難認系爭2筆土地符合整筆作農業使用之規定；再審原告亦未提出合法建築執照或容許使用證明，故在89年1月28日當時之法規狀態非屬合法使用，系爭2筆土地於89年1月28日之基準時點並非「整筆」土地「合法」作農業使用，本件再審之訴顯無理由，請依法駁回，以維稅政等語。
四、本院查：
㈠、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。……：一、適用法規顯有錯誤。……。」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。又所謂適用法規顯有錯誤，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之大法官解釋、憲法法庭裁判意旨有所牴觸者而言，並包括消極的不適用法規，顯然影響裁判之情形在內（司法院釋字第177號解釋參照）。次按修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」110年12月17日修正稅捐稽徵法第28條第1項、第5項規定：「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」「中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」又「稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項（即修正前）所稱之『適用法令錯誤』，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。」業經本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議統一見解。準此，納稅義務人所為退稅之申請，無論依修正前稅捐稽徵法第28條第2項及修正後同條第1項規定之退稅請求，解釋上均包含稅捐稽徵機關適用法令錯誤，及因事實認定錯誤所致適用法令錯誤，致溢繳稅款之情形。又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，其認定事實及適用法令之基準時點，原則上均應為稅捐要件合致時。是依修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定主張適用法令錯誤或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則上亦應以稅捐要件合致時，作為認定事實及法令適用之基準時點。
㈡、土地稅法考量89年1月26日修正公布之土地法，就農地已開放自由買賣，則農地之流通性已與一般土地無差異，其所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故將土地稅法第39條之2第1項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」修正為「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」並於89年1月28日施行；即將原關於「免徵土地增值稅」之規範，修正為「得申請不課徵土地增值稅」。又鑑於農業用地移轉，是否課徵土地增值稅，買賣雙方之權益係互相衝突。即課徵土地增值稅，增加本次出售土地人之稅負；不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加（因為其前次移轉現值並非依本次買賣時之土地公告現值），乃於土地稅法第39條之3規定：「（第1項）依前條第1項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。但依規定得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提出申請。（第2項）農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」準此，作農業使用之農業用地移轉與自然人，原則上應按其土地漲價總數額，於土地所有權移轉時徵收土地增值稅。惟其權利人及義務人於申報土地移轉現值時，得於土地現值申報書註明農業用地字樣申請不課徵土地增值稅；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請。而其移轉屬無須申報土地移轉現值者（例如法院拍賣之土地案件），則以權利人或義務人收到主管稽徵機關得為申請不課徵土地增值稅之通知次日起30日內，提出不課徵土地增值稅之申請，逾期不得申請不予課徵。
㈢、土地稅法第39條之2第4項規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」乃為保障該等土地於土地稅法89年1月28日修正施行前原得享有得免徵土地增值稅之利益。是就上開土地係以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，作為核算漲價總數額之基準之「作農業使用之農業用地」。如土地稅法於施行日即89年1月28日時，未作農業使用之農業用地，尚無以上開施行日當期之公告土地現值為原地價規定之適用。又基於土地使用有效管制目的，解釋「作農業使用之農業用地」之要件時，且以「合法」供農業使用為限。倘其土地使用不符合使用管制規定，既屬違規使用，即不應享有租稅優惠，否則有違鼓勵並落實農地農用之立法目的，此參司法院釋字第566號解釋理由書闡釋：「所稱『農業用地』，依同條例（按：農業發展條例）第3條第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」甚詳。再土地法第40條規定，地籍整○○縣市○區，區內分段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而土地增值稅土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，係以宗為單位，即依每宗為徵免之標準。是以，移轉之農業用地，有無作農業使用，而得依上開規定申請不課徵土地增值稅，原則上應依整筆農業用地之「使用狀態」而為認定依據，倘非整筆土地均作農業使用，自無該規定之適用。從而判斷農業用地是否作農業使用，係以整筆農地之使用狀態為觀察，此亦有財政部93年4月21日台財稅字第0000000000號函：
「……土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。……」可參。
㈣、本件原確定判決略以：前程序原審判決認系爭○○段137、138-2地號土地於88年及89年各有一構造物存在，是系爭2筆土地於89年1月28日土地稅法第39條之2修正生效時，非整筆土地作農業使用，而與土地稅法第39條之2第4項規定不符。然該判決未究明前開構造物占系爭2筆土地之總面積比例為何？是否已影響供農業使用？系爭2筆土地除前開構造物所占面積外，有無墾殖之行為，是否皆作農業使用？且前開構造物於88年及89年航照圖有出現，於90年航照圖即已不復見等情，依農業發展條例第8條之1規定，農民搭建無固定基礎之臨時性而與農業生產有關之設施，可免申請建築執照，則該構造物是否屬之，得否認定系爭構造物屬臨時性？上開疑義未予釐清，前程序原審判決遽認系爭2筆土地於89年1月28日土地稅法第39條之2修正生效時，非整筆土地作農業使用，雖嫌速斷。惟系爭2筆土地係於92年9月18日因法院拍賣，其中系爭○○段137地號土地係由訴外人黃芳雄拍定取得、系爭138-2地號土地係由訴外人張榮三拍定取得，而再審被告就系爭2筆土地之上述拍賣移轉，則以再審被告92年10月16日函通知義務人（即債務人洪金調）、權利人如符合農業用地移轉不課徵土地增值稅要件願意申請書，請於文到次日起30日內檢附相關證明文件提出申請，逾期申請者，不予受理等語，該函係於92年10月22日送達債務人洪金調，惟再審原告於105年11月17日及12月2日始以抵押權之債權人身分，代位債務人洪金調申請再審被告重行核定系爭2筆土地之土地增值稅，並請求退還溢繳之土地增值稅款加計利息退還法院重新分配。再審原告依修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還之系爭2筆土地增值稅，既係因系爭2筆土地於92年9月18日因法院拍賣移轉而發生，則依移轉當時即土地稅法第39條之2第1項規定，合於農業用地作農業使用，並移轉與自然人之要件者，係屬得申請不課徵土地增值稅，尚非免徵土地增值稅。而所謂「不課徵土地增值稅」，僅是就該次移轉原應課徵之土地增值稅暫時不予課徵，尚非當然發生免稅效果。又因法院拍賣之移轉，屬無須申報土地移轉現值者，而就本件之拍賣移轉，再審被告既已以再審被告92年10月16日函為土地稅法第39條之3第2項所規定之通知，且債務人洪金調復未於該函於92年10月22日送達後之30日內提出不課徵土地增值稅之申請，則債務人洪金調已逾期而不得申請不課徵土地增值稅，系爭2筆土地無經主管稽徵機關准「不課徵土地增值稅」之情事，再審被告按一般用地稅率核徵土地增值稅，並由彰化地院民事執行處從拍定價款中代扣稅款匯撥入庫，乃正確適用法令之結果，自非修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱之適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，並無該條規定之適用。再審原告係代位債務人洪金調之地位，依修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定為退稅申請，其權利即不可能大於債務人，而與該條項之規定要件不合，再審被告以原處分否准再審原告退稅之申請，核無違誤等由，資以憑認前程序原審判決駁回再審原告在第一審之訴的結論，並無違誤，而駁回再審原告之上訴，雖非無見。
㈤、惟作農業使用之農業用地移轉與自然人，於89年1月6日土地稅法修正後第1次移轉，未經獲准不課徵土地增值稅，雖應依法課徵土地增值稅；然關於其土地漲價總數額計算基礎之原地價，依土地稅法第39條之2第4項規定，係該修正施行日即89年1月28日當期之公告土地現值，前已述及。觀之再審原告於前程序原審主張：系爭2筆土地於89年1月6日土地稅法修正生效時，係作農業使用之農業用地，且於92年度及89年度之公告現值皆相同，故於92年度經彰化地院強制執行而進行拍賣時，再審被告本應於法院通知核算土地增值稅時秉於職權按89年1月6日當期之公告土地現值為原地價，核定應納土地增值稅為零，而無須由再審原告另行檢附相關文件提出申請，再審被告未能秉於職權辦理，屬可歸責於稽徵機關之錯誤，應有稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用等語（見原審106年度訴字第256號判決卷第17頁至第25頁行政訴訟起訴狀），足見再審原告依修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定，向原審提起行政訴訟，係爭執再審被告計徵系爭土地增值稅，未適用土地稅法第39條之2第4項規定，按系爭土地於89年1月6日土地稅法修正生效時之公告現值為原地價（92年度拍賣當時公告現值同89年度），核定應納土地增值稅為零，有可歸責錯誤；而非主張系爭土地增值稅有同條第1項規定之不課徵事由。則原確定判決援引上述土地稅法第39條之2第1項等有關不課徵土地增值稅之規定，於判定再審原告無該規定之適用後，未續就應計徵之土地增值稅是否有土地稅法第39條之2第4項規定之適用，並因而致生溢收稅款等節為論斷，即維持前程序原審判決駁回再審原告在第一審之訴的結論，難謂無消極不適用土地稅法第39條之2第4項規定情事。再審原告執此主張原確定判決適用法規顯有錯誤之再審理由，依上述說明，即屬合法有據。
㈥、按再審之訴合法且有再審理由者，即進入本案之程序，其訴在形式上雖為新訴，實質上則為前程序之再開及續行。本件以本院原確定判決為再審對象之再審之訴符合再審開啟要件，既如前述，依行政訴訟法第281條規定，本件再審之訴訟程序即應準用同法第三編上訴審程序之規定，由本院依上訴審程序，重為審理。另依區域計畫法第15條第1項規定：「區域計畫公告實施後……非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照○○市○○○區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。……」區域計畫法施行細則第13條第1項第5款規定：
「直轄市、縣（市）主管機關依本法第15條規定編定各種使用地時，應按非都市土地使用分區圖所示範圍，就土地能供使用之性質，參酌地方實際需要，依下列規定編定：……五、農牧用地：供農牧生產及其設施使用者。」88年6月29日修正發布（即89年1月28日當時適用之規定）「非都市土地使用管制規則」第4條規定：「非都市土地之使用……按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」第6條規定：「（第1項）經編定為某種使用之土地，應依其容許使用之項目使用。……（第2項）各種使用地容許使用之項目如附表一。
（第3項）非都市土地容許使用執行要點，由內政部定之。」附表一「各種使用地容許使用項目表」規定：「使用地類別：五、農牧用地。容許使用項目：㈠農作使用（包括牧草）。㈡農舍（工業區除外）。㈢農業設施（工業區除外）。㈣畜牧設施（工業區除外）。㈤養殖設施（工業區及特定農業區除外，但特定農業區內屬室內循環水養殖設施經縣（市）農業主管機關核准者不在此限）。……」88年10月5日訂定「非都市土地容許使用執行要點」第4點規定：「使用各種使用地，屬容許使用範圍，且未涉及建築行為或變更地形地貌者，除法令另有規定外，得免辦理容許使用手續。」第16點規定：「各級目的事業主管機關……受理土地所有權人或合法使用人申請容許使用，申請人應備具申請書……」（86年8月14日修正之「臺灣省非都市土地容許使用執行要點」第4點、第16點亦為相同規定）可知，非都市土地業依其使用性質編定使用地類別，應在其容許使用之項目範圍內使用。又雖在上開容許使用之項目範圍所施作之設施，仍須未涉及建築行為或變更地形地貌，且法令無特別規定者，始得免辦理容許使用手續。是農牧用地，倘涉及建築行為或變更地形地貌者，縱依非都市土地使用管制規則第6條附表一規定，例外許可於必要情形得設置與農業使用有關之設施如供存放工具或肥料等建物，依非都市土地容許使用執行要點第4點、第16點規定意旨，應向目的事業主管機關辦理容許使用手續，否則即有違反土地管制規定，乃非依法使用。
㈦、證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又土地稅法第39條之2第4項規定之適用，須以土地符合農業用地之「合法使用」為前提，且須從89年1月6日土地稅法修正施行以前即已存在。判斷農業用地是否作農業使用，係以整筆農地之使用狀態觀之，單筆農業用地之使用，如有部分因未符合上述管制規定致非屬合法使用時，縱其他部分係作農業使用，仍無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，已如前述。至89年1月26日修正之農業發展條例第8條第3項規定：
「農地『申請』以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼或鐵絲網搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之建築物，可免申請建築執照。」其目的在促進農業用地上與農業經營不可分離之無固定基礎臨時性設施之合理化，並避免耕地因存在該等被認定為違規之農業設施而致無法移轉登記。雖規定農民搭建無固定基礎之臨時性而與農業生產有關之設施，可免申請建築執照，然仍應事先提出申請，辦理容許使用手續。查系爭2筆土地係經編定為農牧用地之非都市土地，有土地登記第2類謄本在卷可稽（見訴願卷第32頁及第35頁）。又系爭○○段138-2地號土地，重測後為○○段876地號；系爭○○段137地號土地，重測後為○○段877地號，於105年9月26日與非本案○○段875、874地號合併為現今○○段874地號，經88、89年航照圖套疊地籍圖顯示，○○段877、876地號（即系爭○○段137、138-2地號）土地上各有一處建物（編
號B、A，即系爭構造物），其面積分別為5.1平方公尺、5.5平方公尺，乃原審依法確定之事實。而依前程序原審據以認定上述建物之88年9月16日、89年9月7日航照圖（見前程序原審卷第329頁至第332頁）可知，該等建物存續近1年，已難謂係臨時設施；況無固定基礎之臨時性與農業生產有關之建築物，雖可免申請建築執照，然原則上仍須事先申請經主管機關為容許使用之同意，否則即非依法使用，前亦述及。前程序原審並依調查證據之辯論結果，論明：系爭○○段13
7、138-2地號土地，涉及建築行為；縱系爭構造物為抽水設施，然依89年1月28日當時之法規狀態，應向目的事業主管機關辦理容許使用手續，始符合土地使用管制而為合法使用，惟系爭○○段137、138-2地號土地並無農業用地作農業設施容許使用證明相關資料，難認系爭2筆土地符合整筆作農業使用之規定，且再審原告亦未提出合法建築執照或容許使用證明，是其主張屬臨時性抽水設施或是肥料堆置場等非涉及建築行為之構造物云云，並不足採；系爭○○段137地號及138-2地號土地上非整筆土地均作農業使用，與土地稅法第39條之2第4項「作農業使用之農業用地」規定不符等得心證之理由，核與卷內事證並無不符，並無違背論理法則或經驗法則之違背法令情事。由前程序原審上述認定，系爭2筆土地既無可認符合土地稅法第39條之2第4項之「農業使用」要件，則依前述規定及說明，再審被告前於92年間課徵系爭2筆土地之土地增值稅時，未依該項規定以系爭2筆土地89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，即難認有何現行稅捐稽徵法第28條第1項所指之事實認定或法令適用等錯誤情事。則前程序原審進而敘明：再審原告請求應以89年1月28日當期公告之土地現值為原地價計算漲價總數額，重行核定系爭2筆土地之土地增值稅，為無理由等語，於法尚無不合。至前程序原審僅由航照圖即謂該等建物有固定基礎，雖屬速斷；原確定判決復曾質疑前程序原審未究明前開構造物占系爭2筆土地之總面積比例為何？是否已影響供農業使用？系爭2筆土地除前開構造物所占面積外，有無墾殖之行為，是否皆作農業使用？系爭構造物是否適用農業發展條例第8條之1規定等情，然系爭2筆土地其上既有系爭構造物之建造，非整筆均供農業使用，前程序原審卷內復查無系爭構造物業申請容許使用之證明，則縱系爭構造物無固定基礎，且原確定判決之上述質疑答案皆為肯定，依前開說明，仍不影響前程序原審認定系爭2筆土地於89年1月28日時因其上有系爭構造物，而被認於93年間移轉時，不合於農業用地作「農業使用」，難認構成錯誤之判斷。再審原告主張前程序原審判決未究明從案關系爭構造物之航照圖拍攝日期、日照陰影及鄰近農地之街景圖僅能得出「存在至少1年」及「高度不及1公尺」之結果，其認定系爭構造物非「臨時性」及「具一定高度」違反證據法則及經驗法則云云，尚無足為有利再審原告之論據。另系爭2筆土地既經前程序原審調查證據查明於89年1月28日，其上有系爭構造物而不合於農業用地作「農業使用」之要件，則縱系爭2筆土地於當時係經徵收田賦，亦無足推翻前程序原審之上開認定。再審原告主張課徵田賦之土地如未被改課地價稅，即為該土地仍供農業使用之證明，而可作為適用土地稅法第39條之2第4項規定之依據，前程序原審判決未究明課徵田賦之土地及適用土地稅法第39條之2第4項規定之土地皆為「依區域計畫法劃定之農牧用地」係有適用法規不當等違法云云，乃其一己主觀之見解，仍無足取。
㈧、又「再審之訴雖有再審理由，行政法院如認原判決為正當者，應以判決駁回之。」行政訴訟法第280條定有明文。查再審原告主張原確定判決未究明本案之爭議乃在於依土地稅法第39條之2第4項規定，按89年1月6日當期之公告土地現值為原地價計算漲價總數額課徵土地增值稅，並非所援引土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅之情況，作為判定本案無可歸責於再審被告錯誤之依據，適用法規顯有錯誤乙節，雖有再審理由，惟原確定判決維持前程序原審判決駁回再審原告之訴，而駁回再審原告之上訴，尚屬正當，依上開規定，本件再審之訴仍應駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第280條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 112 年 12 月 21 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 胡 方 新
法官 李 玉 卿法官 張 國 勳法官 洪 慕 芳法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 12 月 21 日
書記官 邱 鈺 萍