最 高 行 政 法 院 判 決113年度上字第250號上 訴 人 許鑒隆訴訟代理人 陳金圍 律師
翁偉倫 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 蔡佩璇上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國113年2月22日臺北高等行政法院112年度訴字第83號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、被上訴人以訴外人劉美華及劉家昌（即劉美華之弟）於民國98年8月31日曾向上訴人（原名許建隆，111年4月6日更名）連帶借款新臺幣（下同）35,000,000元（下稱系爭借款），約定借款期間自98年9月1日至103年8月31日止、利息約定以年息20%計付，嗣後上訴人於103年8月31日就系爭借款業已獲償本金及利息各35,000,000元，認上訴人申報103年度綜合所得稅時，有過失漏報前開利息所得35,000,000元（下或稱系爭利息所得、系爭款項），乃歸課核定上訴人103年度綜合所得總額40,243,349元，應補稅額13,657,164元（下稱原處分1），並以漏稅額之0.5倍計算，裁處上訴人罰鍰6,733,195元（與原處分1下合稱原處分）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。案經臺北高等行政法院（下稱原審）112年度訴字第83號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、上訴人起訴主張與被上訴人在原審之答辯均引用原判決之記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依上訴人與訴外人劉美華、劉家昌書立98年8月31日借款協議
書（下稱系爭借款協議書）可知，訴外人劉美華、劉家昌為連帶借款人向上訴人借款35,000,000元，借款期間5年，其2人除應給付上訴人為系爭借款而向銀行支出之借款利息外，尚應給付上訴人年利率20%之利息計35,000,000元，且就本金及利息之償還應簽發等額之本票、支票予上訴人，並由劉美華提供所有土地設定最高限額抵押權予上訴人以擔保系爭借款。劉美華簽發華南商業銀行長春分行支票2紙（到期日103年8月31日、號碼000000000暨000000000、面額各35,000,000元，下稱系爭支票），以及劉美華、劉家昌共同具名為發票人，指定付款與上訴人之本票2紙（號碼000000000、000000000、本票金額各35,000,000元、到期日103年8月31日，下稱系爭本票）交付上訴人，劉美華並以其所有臺北市○○區○○段0小段000地號土地設定登記最高限額抵押權42,000,000元予上訴人（下稱系爭抵押權；斯時抵押權設定擔保範圍，未列載包含利息債權）；上訴人於103年8月31日兌領系爭支票票款，惟否認35,000,000元為系爭借款利息之受償。
㈡系爭支票係依系爭借款協議書第4條所簽發交付，該約款指明
票據原因關係係基於劉美華、劉家昌對上訴人應負之系爭借款本金、利息償還責任，若嗣後別無其他更改約定等情事，則上訴人兌領系爭支票票款當係基於系爭借款受償之故，尤其受償金額與系爭借款約定本金暨利息數額完全一致。甚且，上訴人於兌領系爭支票票款之日，開立103年8月31日債務清償證明書，載明系爭抵押權因劉美華之借款已全部清償，故塗銷系爭抵押權設定之旨，且果於103年9月10日辦理塗銷登記；同為擔保系爭借款暨利息清償而簽發之系爭本票，上訴人亦於103年9月5日返還。由上訴人取得系爭支票票款數額及歸還擔保債務之系爭本票、開立清償證明暨塗銷系爭抵押權之時間，均發生於系爭借款協議書約定之借款期間屆至數日內，若非上訴人有全數受償系爭借款之本金暨利息，當無同意如此辦理之可能。又縱系爭抵押權設定範圍未列入利息，依民法第323條關於先抵充利息，次充原本之規定，亦可見上訴人應有獲償利息、其次原本後，方會同意塗銷擔保借款本金清償之系爭抵押權設定登記。是以，被上訴人以上訴人於103年度兌領系爭支票票款時，即已取得而實現系爭借款所約定之利息所得35,000,000元，卻於103年度綜合所得稅申報中漏未申報，即為有據。㈢上訴人103年度綜合所得稅確有漏報屬利息收入之系爭款項，
且其明知系爭支票係約定用以清償系爭借款之原因關係，其既兌領取得其中35,000,000元，當對於103年度實現取得系爭利息所得應予列報乙節，即應注意、並能注意按約定內容辦理，尤其該款項金額非小，更應詳實核對後提出申報，其卻仍漏報，又係經人檢舉後由被上訴人調查發覺，被上訴人以上訴人有應注意、能注意而未注意之過失漏報行為，即為有據。又本件尚無納稅者權利保護法第16條第1項關於不予處罰規定之適用，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定標準，以上訴人漏報利息所得35,000,000元，按所漏稅額13,466,391元處0.5倍之罰鍰計6,733,195元，亦無不合。綜上，原處分並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合，爰判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨補充論述如下：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：……第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……」行為時所得稅法第14條第1項第4類定有明文。又民法第321條、第322條規定，對於一人負擔數宗債務而其給付之種類相同者，如清償人所提出之給付，不足清償全部債額時，由清償人於清償時，指定其應抵充之債務。清償人不為前條之指定者，依左列之規定，定其應抵充之債務：一、債務已屆清償期者，儘先抵充。二、債務均已屆清償期或均未屆清償期者，以債務之擔保最少者，儘先抵充；擔保相等者，以債務人因清償而獲益最多者，儘先抵充；獲益相等者，以先到期之債務，儘先抵充。三、獲益及清償期均相等者，各按比例，抵充其一部。及民法第323條關於「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本」之規定，因均非強行規定，故所定之抵充順序，固得經當事人以契約或債權人同意之方式變更之。惟此債務之抵充，若涉及公法上租稅之課徵，因租稅之課徵性質上屬已成立租稅債務之確認，並原則上係以該租稅債務成立時為事實認定及法律適用之基準時點，是因抵充順序而衍生之租稅債務，應認該抵充順序之變更原則上至遲應於清償人給付時為之，否則不僅有違租稅債務之本質，更因易滋生租稅規避空間，而與租稅公平原則有違。
㈡經查，系爭借款契約簽立時，即係以訴外人劉美華、劉家昌為連帶借款人而向上訴人借款35,000,000元，5年借款期間約定利息為35,000,000元，依約為擔保系爭借款清償而設定最高限額抵押權予上訴人之土地，亦係訴外人劉美華所提供，訴外人劉美華為清償系爭借款本金、利息各35,000,000元，於借款即簽發交付上訴人支票2紙及本票2紙，於103年8月31日經上訴人兌領取得本金及利息各35,000,000元支票後，上訴人即開立債務清償證明書，並用以塗銷為擔保系爭借款清償所設定之最高限額抵押權登記，及交還同為擔保清償而令訴外人劉美華、劉家昌簽發交付之本票2紙等情，為原審依調查證據之辯論結果所依法確定之事實，經核與卷內證據相符。原判決依上訴人取得支票票款數額及前開歸還擔保債務之本票、開立清償證明暨塗銷抵押權之時間，均發生於系爭借款協議書約定之借款期間屆至數日內，若非上訴人有全數受償系爭借款之本金暨利息，其當無同意如此辦理之可能；且縱使前開抵押權設定範圍未列入利息，依民法第323條關於先抵充利息，次充原本之規定，亦可見其應有獲償利息、其次原本後，方會同意塗銷目的在擔保借款本金清償之前開最高限額抵押權設定登記，尤其為擔保利息清償之本票，亦經上訴人歸還，因認上訴人於103年兌領前開2紙支票之票款時，即已取得而實現系爭借款所約定之利息所得35,000,000元等情，並無違反論理法則、經驗法則及證據法則。故依上開規定及說明，系爭利息所得既屬上訴人因貸出款項予劉美華、劉家昌，而於103年8月31日受領獲償本金及利息各35,000,000元之款項，且上訴人與債務人於清償時復均無債務抵充順序之約定，則原判決認系爭受償款項之性質屬利息所得，即無不合。上訴意旨主張系爭借款之真正借款人為劉家昌而非劉美華，而劉家昌在系爭借款成立前，對上訴人尚負有數宗給付種類相同之金錢債務，且與上訴人口頭約定103年8月31日由上訴人兌領之35,000,000元應優先抵充系爭借款成立前之其他債務26,427,973元，原判決未依職權調查證據，有判決不適用行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第358條第1項規定、適用民法第321條規定不當及違反核實課稅原則外，亦有理由不備之違法云云，無非係對原審取捨證據、認定事實之職權行使，加以爭執，尚難認原審有何判決違背法令之情形，上訴人前開主張，自無足採。又依債務人劉美華所設定予上訴人之最高限額抵押權，其擔保範圍固不包括利息在內，然此僅係日後抵押物拍賣時，利息不在優先權受償範圍而已，自不能以此遽謂上訴人未向債務人收取利息。原判決係依系爭借款協議書、上訴人兌領劉美華所簽發之支票票款數額及歸還擔保債務之本票、開立清償證明暨塗銷抵押權等證據，因而認定上訴人有取得系爭利息所得，核無違證據法則、經驗法則及論理法則，於法並無違誤。上訴意旨主張原判決以上訴人同意塗銷抵押權即推論上訴人有收取利息，其認定事實違反論理法則云云，自無足採。
㈢所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所
得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」為計算個人綜合所得淨額，立法者斟酌各類所得來源及性質之不同，分別定有成本及必要費用之減除、免稅額、扣除額等不同規定（所得稅法第4條、第14條及第17條等規定參照）。所得稅法就各自得減除之必要費用項目及最高額度等為合理之不同規範。個人之利息所得之計算，得否扣除成本費用，所得稅法並無明文規定。依司法院釋字第745號解釋理由書之意旨：本於量能課稅原則，所得課稅應以收入減除成本及必要費用後的客觀淨值，而非所得毛額，作為稅基。此項要求，於各類所得之計算均應有其適用。是依量能課稅所要求的客觀淨值原則，亦須是有真實支出之成本及必要費用，始得主張予以扣除。經查，訴外人劉美華陳明借款期間亦係由其負擔上訴人另向銀行借貸之利息，經核與系爭借款協議書第3條約定：「第1條乙（即劉美華，下同）、丙(即劉家昌，下同）向甲方（即上訴人，下同）之借款為連帶債務人，借款金額為35,000,000元，借款利息除甲方為借予乙、丙方本借款而向銀行借款所支出之利息，應由乙、丙方連帶給付外，另乙、丙方尚應給付甲方年利率20%之利息；借款期間自98年9月1日至103年8月31日止。」內容相符，為原審依法確定之事實，核與卷內證據相符，是自無證據證明上訴人取得系爭利息所得，有何真實支出之成本及必要費用。原判決認定上訴人取得系爭借款之利息所得，亦欠缺得先扣除此筆銀行借貸利息之依據暨理由，核無違誤。上訴意旨主張原判決未詳查劉美華匯款紀錄之真實性，亦未釐清系爭利息之成本費用數額，即未予扣除上訴人之成本費用，有認定事實未盡調查之能事，違背量能課稅原則，有適用法規不當及理由不備之違法云云，無非係對原審取捨證據、認定事實之職權行使，加以爭執，尚難認原審有何判決違背法令之情形，上訴人前開主張，自無足採。
㈣綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原
處分（含復查決定）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 114 年 10 月 30 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 張 國 勳法官 鍾 啟 煒法官 陳 文 燦法官 王 俊 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 114 年 10 月 30 日
書記官 張 玉 純