最 高 行 政 法 院 判 決113年度上字第257號上 訴 人 四季柔國際企業有限公司代 表 人 林威廷訴訟代理人 白德孚 律師被 上訴 人 財政部關務署高雄關代 表 人 劉芳祝訴訟代理人 翁絲絲上列當事人間虛報出口貨物事件，上訴人對於中華民國113年3月14日高雄高等行政法院112年度訴字第72號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、被上訴人代表人由陳木榮變更為劉芳祝，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合。
二、事實概要：上訴人於民國110年7月19日委由合順船務代理股份有限公司（下稱合順公司）向被上訴人報運貨物出口1批，計582項（出口報單號碼：第BG/10/433/J1032號），出口人為上訴人，買方為重慶四季柔進出口貿易有限公司（下稱重慶四季柔公司）。其中，報單第13項及第14項「隨身碟控制晶片」（下稱系爭貨物）分別申報價格為FOB TWD 2,400/PCE及FOBTW
D 1,440/PCE，離岸價格共計新臺幣（下同）64,437,600元，經電腦核定以人工查驗方式通關，並於當日放行。嗣上訴人以「合約取消」為由，於同年7月26日申請系爭貨物退關。然經被上訴人審核及再查驗結果，系爭貨物原申報之離岸價格錯誤，被上訴人乃均更正單價為FOB TWD 12.524/PCE，離岸價格共計436,448元，差額64,001,152元（申報出口價額64,437,600元－核定出口價額436,448元），因認上訴人有虛報出口貨物價值、高報離岸價格之違章行為，依海關緝私條例第37條第2項及107年5月18日訂定發布緝私案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），被上訴人乃以111年4月15日111年第11100170號處分書裁處罰鍰150萬元（下稱原處分）。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，上訴人仍不服，向高雄高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。經原審112年度訴字第72號判決（下稱原判決）駁回，上訴人遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張與被上訴人在原審之答辯均引用原判決之記載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠海關緝私條例第37條所規定之「虛報」係指「申報虛偽不實
」而言，處罰主觀要件包括故意及過失；且依同條例第45條之3第1項及關稅法第17條第6項授權之進出口報單申報事項更正作業辦法（下稱更正作業辦法）第2條規定，明定受理更正之權責機關為海關。準此，符合免罰之規定，應以向海關申請更正時「尚未經海關接獲檢舉、進行調查」為要件。㈡上訴人於110年7月19日報運系爭貨物出口，並於當日人工查
驗後放行，上訴人於同年月26日以合約取消為由，申請部分貨物退關（該報單項次1至項次14），惟未檢附連線進/出口報單更正申請書，被上訴人於同年月27日發現系爭貨物申報單價偏高，顯有異常，乃於當日上午10時38分以電腦註銷系爭報單之放行訊息，並請上訴人提供相關價格證明文件。被上訴人於同年8月3日出口報關單位錯單或應補辦事項簡便通知合順公司，應補系爭貨物收單時之價格證明文件。上訴人於同年月6日再次以合約取消為由申請全部貨物退關；並於同年月17日以書面說明「文書作業疏失，誤植單價多1個0，導致金額明顯偏高」。被上訴人於同年11月24日、111年2月10日函請上訴人提供價格佐證資料、買賣合約文件，上訴人並未提出，足認上訴人於申報系爭貨物出口時，過失虛報出口貨物價值、高報離岸價格，違反海關緝私條例第37條第1項第2款（原判決誤植為同條項第1款）、第2項規定，應可認定。因上訴人於110年7月26日以「合約取消」為由，申請系爭貨物退關，並未陳報虛報出口貨物價值、高報離岸價格之情事，是於110年8月17日始說明「文書作業疏失，誤植單價多1個0，導致金額明顯偏高」，故被上訴人於110年7月27日發現系爭貨物申報單價偏高，顯有異常，以該日作為調查基準時點，進行調查，並無違反海關緝私條例第45條之3及海關緝私條例第45條之3進行調查認定原則（下稱調查認定原則）等相關規定。
㈢上訴人於110年7月19日報運貨物出口，於同年月26日始申請
系爭貨物退關，且其係辦理出口貨物之退關，並非進口貨物之退運，更無以三角貿易方式轉售貨物至第三地，本不符合海關緝私案件減免處罰標準第5條之1的免罰要件。又上訴人除未申報廠牌並誤植單價及型號外，所附之INVOICE & PACKING文件亦同有單價錯誤之情形，造成被上訴人縱以所附文件查核亦難以發現錯誤，自不能認為屬於情節輕微之顯然錯誤；況上訴人代表人同為重慶四季柔公司代表人，持股比例為100％，被上訴人認為有買賣之一方直接或間接控制他方，母子公司或集團企業對開發票虛增業績之可能性，從而認定本件非屬情節輕微之錯誤態樣，不符合裁罰倍數參考表第37條第2項違章情形六「虛報第三點至第五點出口貨物數（重）量、價值等，致有高報貨價情事，係出於誤植、誤繕等顯然錯誤，經提供文件查核屬實者，處新臺幣6,000元罰鍰」，並無違誤。㈣被上訴人以上訴人提出之採購合同影本等文件尚有疑慮，亦
無法類推適用關稅法第33條及第34條規定，遞類推適用同法第35條規定，以類似貨物於本件出口日前後1個月之出口單價，核估系爭貨物單價為12.524元，上訴人對此亦不爭執，堪認被上訴人採用之推估方式並無違誤。被上訴人更正單價後，計算與原申報價額之差額為64,001,152元，依海關緝私條例第37條第2項及裁罰倍數參考表（即第37條第2項違章情形五）論處，原應處虛報出口貨物離岸價格高於實際出口貨物離岸價格差額2％罰鍰，因已逾法定罰鍰上限100萬元，故以罰鍰100萬元計，又因上訴人係於5年內再犯同條例同一規定之行為，依同條例第45條規定，其罰鍰應加重2分之1，即罰鍰150萬元，未逾越法定裁量範圍，並無違反比例原則，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，核係考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨補充論述如下：㈠海關緝私條例第37條第1項第2款、第2項規定：「（第1項）
報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處所漏進口稅額5倍以下之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：……二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。……（第2項）報運貨物出口，有前項各款情事之一者，處新臺幣300萬元以下罰鍰，並得沒入其貨物。」第45條規定：「追徵或處罰之處分確定後，5年內再犯本條例同一規定之行為者，其罰鍰得加重2分之1；犯3次以上者，得加重1倍。」第45條之1規定：「（第1項）依本條例規定應處罰鍰之行為，其情節輕微者，得減輕或免予處罰。（第2項）前項情節輕微及減免標準，由財政部定之。」為落實貿易管制之執行暨確保出口貨物查驗之正確性，貨物輸出人就所運出口貨物，負有誠實申報名稱、品質、規格、數量、重量、價值等之義務，應注意報單上各事項之申報是否正確。報運貨物出口，如有虛報出口貨物價值、高報離岸價格之違章行為，依前揭規定及說明，應處以罰鍰，並得沒入其貨物，其情節輕微符合財政部頒定之減免標準者，始得減輕或免予處罰。
㈡又海關緝私條例第45條之3第1項規定：「納稅義務人或貨物
輸出人因報單申報錯誤而有第37條或第39條第2項所定情事者，於海關、稅捐稽徵機關或其他協助查緝機關接獲檢舉、進行調查前，主動申請更正，經海關准予更正且符合下列情形之一者，於更正範圍內免予處罰：一、貨物放行前：……二、貨物放行後，未經海關通知實施事後稽核。」調查認定原則第1點規定：「為使徵納雙方對於海關緝私條例（以下簡稱本條例）第45條之3所定進行調查時點有客觀明確之認定基準可資遵循，特訂定本原則。」第2點規定：「海關對於報單階段所涉違章案件進行調查之基準時點如下：㈠貨物放行前：……㈡貨物放行後：1.海關於電腦取消（註銷）放行訊息時。……5.海關以書面通知提供與報單錯誤原因具關聯性文件之發文日。6.海關以電腦發送與報單錯誤原因具關聯性之應補辦事項通知訊息時。……」第5點規定：「同一案件依第2點至第4點規定有數個調查基準時點者，以最先進行調查之時點為準。」107年10月1日修正發布更正作業辦法第2條第1項規定：「進、出口報單申報事項有錯誤須更正，或與事實不符有變更之必要者，得由納稅義務人或貨物輸出人檢具相關證明文件，向貨物進出口地海關申請更正。」是可知，貨物放行後，未經海關通知實施事後稽核，貨物輸出人因報單申報錯誤而有第37條所定情事，須於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉、進行調查前，主動申請更正，經海關准予更正者，始得於更正範圍內免予處罰。
㈢經查，上訴人於110年7月19日報運系爭貨物出口，並於當日
人工查驗後放行，上訴人於同年7月26日以合約取消為由，申請部分貨物退關（該報單項次1至項次14），惟未檢附連線進/出口報單更正申請書，被上訴人於同年7月27日發現系爭貨物申報單價偏高，顯有異常，乃於當日上午10時38分以電腦註銷系爭報單之放行訊息，並請上訴人提供相關價格證明文件；被上訴人於同年8月3日出口報關單位錯單或應補辦事項簡便通知合順公司，應補系爭貨物收單時之價格證明文件，上訴人於同年8月6日再次以合約取消為由申請全部貨物退關，並於同年8月17日以書面說明「文書作業疏失，誤植單價多1個0，導致金額明顯偏高」，被上訴人於110年11月24日、111年2月10日函請上訴人提供價格佐證資料、買賣合約文件，上訴人並未如期提出等情，為原審依法認定之事實，經核與卷內證據資料相符。原判決依調查證據之辯論結果，論明：因上訴人於110年7月26日以「合約取消」為由，申請系爭貨物退關，並未陳報虛報出口貨物價值、高報離岸價格之情事，於110年8月17日始說明「文書作業疏失，誤植單價多1個0，導致金額明顯偏高」，而被上訴人於110年7月27日已發現系爭貨物申報單價偏高，顯有異常，於當日上午10時38分以電腦註銷系爭報單之放行訊息，並請上訴人提供相關價格證明文件，以該日作為調查基準時點，進行調查，並無違反海關緝私條例第45條之3及調查認定原則等相關規定；況出口人本有誠實申報、應真實而完整填載報單項目之義務，如有錯誤應及時陳明並更正之，始可免予處罰，被上訴人於110年7月27日查得系爭貨物申報單價偏高，即透過電腦發送訊息通知，於被上訴人開始調查後，上訴人始於110年8月17日將單價有錯之情形告知被上訴人，且僅以「合約取消」為由申請退關，難認有使被上訴人知悉價格錯誤及更正價格之效果，因認上訴人於申報系爭貨物出口時，過失虛報出口貨物價值、高報離岸價格，違反海關緝私條例第37條第1項第2款、第2項規定，被上訴人審認上訴人未於系爭貨物電腦註銷放行訊息等調查時點（110年7月27日）前，主動申請更正出口報單或陳報價格有誤，與海關緝私條例第45條之3規定之免罰要件不符，予以論罰，核無不合；上訴人除未申報廠牌並誤植單價及型號外，所附之INVOICE & PACKING文件亦同有單價錯誤之情形，造成被上訴人縱以所附文件查核亦難以發現錯誤，自不能認為屬於情節輕微之顯然錯誤，且上訴人代表人同為重慶四季柔公司代表人，持股比例為100％，被上訴人認為有買賣之一方直接或間接控制他方，母子公司或集團企業對開發票虛增業績之可能性，非屬情節輕微之錯誤態樣，並無違誤；又上訴人係辦理出口貨物之退關，並非進口貨物之退運，更無以三角貿易方式轉售貨物至第三地，不符合海關緝私案件減免處罰標準第5條之1的免罰要件等語，業已詳述得心證之理由及認定之依據，並就上訴人於原審之主張，何以不足採取，予以論駁甚詳，經核並無判決違背法令之情事。又本案上訴人係因違反海關緝私條例第37條第2項而受罰，並非屬稅捐核課案件，故無稅捐稽徵法第30條及納稅者權利保護法第12條、第16條之適用。上訴意旨主張：報關行人員出具原處分卷一第167頁之110年7月26日出口貨物退關出倉申請書時，有向海關人員口頭說明係因良率不足及單價誤植，且既未出口，當然不可能有信用狀、銀行水單或結匯證明書等資料，另海關人員未即時主動告知報關行人員應填寫「連線進/出口報單更正申請書」以免受罰，亦未指出調查基準日以利上訴人配合調查，上訴人根本不知被上訴人正在調查，被上訴人顯已違反行政程序法第7條、第8條、稅捐稽徵法第30條及納稅者權利保護法第12條等語，無非依其主觀見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，泛言原判決違法，並不可採。
㈣原判決復敘明：海關緝私條例及關稅法均未就出口貨物離岸
價格明定其計算方式，故海關實務上就一般出口貨物離岸價格，即參酌財政部依關稅法第16條第2項規定授權所訂定出口貨物報關驗放辦法第10條規定，原則上以出口人向海關遞送出口報單所申報的離岸價格為準；關稅法第35條規定內容，原係針對進口貨物之稅基量化為規範，本案無法直接適用，亦非屬稅捐核課案件，亦無納稅者權利保護法有關「推計課稅」規定之直接適用，但在事務本質上，推計離岸價格與推計稅基金額，其性質相同者，仍得類推適用，被上訴人以上訴人嗣後提出之採購合同影本等文件尚有疑慮，亦無法類推適用關稅法第33條及第34條規定，遞類推適用同法第35條規定，以類似貨物於本件出口日前後1個月之出口單價，核估系爭貨物單價為12.524元，上訴人於原審對此亦不爭執，堪認被上訴人採用之推估方式並無違誤等語，經核亦無不合。又被上訴人既已自行蒐集類似貨物於本案出口日前後約1個月之出口單價，則其函詢系爭貨物製造商安國國際科技股份有限公司，經該公司回覆：系爭貨物為其產品、主要功能為隨身碟內核心控制晶片，及編號AU6989SNAL-TA、AU6989SNCS-TA為同一晶片，但包裝不同，支持不同電壓的Flash，AU6989SNBS-GTC（即系爭貨物）為AU6989SNAL-TA上一代產品等語，已足以確認所蒐集之AU6989SNAL-TA、AU6989SNCS-TA為系爭貨物之類似貨物。而且，被上訴人以類似貨物於本案出口日前後1個月內之出口單價中最高單價者，核估系爭貨物之單價為12.524元，已參酌關稅法施行細則第15條第2項規定意旨，以對上訴人最有利價格為準。上訴意旨猶主張：被上訴人未再詢問系爭貨物之銷售價格、批發價格及網路零售價格等資料，則被上訴人自行蒐集之1個月內類似貨物出口價格，根本無法與市價比較，以隨身碟中之最主要零件竟報以如此之低價，焉知被上訴人自行蒐集出口價格不是高價低報之價格？被上訴人提供之價格顯非關稅法第35條「以合理方法」查得之價格等語，純屬臆測之詞，亦無可採。㈤裁罰倍數參考表關於海關緝私條例第37條第2項規定，違章情
形五「出口有高報貨價情事者」，其裁罰金額或倍數為「虛報出口貨價高於實際出口貨價差額未逾新臺幣500萬元者，按差額處百分之一罰鍰；差額在新臺幣500萬元以上未滿新臺幣1,000萬元者，按差額處百分之1.5罰鍰；差額在新臺幣1,000萬元以上者，按差額處百分之2罰鍰。但不得低於新臺幣6,000元及逾新臺幣100萬元。」違章情形六「虛報第3點至第5點出口貨物數（重）量、價值等，致有高報貨價情事，係出於誤植、誤繕等顯然錯誤，經提供文件查核屬實者」，其裁罰金額或倍數為「處新臺幣6,000元罰鍰。」原判決另敘明：被上訴人審認因上訴人未能提出信用狀、銀行水單或結匯證明書等文件，且上訴人與重慶四季柔公司之代表人相同，有買賣之一方直接或間接控制他方情事，為避免具有特殊關係之買賣雙方假藉國際貿易稽查不易之特性，致影響交易價格，上訴人於訴願程序提出之採購合同影本等文件，因係重慶四季柔公司單方或與上訴人共同出具，且該採購合同影本上載貿易條件為CFR，與本案報單以FOB為貿易條件不符，該等文件之正確性不無疑義，不能認為符合違章情形六「經提供文件查核屬實者」；被上訴人更正單價後，計算與原申報價額之差額為64,001,152元（申報出口價額64,437,600元-核定出口價額436,448元），依海關緝私條例第37條第2項及裁罰倍數參考表（即第37條第2項違章情形五）論處，原應處虛報出口貨物離岸價格高於實際出口貨物離岸價格差額2％罰鍰，因已逾法定罰鍰上限100萬元，故以罰鍰100萬元計，又因上訴人係於5年內再犯同條例同一規定之行為，依同條例第45條規定，其罰鍰應加重2分之1，即罰鍰150萬元，未逾越法定裁量範圍，並無違反比例原則，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，係考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤等語，經核亦無不合。
㈥綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴
論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 115 年 4 月 9 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 王 俊 雄法官 鍾 啟 煒法官 羅 月 君法官 陳 文 燦以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 115 年 4 月 9 日
書記官 章 舒 涵