最 高 行 政 法 院 判 決113年度上字第610號上 訴 人 陳盈年訴訟代理人 陳世洋 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 洪湘婷上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國113年7月26日臺北高等行政法院112年度訴字第841號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院高等行政訴訟庭。
理 由
一、上訴人申報民國107年度綜合所得稅時，漏報其取自訴外人即債務人○○○之利息所得新臺幣（下同）20,153,000元，經被上訴人查獲後併同其餘調整，乃歸課核定上訴人107年度綜合所得總額21,601,407元，應補稅額7,107,788元，並按所漏稅額7,107,788元分別處以0.5倍及0.2倍之罰鍰共計3,523,672元，遂以繳款書及111年2月18日第0560001053號核定通知書、111年2月18日第A1515110100164號裁處書通知上訴人（以下合稱原處分）。上訴人不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。經臺北高等行政法院（下稱原審）112年度訴字第841號判決（下稱原判決）駁回，仍未甘服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以：㈠上訴人自88年度起陸續借款予○○○，雙方約定月利率1.2%，並
由○○○於88年10月15日提供○○市○○區○○段000地號土地（重測前地號為○○○段○○小段000之0地號，下稱000之0地號土地）設定最高限額抵押權予上訴人，且提供○○○簽發之支票作為擔保，雙方會算至93年10月26日止，○○○欠款金額為5,507,000元。嗣雙方同意利率不變，還款日期由原定之93年10月14日順延至95年12月31日止，並由○○○出具93年10月26日借據予上訴人。其後，上訴人另於96年6月11日再以相同借貸條件借款340,000元予○○○，上開兩筆借款總金額合計為5,847,000元。惟○○○仍未能清償，之後上訴人與○○○乃在不同年度會算積欠之利息總額，且每個年度皆有記載計息期間、金額與計算式，並將該年度利息欠款總額與原積欠本金加總作為下一年度之本金，據以計算該下一年度積欠之利息總額，其中有免除部分金額，或是有僅計息至年度某期間先加計本息總額後，又再以該本息總額作為該年度其餘期間之本金據以繼續計算利息。其中101年12月31日本息總額為17,313,057元，102年12月31日本息總額為19,806,137元，103年12月31日本息總額為22,658,213元，可知上訴人主張本件借款予○○○之初始本金為19,806,137元，僅是上訴人將本金5,507,129元、340,000元分別計息加總至102年12月31日之本息總額，並非初始本金。再者，上訴人與○○○會算103年1月1日至103年12月31日每月應付利息為237,673元，合計2,852,076元，結算至103年12月31日止，○○○尚積欠上訴人本金及利息合計22,658,213元（19,806,137元＋2,852,076元＝22,658,213元），惟雙方協議至103年12月31日止，○○○欠款總金額為21,000,000元，並由○○○於103年10月28日予以簽名確認。
㈡嗣因○○○仍未清償，經上訴人多次催告，並委請○○○律師發函
略以：○○○前向上訴人陸續借款，截至103年12月31日止，尚欠借款本息合計21,000,000元，雙方約定借款利率為月息1.2%，然○○○之借款利息僅計算至103年12月31日止，迄今均未依約給付每月利息，亦未返還分毫本金，故○○○自104年1月1日起至106年12月31日止，共積欠3年借款利息合計8,556,251元（19,806,137元×0.012×36個月＝8,556,251元），上開兩筆債權金額總計達29,556,251元（21,000,000元＋8,556,251元＝29,556,251元），雖○○○以000之0地號土地設定16,000,000元最高限額抵押權擔保借款債權，然與29,556,251元之間仍有13,556,251元差額，○○○經多次催告仍不願出面解決，請於文到10日內返還29,556,251元，逾期絕不寬貸等語。其後，雙方復於107年5月24日協議，由○○○出具借據，表明○○○欠款總金額為26,000,000元，嗣後並於107年5月30日及同年6月8日分別匯款5,000,000元及21,000,000元予上訴人。又○○○清償之金額為26,000,000元，超過原始借款本金5,847,000元部分即20,153,000元（26,000,000元－5,847,000元＝20,153,000元），應屬於上訴人107年實現之利息所得，是被上訴人查得上訴人於107年收取利息20,153,000元，卻於辦理107年度綜合所得稅結算申報時，過失漏報上開取自○○○之利息所得，乃歸課上訴人107年度綜合所得稅，並無違誤。㈢上訴人107年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得漏報取
自○○○之利息所得20,153,000元，以及漏報取自○○○○停車場營利所得20,656元，漏報所得額共計20,173,656元，所漏稅額為7,051,678元。而就漏報營利所得20,656元部分，被上訴人按占比及罰鍰倍數0.2倍，裁處罰鍰1,444元（所漏稅額7,051,678元÷漏報所得額20,173,656元×漏報營利所得20,656元×罰鍰倍數0.2倍）；就漏報利息所得20,153,000元部分，被上訴人按占比及罰鍰倍數0.5倍，裁處罰鍰3,522,228元（所漏稅額7,051,678元÷漏報所得額20,173,656元×漏報利息所得20,153,000元×罰鍰倍數0.5倍），是本件裁處罰鍰共計3,523,672元，經核於法並無不合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院查：㈠按行為時（下同）所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民
國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1項第4類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……。」第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」又司法院釋字第377號解釋略以：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定……之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」可知，我國綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅，然收入實現與否係以個人對於收入已取得使用、收益及處分之實際支配狀態為斷，非專以收到現金為準，如取得足以替代現金之報償，亦屬之。
㈡經查，上訴人自88年度起陸續借款予○○○，並約定月利率為1.
2%，嗣雙方於93年10月26日乃會算○○○之欠款金額為5,507,000元，並同意利率不變，還款日期由原定之93年10月14日順延至95年12月31日止。其後，上訴人另於96年6月11日再以相同借貸條件借款340,000元予○○○，惟因○○○均未能清償，故雙方會不定期會算積欠之利息總額，且於會算時會將積欠之利息總額滾入本金，據以計算之後之利息。又上訴人與○○○會算103年1月1日至103年12月31日每月應付之利息為237,673元，合計2,852,076元，結算至103年12月31日止，○○○尚積欠上訴人本金19,806,137元及利息2,852,076元，合計22,658,213元，惟雙方協議至103年12月31日止，○○○欠款總金額為21,000,000元，並由○○○於103年10月28日予以簽名確認。其後，因○○○仍未依約清償，上訴人遂委請○○○律師發函表示：○○○前向上訴人陸續借款，截至103年12月31日止，尚欠借款本息合計21,000,000元，然○○○之借款利息僅計算至103年12月31日止，迄今均未依約給付每月利息，故自104年1月1日起至106年12月31日止，共積欠3年借款利息合計8,556,251元（19,806,137元×0.012×36個月＝8,556,251元），加計原於103年10月28日確認積欠之總金額21,000,000元，共計29,556,251元等語。嗣雙方復於107年5月24日達成協議，由○○○出具借據，表明○○○欠款總金額為26,000,000元，○○○遂於107年5月30日及同年6月8日分別匯款5,000,000元及21,000,000元予上訴人等情，為原審依職權所確定之事實，核與卷證相符，自堪為裁判之基礎。㈢原判決雖以上訴人與○○○於93年10月26日會算之結果，○○○欠
款金額為5,507,000元，加計上訴人另於96年6月11日再以相同借貸條件借款340,000元予○○○之金額，合計上訴人借予○○○之本金應為5,847,000元。嗣○○○於107年5月30日及同年6月8日分別還款5,000,000元、21,000,000元，故其利息總額應為20,153,000元，且均應屬於107年實現之利息所得等情為由，認定被上訴人查得上訴人於107年收取利息20,153,000元，卻於辦理107年度綜合所得稅結算申報時，漏報上開取自○○○之利息所得，乃歸課上訴人107年度綜合所得稅，並無違誤，固非無見。惟查，依原審所確定之事實可知，上訴人自88年度起即陸續借款予○○○，約定月利率為1.2%，且因○○○未能如期清償，故雙方會不定期會算積欠之利息總額，並再將該利息總額滾入本金，且將此本息加總後之金額再作為借款之本金，另立借據或協議，據以計算之後之利息。又消費借貸契約借用人本得以其對於貸與人所負之金錢債務，作為金錢借貸所應交付之金錢，合意成立消費借貸。準此，上訴人與○○○所會算滾入本金之利息，既經雙方協議後將之滾入本金，則該利息所得於上訴人以其對○○○之利息債權作為金錢借貸所應交付之金錢，另與○○○成立消費借貸契約取得新借據及契約債權時，原利息債權即已實現。至於以原利息收入為本金之消費借貸契約，事後縱發生借用人債務不履行情事，亦與前已取得之利息收入無涉。是以，被上訴人以○○○實際還款之日（即107年5月30日、同年6月8日）作為上訴人利息債權實現之時間，並據此認定○○○積欠上訴人之本金為5,847,000元，故○○○於107年還款26,000,000元，其中20,153,000元即為上訴人之利息收入，並歸課核定上訴人107年度綜合所得總額21,601,407元，應補稅額7,107,788元，並按所漏稅額7,107,788元分別處以0.5倍及0.2倍之罰鍰共計3,523,672元，即有違誤。原判決未就本件之整體事實及相關證據予以調查審究，逕據以維持被上訴人所為補稅及罰鍰之原處分，自亦有違誤。上訴意旨，指摘原判決違背法令，即堪採取。
㈣再者，依前開○○○律師函文內容可知，上訴人與○○○結算至103
年12月31日後，即未再會算，且自104年1月1日起至106年12月31日止，○○○共積欠3年借款利息合計8,556,251元，且是以本金19,806,137元、月利率1.2%之方式計算，故至106年12月31日止，○○○積欠之本息合計29,556,251元（21,000,000元＋8,556,251元＝29,556,251），可見雙方於107年5月24日達成協議前，似未再以積欠之利息總額滾入本金之方式繼續計息。因此，上訴人與○○○最終所認定之本金是否即為19,806,137元？又上訴人與○○○於107年5月24日達成協議，由○○○出具借據，表明○○○欠款總金額為26,000,000元，○○○並於107年5月30日及同年6月8日分別匯款5,000,000元及21,000,000元予上訴人。然而，○○○至106年12月31日止，原積欠上訴人之本息合計29,556,251元，嗣雙方雖達成協議本息以26,000,000元計之，惟上訴人所免除之部分債務即3,556,251元，究竟係免除本金或利息之債務，亦有未明。是以，原審除本金債權外，自應查明利息債權之確切數額，被上訴人對於上訴人之利息所得始能為正確之核課，而因此乃涉及未經原審為證據調查及事實認定之事項，且將影響上訴人107年度綜合所得總額及應補徵之稅額暨裁處之罰鍰若干，故自應由原審本於職權並參酌本院上開說明為之。
五、綜上所述，原判決既有如上所述之違法，且影響本件判決結果，上訴意旨據以指摘，求予廢棄，為有理由。又因本件事證尚有未明，有待原審調查審認，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審高等行政訴訟庭另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 114 年 8 月 21 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 王 俊 雄法官 鍾 啟 煒法官 陳 文 燦法官 林 秀 圓以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 114 年 8 月 21 日
書記官 蕭 君 卉