最 高 行 政 法 院 判 決113年度上字第616號上 訴 人 永豐餘投資控股股份有限公司代 表 人 葉惠青訴訟代理人 黃志文 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 翁培祐上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國113年9月4日高雄高等行政法院112年度訴字第461號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、上訴人106年度採連結稅制，併同其子公司合併辦理未分配盈餘申報，列報㈠「項次14：其他經財政部核准之項目」新臺幣（下同）74,488,242元，未分配盈餘515,665,850元，經被上訴人分別核定為0元及590,154,092元。㈡合併申報未分配盈餘合計數515,665,850元，經被上訴人核定為590,154,092元，應補稅額7,448,824元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，聲明︰訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。案經高雄高等行政法院（下稱原審）112年度訴字第461號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人遂提起本件上訴，聲明：原判決廢棄；原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
二、上訴人起訴主張與被上訴人在原審之答辯均引用原判決之記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠財政部民國99年10月4日台財稅字第09900290570號函（下稱9
9年10月4日函）、104年1月6日台財稅字第10304035860號函（下稱104年1月6日函）及106年11月22日台財稅字第10604697440號令（下稱106年11月22日令；上開3函令下合稱系爭3函令）關於「依序先沖抵以前年度保留盈餘」之要件，要求股權淨值之減損要在沖抵前期保留盈餘後，仍有不足時，方得基於保守性原則於「當期稅後盈餘」項下減除，據以計算未分配盈餘稅，其扣抵順序即有其實質正當性，並無增加法律所無之租稅義務，亦無重複課稅之問題。
㈡上訴人申報如原判決附表（下稱附表）所示編號A、B、C交易
調整項目為「其他經財政部核准之項目」74,488,242元，惟附表編號B部分之淨值減少金額，經依序先沖抵前期累積之保留盈餘，顯無不足沖抵之情形，與財政部104年1月6日函「依序先沖抵以前年度保留盈餘」有不足沖抵之情形不符，被上訴人否准上訴人將此部分列報106年度未分配盈餘之減除項目，尚無違誤。附表編號C部分，此部分之淨值減少金額，經依序先沖抵前期累積之保留盈餘（即87至98年度之累積保留盈餘180,107,153元、99年至105年度止之累積保留盈餘4,935,840,496元），顯然無不足沖抵之情形，是以，被上訴人否准此部分作為106年度未分配盈餘減除項目之列報，亦無違誤。附表編號A部分，上訴人主張之退休金精算損失屬於105年度，其按直接及間接持股比例計算後之調整數，自應於交易發生年度（105年），由其他綜合損益項目（確定福利計算之再衡量數）轉入當年度（105年）之未分配盈餘，如當年度涉有計算錯誤之情事，即應回歸該年度重新核算，以正確計算「當年度」未分配盈餘加徵10%之金額，而非於發現錯誤年度（106年）補列差額請求扣減。綜上，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，爰以原判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上訴意旨論斷如下：
㈠行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項第10款規定：「自87
年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……十、其他經財政部核准之項目。」為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，因而明定對未分配盈餘加徵百分之10（107年度起修正為百分之5)營利事業所得稅，且為使應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，因而規定營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，再減除同條第2項各款規定得扣除項目後之餘額。同條第2項第2至8款（第1、9款已刪除）以列舉方式，列明得扣除項目，並於第10款規定「其他經財政部核准之項目」，核係法律就得列為稅基減除項目之租稅要件，授權主管機關即財政部在該條上開第2至8款之項目外，補充明定為核准減除之項目，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。是以，依行為時所得稅法第66條之9第2項規定之明白文義，若非屬第2至8款列舉之減除項目，且非屬第10款經財政部依授權規定核准者，即不得列為計算未分配盈餘之減除項目。
㈡財政部99年10月4日函：「主旨：營利事業未按持股比例認購
被投資公司增資發行新股，致投資比例發生變動，使其所投資之股權淨值減少，而以上年度及當年度稅後盈餘沖抵時，可否分別列為上年度及當年度未分配盈餘之減除項目疑義乙案。說明：二、營利事業依財務會計準則第5號公報（編者註：現行為企業會計準則第6號公報）規定認列對被投資公司之長期投資，於95年度以後年度旨揭原因產生投資股權淨值減少數，依該公報第50段（編者註：現行為第31條）及財團法人中華民國會計研究發展基金會87年7月16日（87）基秘字第146號函規定，維持一貫之原則選擇沖抵同一筆長期投資或全部長期投資所產生之資本公積，不足數再沖抵保留盈餘，並經依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵未按持股比例認股年度之上年度及當年度稅後盈餘部分，得參照本部99年2月8日台財稅字第09800483410號令規定，分別列為計算該上年度及當年度應加徵10%營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。」㈢財政部104年1月6日函：「二、子公司因被投資事業之股權交
易，依據國際會計準則第27號『合併及單獨財務報表』規定，將取得或處分被投資事業股權價格與帳面價值差額所產生之借方餘額，沖抵同種類交易之資本公積，不足數再沖抵保留盈餘，其母公司依據國際會計準則第28號『投資關聯企業』採權益法認列子公司上開交易致沖抵保留盈餘者，參照本部99年2月8日台財稅字第09800483410號令……規定，母公司經依序沖抵86年度以前保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵股權交易上年度及當年度稅後盈餘部分，得分別列為計算股權交易上年度及當年度應加徵10%營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目；……」㈣財政部106年11月22日令：「營利事業下列股權交易事項，依
國際會計準則或企業會計準則公報相關規定處理而須沖抵保留盈餘時，經依序沖抵86年度以前年度保留盈餘、87年度以後年度之保留盈餘，其屬沖抵該交易上年度及當年度稅後盈餘部分，得分別列為交易上年度及當年度應加徵營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目：……二、未按持股比例認購被投資公司增資發行新股，致投資比例發生變動，使股權淨值發生減少數，依國際會計準則第27號『合併及單獨財務報表』或企業會計準則公報第6號『投資關聯企業及合資』規定調整投資之帳面金額及權益項目，沖抵同種類交易所產生之資本公積，不足數再沖抵保留盈餘……。」㈤行為時營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定：「營利事
業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則、企業會計準則公報、金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告（以下簡稱國際財務報導準則）等據實記載，產生其財務報表。……」行為時商業會計處理準則第2條規定：「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。」而商業會計處理準則第2條所稱之「一般公認會計原則」，其範圍包括財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻。準此，財務會計準則公報及其解釋亦屬稅務行政法之法源。
㈥系爭3函令係財稅中央主管機關即財政部依行為時所得稅法第
66條之9第2項第10款之授權，對於特定交易項目之損益，補充明定為核准之未分配盈餘「得減除項目」之內容，係分別針對「未按持股比例認購被投資公司增資發行新股，致投資比例發生變動，使股權淨值發生減少數」（99年10月4日函、106年11月22日令）、「子公司買賣其投資事業之股權，致投資事業股權價格與帳面價值所生差額數」（104年1月6日函）為規範對象，並訂明「依序先沖抵以前年度保留盈餘」之減除條件，其沖抵順序為：(1)以資本公積沖抵(係指沖抵同一筆長期投資、同種類交易或全部長期投資所產生之資本公積)；(2)以保留盈餘沖抵(係指先沖抵86年度以前保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘)；(3)以稅後盈餘沖抵(係指沖抵交易上年度及當年度稅後盈餘)。揆諸前開規定及說明，前揭財政部系爭3函令意旨係依財務會計準則第5號公報、國際會計準則規範意旨而為闡釋，亦與行為時所得稅法第66條之9第2項規定無違。財政部系爭3函令均係針對「投資股權淨值發生減少」所為之規範，而「投資股權淨值之變動」實係來自於「權益變動表」，非屬損益表事項；且該變動屬預估數並非實際發生(尚未退出投資)，自不符合「當期實際發生損失」。又此種僅基於財務會計保守性之考量所認定之損失，不存在高估盈餘之情形，於前期保留盈餘(財富存量)尚存在而足以填補時，稅法上之評價規範顯然為「仍有分配當期稅後盈餘予資本主之必要」，不分配即須加徵未分配盈餘稅。是以，財政部系爭3函令關於「依序先沖抵以前年度保留盈餘」之要件，要求此等股權淨值之減損要依序沖抵資本公積、前期保留盈餘後，仍有不足時，方得基於保守性原則於「當期稅後盈餘」項下減除，據以計算未分配盈餘稅，其扣抵順序即有其實質正當性，並無增加法律所無之租稅義務，亦無重複課稅之問題，原判決就此所持見解並無違誤。上訴意旨主張依商業會計法第30條、第58條規定，在同一會計年度內發生之會計事項，應一併於同一會計年度處理，所得稅法第66條之9第2項係規定以「當年度」純益，減除未分配盈餘減項，並未規定以「之前年度」盈餘加以減除，且未就估計損失（基於會計保守原則）設有特別規定云云，核均屬其主觀意見，是其據以指摘原判決有判決不備理由及不適用憲法第19條、納稅者權利保護法第3條、商業會計法第30條、第58條規定之違法，與所得稅法第66條之9第2項規定相悖，增加法律所無之要件云云，自無可採。㈦經查，原判決附表編號B之交易調整項目，係因上訴人之關聯
企業元太科技工業股份有限公司（下稱元太公司）106年度買賣其子公司股權，致投資股權淨值減少，按持股比例計算為40,198,944元；附表編號C之交易調整項目，包括上訴人100%投資之永豐餘全球公司、永豐餘國際公司未按持股比例認購被投資公司之現金增資致股權淨值減少，及買賣被投資公司股權致投資股權淨值減少等類型，共計34,254,266元等情，為原審依調查證據之辯論結果所依法認定之事實，經核與卷證相符。準此，依前揭財政部系爭3函令意旨，上訴人應依序先沖抵相關資本公積，如不足始能沖抵86年度以前保留盈餘、87年度以後年度之保留盈餘，若仍不足，為避免對不存在之盈餘課稅，始准予自當年度稅後純益沖抵，而為未分配盈餘之減項。再依原審確定之事實，上訴人87至98年度尚有累積保留盈餘180,107,153元，99至105年度止亦有累積保留盈餘達4,935,840,496元等情，則上訴人就附表編號B及C部分，顯然並無不足沖抵之情形。被上訴人否准上訴人將附表編號B及C部分列報106年度未分配盈餘之減除項目，而將上訴人106年度未分配盈餘「項次14：其他經財政部核准之項目」之申報核定為0元，並無違誤，原判決就此予以維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，業已詳述其得心證之依據及理由，復就上訴人在原審之主張何以不足採取，分別指駁甚明，於法並無不合。又行為時所得稅法第66條之9第1項所定之「未分配盈餘」，乃是流量概念，以當期發生者為限，此與保留盈餘是存量概念，並不相同。財政部系爭3函令規範對象之「所投資之股權淨值減少」，屬預估之損失，無須實際以當期盈餘填補，所得稅法對企業發生新損失，而須動用盈餘為填補時，在「已課徵過未分配盈餘」之舊有盈餘（財富存量）仍然足夠之情況下，仍認為當期保留盈餘（財富流量）應予分配，是依該規定先沖抵以前年度保留盈餘，仍有不足時，方可沖抵當期未分配盈餘，符合行為時所得稅法第66條之9第2項第10款之法律本旨，並無增加法律所無之限制，原判決維持原處分，即無不合。上訴意旨主張原判決一方面認定應以「當年度」純益減除未分配盈餘減項，他方面又認定財政部系爭3函令有關所投資之股權淨值減少，須依序沖抵並未增加法律所無之限制，有判決理由矛盾之違法，上訴人確有所投資之股權淨值減少，當期稅後盈餘不可分配情事，原判決就此棄置不論，有判決理由矛盾之違法，企業採權益法認列損益時，並無實質資金流量，原判決逕認上訴人有當期稅後盈餘可分配而不分配之情況，違反論理及經驗法則，如不許以當期依商業會計法處理之稅後純益，減除所投資之股權淨值減少數，且嗣後以該等「非當年度」保留盈餘，沖抵納稅義務人投資股權淨值減少金額後，卻無相應之退稅措施，亦與納稅義務人享有之實質經濟利益狀況不符，原判決有不適用納稅者權利保護法第7條第1項及第2項、司法院釋字第625號解釋之違法外，復未說明其法律依據，亦有判決不備理由之違法云云，即非可採。
㈧所得稅為週期稅制，其實現時點應有客觀標準，不容納稅義
務人自行設定調整。又未分配盈餘申報係採年度制，乃就「當年度」之稅後純益，扣除「當年度」依規定可減除之金額，以正確計算當年度未分配盈餘之數額。原判決已敘明附表編號A部分，關於退休金精算損失查核之差異數，並不在財政部系爭3函令之核准項目範圍內，復查無財政部發布將此項目列為核准減除項目之函令或相關規定，性質上顯非行為時所得稅法第66條之9第2項第10款規定之「其他經財政部核准之項目」。是以，上訴人將附表編號A部分之關聯企業元太公司105年度退休金精算損失查核之差異數，按持股比例計算35,032元，列報為「項次14：其他經財政部核准之項目」，於法無據。再者，退休金精算損失，並非行為時所得稅法第66條之9第2項第2至8款之列舉項目，亦無從依列舉條款列入未分配盈餘之減除項目。是以，被上訴人否准此部分作為106年度未分配盈餘減除項目之列報，並無違誤。且附表編號A退休金精算損失屬於105年度等情，為原審依法確定之事實。從而，依前述規定及說明，上訴人按直接及間接持股比例計算後之調整數，自應於交易發生年度(105年)，由其他綜合損益項目(確定福利計算之再衡量數)轉入當年度（105年）之未分配盈餘，如當年度涉有計算錯誤之情事，即應回歸該年度重新核算，以正確計算「當年度」未分配盈餘加徵10%之金額，始為正確作法，而非於發現錯誤年度(106年)補列差額請求扣減。原判決以附表編號A之調整事項，雖得依其他綜合損益項目轉計入損失當年度（105年）之未分配盈餘數額，但不能轉入上訴人主張之106年度，核無違誤。
原判決並就財政部103年12月18日台財稅字第10304621090號令（下稱103年12月18日令）之意旨，敘明福利計算之再衡量數（含員工退休金精算損益查核之差異數），性質上屬於「其他綜合損益」項目，在稅務會計上得重分類計入「本期稅後淨利」再轉列為當年度未分配盈餘、或重分類未計入「本期稅後淨利」而直接轉列保留盈餘。故此項差異數額之調整，將影響未分配盈餘之計算結果，惟須透過損益之調整更正手續，不能逕予適用行為時所得稅法第66條之9第2項各款規定列為未分配盈餘之減除項目，因而維持被上訴人否准上訴人106年度未分配盈餘「項次14：其他經財政部核准之項目」之申報核定為0元，並核定未分配盈餘應為590,154,092元，即無不合，經核原判決認事用法，均無違誤。上訴意旨再執已為原審所不採之陳詞，主張依財政部103年12月18日令意旨，原判決謂退休金精算損失查核差異，不得適用行為時所得稅法第66條之9第2項規定列為未分配盈餘之減除項目，有適用行為時所得稅法第66條之9第2項不當之違法云云，自無足採。
㈨綜上所述，原判決駁回上訴人在第一審之訴，經核並無違誤
。上訴意旨指摘原判決違背法令，請求廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 115 年 1 月 8 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 鍾 啟 煒法官 陳 文 燦法官 羅 月 君法官 王 俊 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 115 年 1 月 8 日
書記官 張 玉 純