最 高 行 政 法 院 判 決114年度上字第132號上 訴 人 中華電信股份有限公司代 表 人 簡志誠訴訟代理人 陳威駿 律師
李劍非 律師林欣萍 律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃薏庭訴訟代理人 陳可宗
李美璇上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國114年1月9日臺北高等行政法院113年度訴字第1044號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、被上訴人代表人由倪永祖變更為黃薏庭，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合。
二、事實概要：上訴人所有臺北市○○區○○段0小段000地號土地【使用分區為電信用地（公共設施用地），宗地面積14,660平方公尺，權利範圍全部，下稱系爭土地；其上建物門牌臺北市○○區○○○路00號，下稱系爭建物，領有68使字0824號、71使字0107號及89使字099號使用執照，下合稱系爭使用執照】，其中部分面積502.32平方公尺原經被上訴人所屬大安分處（下稱大安分處）民國96年2月13日北市稽大安甲字第09633091500號函（下稱96年2月13日函或原免徵處分）核定符合土地稅減免規則第9條規定，免徵地價稅。嗣大安分處為查明系爭土地有無計入法定空地比計算及計入之面積等，乃函詢臺北市建築管理工程處，經臺北市政府都市發展局以110年9月3日北市都授建字第1106179104號函復略以，系爭土地係電信用地（公共設施用地），亦為建築基地等語，並檢附系爭使用執照平面圖說供參。被上訴人依前開查復結果，審認系爭土地有退縮3.64公尺之無遮簷人行道（即退縮騎樓地），面積502.32平方公尺，因退縮騎樓地屬建築基地之一部分，依建築法第11條第1項及建築技術規則建築設計施工編（下稱施工編）第28條等規定，應計入法定空地，爰認系爭土地部分面積502.32平方公尺（下稱系爭騎樓地）既為建造房屋應保留之法定空地，尚無土地稅減免規則第9條前段及第10條第1項規定之適用，不得免徵地價稅，乃以112年9月21日北市稽大安乙字第1125409604號函（下稱原處分），核定系爭騎樓地應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵107年至111年差額地價稅各新臺幣(下同）2,985,901元、2,985,904元、3,053,171元、3,053,185元及3,215,442元，合計15,293,603元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回後提起行政訴訟，並聲明︰訴願決定、復查決定、原處分均撤銷。案經臺北高等行政法院（下稱原審）113年度訴字第1044號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、上訴人起訴主張與被上訴人在原審之答辯及原判決理由，均引用原判決之記載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠基於騎樓走廊地亦為土地稅減免規則第9條所稱之無償供公共使用之私有土地，自無排除同規則第9條規定之適用，故該騎樓走廊地倘屬建造房屋應保留之法定空地部分，自應適用該條但書不予免徵地價稅，而不再適用同規則第10條之規定，乃當然之解釋。又納入建蔽率計算之土地面積，固當然為建築基地之一部分，惟未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分，依建築法第11條第1項規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地。㈡查本件上訴人雖主張系爭騎樓地自始未被計入「建築基地」，自非「法定空地」，然系爭騎樓地既為退縮騎樓地，且在建築主管機關核准之建築基地範圍內，自屬建築基地之一部分，依前揭規定及說明，即屬法定空地，自無土地稅減免規則第9條本文規定之適用，不得免徵地價稅。土地面積未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分，依建築法第11條第1項規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地，尚無土地稅減免規則第9條本文及第10條第1項免徵地價稅之規定適用，故被上訴人以原處分核定系爭騎樓地應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵107年至111年地價稅，經核於法並無不合，自無違背憲法第19條明定租稅法律主義之情形。㈢被上訴人補徵系爭騎樓地107年至111年差額地價稅之處分，固改變過往免徵之情事，惟被上訴人前就系爭騎樓地免徵地價稅，並未創設足以令上訴人信賴嗣後若發現系爭騎樓地不合致免徵地價稅之規定時，毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且上訴人亦未提出因被上訴人誤認系爭騎樓地非法定空地，而未納為課徵地價稅之對象，致其有積極之信賴表現，自難認有信賴保護原則之適用。本件被上訴人所為原處分，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合，因之判決駁回上訴人在原審之訴等語。
五、本院按：㈠土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規
定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、……，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」而行政院依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定授權所訂定的土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」可知，地價稅是針對土地的使用收益能力課稅，且地價稅採累進稅率課徵（土地稅法第16條參照），藉此促使土地所有權人充分利用其土地或將不需要的土地移轉釋出（司法院釋字第625號解釋理由參照）。因此，已規定地價的土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，但若符合土地稅減免規則第9條本文規定，因為無償供公眾通行的道路土地，對土地所有權人已形成特別犧牲，於是明定以免徵地價稅的方式予以補償；至於同條但書規定「建造房屋應保留之法定空地」，雖亦屬無償供公眾通行，但因為法定空地是基於建築法等相關規定的要求而留設，為核准建造執照的要件之一，同時可提升建物的經濟價值，即使在建物興建完成後，該法定空地成為供公眾通行使用的道路，因其使用效益的主要部分與建物有不可分的關係，尚未達到特別犧牲的程度，而與「無償」的定義有別，所以才明定不予免徵地價稅。從而，土地稅減免規則第9條本文所稱「無償供公眾通行之道路土地」，是指對土地所有權人形成「特別犧牲」而無償供公眾通行的道路土地而言。
㈡憲法法庭112年憲判字第19號判決，認為土地稅減免規則第9
條但書規定於憲法第7條平等原則尚無違背，其理由先針對土地稅減免規則第9條本文的立法目的予以闡述：私有土地的所有人既無償提供該土地供公眾通行，具有促進地盡其利，適當分配土地利益的功能，符合減免地價稅的目的，故特予以規定減免地價稅以減輕其負擔，並鼓勵人民提供私有土地以供公眾利用。其次，針對該條但書規定的分類與規範目的的達成間，具有合理關聯，無違憲法上的平等原則，予以論述：依建築法的規定，建築基地於建築物本身所占的地面之外，尚須保留法定空地，是基於法定空地具維護建築物通風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野及消防效果；法定空地屬建築基地的一部分，提供該建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等特定功能，與人民私有並非建築基地的一部分而單純無償供公眾使用的道路土地，性質與功能均有所不同；且因法定空地屬建築基地之一部分，依法應併同主建築物一併移轉，建築物所有人就法定空地的留設，除享有較優良的居住品質及環境空間外，未來如有改建或實施都市更新，該法定空地的所有權人尚得參與分配更新後的房地，其權益不因其是否專供或兼供公眾通行使用而受影響；因此，對土地所有人而言，建築基地所保留的法定空地雖可供公眾通行，但仍維持並享有該法定空地屬於建築基地的利益，與單純無償供公眾使用而完全無法使用收益的道路土地，在建築法上的性質與功能不同；法定空地供公眾通行，縱為無償，因其已計入依建築法應留設的法定空地，即無須再就建築基地中的其他土地予以留設，對提供者仍具有建築上的利益；而提供私有非法定空地無償供公眾通行，該土地所有人並未獲取任何利益，二者本質尚有所不同；土地稅減免規則第9條但書規定因此區隔，於地價稅核課上有所區別，對提供法定空地無償供公眾通行者，仍然課徵地價稅，其分類與公平課稅目的的達成間，具有合理關聯，尚無違反憲法第7條規定的平等原則，其規定亦未逾土地稅法第6條及平均地權條例第25條的授權範圍。
㈢土地稅法第6條於78年10月30日修正前，原無「騎樓走廊」得
予減免地價稅的規定，嗣於78年10月30日為配合平均地權條例第25條規定而增列。觀諸平均地權條例第25條規定的沿革，其於57年2月12日修正的條文為：「供公共通行之騎樓走廊地，未有建築改良物者，應免徵地價稅；其地上有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物1層者，減徵2分之1。……四、地上有建築改良物4層以上者，減徵5分之1。」其修正理由略以：「增訂騎樓用地徵收地價稅條文，過去因騎樓用地供公共通行，免課地價稅，此次修正以騎樓上空仍有利用價值，故按其地上建物層數比例減徵地價稅，以昭公允。」可見平均地權條例於57年2月12日修正以前，騎樓走廊地原基於其供公共通行之故，而免徵地價稅；之後，鑑於騎樓走廊地上空仍有利用價值，故視其地上有無建築物而定其減徵的比例。其後，平均地權條例第25條於75年6月29日修正為現行條文：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊……等所使用之土地……，其地價稅或田賦得予適當之減免；其減免標準與程序，由行政院定之。」土地稅法第6條於78年10月30日配合修正如上。69年5月5日修正發布的土地稅減免規則第10條第1項規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物1層者，減徵2分之1。二、地上有建築改良物2層者，減徵3分之1。三、地上有建築改良物3層者，減徵4分之1。四、地上有建築改良物4層以上者，減徵5分之1。」財政部於91年4月4日發布台財稅字第0910452296號令釋：土地稅減免規則第10條第1項所稱「騎樓走廊地」，係屬建築基地的一部分，其認定應以基地上有建築改良物為前提，未經建築的一般空地，無上開條項減免地價稅規定的適用等語。從上述立法歷程與稽徵實務的解釋函令、土地稅減免規則第9條使用「道路土地」與「法定空地」及同規則第10條第1項使用「騎樓走廊地」與「建築改良物」的文義，可知土地稅減免規則第9條所稱「供公眾通行的道路土地」，是指建築基地以外供公眾通行的空地；而同規則第10條所稱「騎樓走廊地」，則是指在建築基地內以建物、陽台、露台或屋簷等實體設置的「騎樓走廊」地，二者的規範對象並不相同。因此，如果是建築基地內為建造房屋而保留的法定空地，因不屬土地稅減免規則第10條第1項的規範對象，自無從依該規定減免地價稅。
㈣臺北市政府依廢止前都市計畫法臺北市施行細則第26條規定
的授權，於72年4月25日訂定發布的臺北市土地使用分區管制規則(新名稱為臺北市土地使用分區管制自治條例)第87條規定：「商業區內臨接寬度在7公尺以上道路之建築基地，其建築物應設置騎樓，如自願退縮騎樓地設置無遮簷人行道而不妨礙市容觀瞻者，其退縮部分得做為空地計算。」第89條規定：「公共設施用地除市場外，應退縮3.64公尺建築，其退縮部分得做為空地計算。」第91條規定：「依第87條至第94條規定應退縮建築或留設無遮簷人行道部分，不得設置屋簷、雨蓬、圍牆或其他障礙物。」又86年4月9日修正發布的施工編第28條規定：「（第1項）商業區之法定騎樓或住宅區面臨15公尺以上道路之法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。（第2項）建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」其修正說明記載：「為發揮騎樓供公眾使用之功用，爰僅明定獎勵住宅區面臨15公尺以上道路者或商業區設置之法定騎樓，其餘者刪除其獎勵規定。」另內政部98年10月26日內授營建管字第0980196583號函示：「按『建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。』、『凡經指定在道路兩旁留設之騎樓或無遮簷人行道，其寬度及構造由市、縣（市主管建築機關參照當地情形，並依照左列標準訂定之：……。』分別為建築技術規則建築設計施工編第28條第2項及第57條所明定。是建築基地退縮騎樓地未建築部分為留設之無遮簷人行道，其寬度及構造應依上開規定辦理，……。」可知，有關建築基地的法定騎樓地，為依法應留設的騎樓地，其法令依據除建築法及其相關子法外，尚包括都市計畫法及各地方自治團體依都市計畫法授權所發布的各種有關土地使用分區管制等規定。法定騎樓地的上空如有建築，屬於「法定騎樓」或「實設騎樓」，其面積得不納入建蔽率計算；其上空如未建築，則為「退縮騎樓地」或「無遮簷人行道」，其面積應計入法定空地。
㈤實設騎樓與退縮騎樓地，是否計入空地比，納入法定空地面
積計算，僅涉及施工編第1條第4款有關建蔽率計算（指建築面積占基地面積的比率）的規定，並不能以此作為認定建築基地範圍的依據。納入建蔽率計算的土地面積，固然屬於建築基地的一部分，但是未經納入建蔽率計算的實設騎樓，而在建築主管機關核准的建築基地範圍內者，仍屬於建築基地的一部分，依建築法第11條第1項規定，該經核准的建築基地，於扣除建築物本身所占的地面後，即為該建築的法定空地。而土地稅減免規則第9條本文規定得免徵地價稅的構成要件，其重點在於權利人是否因其所有土地為無償供公眾通行的道路土地，而達到特別犧牲的程度。當建築基地位於臺北市的商業區內，且臨接7公尺以上道路，依當時的臺北市土地使用分區管制規則第87條規定應實設騎樓或自願退縮騎樓地；倘屬公共設施用地，依同規則第89條規定，應退縮3.64公尺建築。如選擇留設無遮簷人行道（即施工編第28條第2項所稱的「退縮騎樓地」），而非選擇實設騎樓，則依上述規定，該退縮騎樓地應計入法定空地，此係因建蔽率乃建築基地上最大容許的可建築面積，如因臺北市土地使用分區管制規則等法定要求，致實際建築結果未滿足建蔽率，而有較依建蔽率計算為多的空地，仍屬法定空地的一部分。又因該法定空地的留設，不但是申領建造執照及使用執照的必要條件之一，並具有提供該建築物日照、採光、通風、景觀、視野、防火、安全、救災等特定功能，且因該法定空地屬建築基地之一部分，依法應併同主建築物一併移轉，建築物所有人就該法定空地的留設，除享有較優良的居住品質及環境空間外，未來如有改建或實施都市更新，該法定空地的所有權人尚得參與分配更新後的房地，其權益不因其是否專供或兼供公眾通行使用而受影響；因此，對土地所有人而言，建築基地所保留包括退縮騎樓地在內的法定空地，雖可供公眾通行，但仍維持並享有該法定空地屬於建築基地的利益；該法定空地供公眾通行，形式上縱為無償，因其已計入依建築法或都市計畫法等相關法規所定應留設的法定空地，即無須再就建築基地中的其他土地予以留設，對提供者仍具有建築上的利益。因此，對土地所有人而言，為取得建造執照而留設的法定空地（包括退縮騎樓地），自未形成所謂的「特別犧牲」，則依土地稅減免規則第9條但書規定，此種為建造房屋而應保留的法定空地，不予免徵地價稅。換言之，建築基地內留設的無遮簷人行道（即退縮騎樓地），如果是依建築法、都市計畫法等相關法令規定應予設置者，屬於法定空地的一部分，其提供建築物使用之主要效益已經實現，故依土地稅減免規則第9條但書規定，不予免徵地價稅，且亦無同規則第10條第1項前段規定之適用。上訴意旨主張「騎樓走廊地」不論採取何種建築型態，皆不改變「騎樓走廊地」得作為減免稅賦客體之本質，「無遮簷人行道」與「實設騎樓」，兩者在目的及法律評價上均屬「供公共通行之騎樓走廊地」，為相同本質之事務，原判決恣意給予「無遮簷人行道」與「實設騎樓」稅賦上之差別待遇，自已違反憲法上第7條平等原則甚明，而構成判決違背法令云云，自無足採。準此，上訴意旨主張土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定所定騎樓走廊之地價稅「得予適當之減免」，而未明定「應予減免」，牴觸司法院釋字第564號解釋保障騎樓所負社會義務、應受租稅優惠保障意旨及憲法第15條保障之財產權之疑義，請求本院裁定停止審理並聲請憲法法庭判決宣告違憲，本院認其適用上尚無疑義，自無必要，併予敘明。
㈥經查，系爭土地係電信用地（公共設施用地），亦為建築基
地，其上有系爭建物，領有系爭使用執照，系爭土地有退縮
3.64公尺之無遮簷人行道（即退縮騎樓地），面積502.32平方公尺，系爭騎樓地為退縮騎樓地，且在建築主管機關核准之建築基地範圍內等情，為原判決依法認定之事實，經核與卷內證據資料相符。從而依前開規定及說明，系爭騎樓地屬於建築基地實設空地的一部分，故應屬系爭建物建築基地的法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，即不予免徵地價稅。原判決據以論明，被上訴人以原處分核定系爭騎樓地應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵107年至111年地價稅，並無違誤等語，業已詳述得心證之理由，並就上訴人主張系爭騎樓地自始未被計入建築基地，應有土地稅減免規則第10條第1項免徵地價稅規定之適用等節，何以不足採取，予以論駁甚詳，經核並無判決違背法令情事。上訴意旨主張：原判決認定系爭騎樓地為法定空地，顯有錯誤適用建築法第11條第1項及施工編第28條第2項規定之違法，並有認定事實未依證據之違背證據法則及判決不備理由之違背法令等語，並無足採。又所謂法定空地，並不僅以建築法上的建蔽率上限為計算基礎，還包括依都市計畫等相關法令要求留設的空地，已如前述。故上訴意旨主張系爭土地所留設之空地面積已超出依法應留設之法定空地面積，系爭騎樓地核屬「超出空地」之情形，應免徵地價稅，始符合憲法量能課稅原則等語，亦不足採。至上訴人於上訴時始提出社團法人新北市建築師公會114年10月23日出具之鑑定報告書，係於上訴審提出新證據，依行政訴訟法第254條第1項規定，本院不得審酌，併此敘明。
㈦稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「（第1項）稅
捐之核課期間，依下列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年……。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依下列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」前揭稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有改制前本院58年判字第31號前判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」可資參照（另參照本院92年5月份庭長法官聯席會議決議意旨）。由此可知，課稅處分未經行政救濟，僅具形式上之確定力，稅捐機關如在核課期間內發現原課稅處分因認定事實或適用法令錯誤，致核定稅額過低，而有違法情形，仍得依上開法條意旨另為補徵稅捐之處分，惟因該補徵稅捐處分實質上係於原較有利於納稅義務人之處分後，另為較不利於納稅義務人之處分，依行政程序法第8條後段規定，自生納稅義務人是否有信賴應予保護之問題。惟所謂信賴保護，必須行政機關之行政處分或其他行政行為，足以引起人民信賴，及人民因信賴該行政行為，而有客觀上具體表現信賴之行為，然嗣後該信賴基礎經撤銷、廢止或變更而不復存在，使當事人遭受不能預見之損失；且當事人之信賴，必須值得保護，不得有行政程序法第119條各款所定信賴不值得保護之情形，始足當之。㈧查系爭騎樓地原以大安分處96年2月13日函核定依土地稅減免
規則第9條規定，免徵地價稅，嗣因被上訴人查明系爭騎樓地屬建築基地之法定空地，不得依土地稅減免規則第9條前段及第10條第1項規定予以免徵地價稅，已如前述，則被上訴人原以大安分處96年2月13日函核定免徵地價稅，其認定事實及適用法令錯誤，自非正確，被上訴人乃於核課期間內向上訴人補徵107年至111年差額地價稅等情，已經原審依法認定甚明。足知，被上訴人所為對上訴人補徵差額地價稅，於法並無不合。上訴人於系爭騎樓地未積極為其他之利用行為並非因被上訴人於96年間核定免徵地價稅後，上訴人因信賴此國家行為而為之信賴表現。另上訴人因被上訴人所為原處分致應補繳地價稅，乃其依法所應負擔之納稅義務，更非因信賴原免徵處分致為之信賴表現。上訴意旨援引信賴保護原則所為本件原處分係屬違法之爭執，即難採取。至上訴人所提改制前本院81年度判字第1765號及89年度判字第699號等判決，認為稅捐稽徵法第21條第2項所稱另發現應徵之稅捐，以發現原核課稅捐資料所無之新資料，且該新資料足以認定應補徵稅捐者，始足當之，為本院上開判例及決議所不採。是上訴人主張：稅捐稽徵法第21條第2項規定應限於「發現原核課稅捐資料所無之新資料，且該新資料足以認定應補徵稅捐者」，並排除適用法規錯誤、認定事實錯誤及其他可歸責於稅捐稽徵機關之情形等語，核係其一己主觀之見解，自無足採。準此，上訴意旨主張本件所涉稅捐稽徵法第21條第2項規定，有違反憲法第15條保障之財產權，並牴觸憲法上法安定性原則、信賴保護原則、誠信原則、司法院釋字第287號解釋意旨及憲法第7條平等原則之疑義，請求本院裁定停止審理並聲請憲法法庭判決宣告違憲，本院認其適用上尚無疑義，自無必要，併予敘明。
㈨綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，上訴
論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 115 年 6 月 11 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 張 國 勳法官 鍾 啟 煒法官 陳 文 燦法官 王 俊 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 115 年 6 月 11 日
書記官 張 玉 純