最 高 行 政 法 院 判 決114年度上字第213號上 訴 人 婕航國際報關有限公司代 表 人 方惟琮訴訟代理人 黃碧芬 律師被 上訴 人 財政部關務署臺北關代 表 人 黃漢銘訴訟代理人 黃博翔
羅心妤邱映如上列當事人間報關業設置管理辦法事件，上訴人對於中華民國114年2月6日臺北高等行政法院112年度訴更一字第27號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、上訴人為報關業者，於民國106年7月（處分書誤載為8月）至12月間以訴外人吳佩樺（下稱「吳君」）名義，向被上訴人報運進口快遞貨物共265筆（進口快遞貨物簡易申報單號碼：第00/00/000/00000號等，詳如處分書附件清表所示，下稱「系爭貨物」）。後來被上訴人於107年12月14日接獲財政部高雄國稅局通報吳君疑遭冒名報關，於是以108年1月4日北普竹字第1081000419號函請上訴人提供委任書及商業發票供核。因上訴人僅提出委任人為吳君的個案委任書影本及報單號碼清單，且吳君於108年1月14日向被上訴人提出聲明書（下稱「系爭聲明書」），表示未有委任報關業者進口系爭貨物，被上訴人於是審認上訴人涉有冒用進口人名義申報的違章，依關稅法第84條第1項及報關業設置管理辦法第39條第2項規定，以108年11月27日108年第10808610號處分書，按每筆報單裁處罰鍰新臺幣（下同）1萬元，合計265萬元（下稱「原處分」）。上訴人不服原處分，依序提起本件訴訟，並請求判決：訴願決定及原處分均撤銷。經原審109年度訴字第570號判決（下稱「前審判決」）駁回後，上訴人提起上訴，經本院以111年度上字第101號判決將前審判決廢棄，發回原審更為審理。原審再以112年度訴更一字第27號判決（下稱「原判決」）駁回上訴人之訴，上訴人提起上訴，並請求判決：原判決廢棄；訴願決定及原處分均撤銷。
二、上訴人起訴主張、被上訴人於原審的答辯及原判決的理由，均引用原判決的記載。
三、本院審查原判決駁回上訴人在原審之訴的結論，沒有違誤，並就上訴意旨論述如下：
㈠報關業者違反依關稅法第22條第3項授權所訂定的辦法中有關辦理報關業務的規定者，海關即得依法裁罰：
關稅法第6條規定：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」第17條第1項規定：「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」第22條第1項及第3項規定：「貨物應辦之報關、納稅等手續，得委託報關業者辦理；……」及「報關業者……辦理報關業務及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」第27條第1項及第2項規定：「為加速通關，快遞貨物、郵包物品得於特定場所辦理通關。」及「前項辦理快遞貨物通關場所之……貨物申報、理貨、通關程序及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」裁處時（下同）第84條第1項規定：「報關業者違反第22條第3項所定辦法中有關……辦理報關業務之規定者，海關得予以警告並限期改正或處新臺幣6千元以上3萬元以下罰鍰……。」㈡報關業者受進出口人的委任辦理報關，原則上應逐件檢具個
案委任書，並負有保存並提供委任書證明其與申報的納稅義務人間委任關係存在的義務，如報關業者於報關時消極未為確認，事後經調查又無法證明其確受委任報關，即應承擔後續貨物可能遭虛報的責任：
1.財政部依關稅法第22條第3項規定授權所訂定的裁處時（下同）報關業設置管理辦法第12條規定：「（第1項）報關業受進出口人之委任辦理報關，應檢具委任書；其受固定進出口人長期委任者，得先檢具委任書，由海關登錄，經登錄後，得於報單或轉運申請書等單證上填載海關登錄字號，以替代逐件出具委任書。（第2項）前項委任書應依海關規定之格式辦理，報關業應切實核對其所載之內容，並自行妥為保存。於保存期間內，海關得隨時要求其提示或查核。報關業不能依海關指定期限提示或查無委任書或委任書內容不實者，應依相關法令規定辦理。（第3項）第1項委任書，得依電子簽章法規定，以電子文件方式為之；或線上辦理委任以電子訊息方式傳輸。」第39條第2項規定：「報關業辦理報關有冒用進出口人名義申報、偽造、變造委任書、詐欺或其他不法情事者，海關得依關稅法第84條第1項規定，予以警告或處新臺幣1萬元以上3萬元以下罰鍰……。」又財政部依關稅法第27條第2項規定授權所訂定的空運快遞貨物通關辦法第17條第1項第1款、第4項規定：「（第1項）進口快遞貨物之收貨人、提貨單或貨物持有人及出口快遞貨物之輸出人，委託報關業者辦理報關手續者，報關時應檢附委託書。但有下列情事之一者，不在此限：一、以傳真文件代替委託書原本，傳真文件經受託人認證者，免附委託書原本。……（第4項）進出口快遞貨物涉有虛報情事，如報關業者無法證明其確受委託報關者，應由報關業者負虛報責任。」
2.基於上述規定可知，報關業者受進出口人的委任辦理報關，除受固定進出口人長期委任者，經先檢具委任書，由海關登錄者外，原則上應逐件檢具個案委任書，並負有保存及提供委任書證明其與申報的納稅義務人間委任關係存在的義務，以避免不肖報關業者或進口人虛捏人頭或冒用他人名義申報；如有違反，海關即得依關稅法第84條第1項規定裁罰。至於進口快遞貨物的收貨人如以傳真文件代替委任書原本，則該傳真文件應經受任人認證，如經海關或法院依職權調查結果，均無法證明報關業者確有受委任報關，則依空運快遞貨物通關辦法第17條第4項規定，應由報關業者承擔虛報責任。換句話說，以傳真文件代替委任書原本，只是在傳統紙本委任授權外，提供另一辦理報關委任的方式，並未免除報關業者確認委任關係存在的義務，報關業者辦理報關事宜時，仍應確實查核委任關係存在及申報內容的正確性，如報關業者於報關時消極未為確認，事後經調查又無法證明其確受委任報關，即應承擔後續貨物可能遭虛報的責任。
㈢報關業設置管理辦法第39條第2項前段規定，對於報關業「冒用」進出口人名義報關的裁罰，應以故意行為為限：
觀察上述報關業設置管理辦法第39條第2項前段規定「冒用進出口人名義申報」、「偽造、變造委任書」及「詐欺」等用語的文義可知，該條項所例示各種違反行政法上義務的行為態樣，均屬行為人對於構成違規的事實，「明知並有意使其發生」（確定故意）或「預見其發生，而其發生並不違背其本意（不確定故意）的「故意」行為，且依照一般人的社會通念，殊難想像行為人會因過失而「冒用他人名義」、「偽造、變造文書」及「詐欺他人」。因此，上述規定的裁罰客體，應限於故意違反行政法上義務的行為，而不包括過失行為。原判決認為行為人過失冒用進口人名義報關，亦應依上述規定裁罰，雖有適用法規不當的違法，惟因其駁回上訴人之訴的結論，是正確的（詳後述），仍應予維持。
㈣上訴人以吳君名義報運空運快遞進口系爭貨物共265筆，既未
依法逐件取得個案委任書，又未查明確認委任關係是否存在，仍甘冒違章遭罰的風險，執意逕以吳君名義辦理系爭貨物的報關手續，致生冒用吳君名義報關進口的違章情事，構成報關業者具有預見該違章事實的發生，而其發生並不違背其本意的不確定故意：
1.上訴人為報關業者，於106年7月至12月間以納稅義務人吳君名義，向被上訴人報運進口快遞系爭貨物共265筆，被上訴人嗣以其於107年12月14日接獲財政部高雄國稅局通報，吳君疑遭冒名報關情事，於是函請上訴人提供委任書及商業發票供核，惟上訴人僅提出以系爭265筆貨物報單號碼清單為附件的個案委任書及吳君的身分證影本，該個案委任書影本的委任人欄吳君姓名、身分證統一編號、地址、電話及印文是由吳君所為，至受任人欄所載上訴人負責人姓名、報關業者籍號、地址、電話等資料與所蓋上訴人公司大小章、報關專用章及關於上訴人代為辦理通關的貨物進口報單編號「如附件」等3字，都是上訴人事後在該影本上填寫及蓋章，且吳君出具系爭聲明書表示未有委任報關業者進口系爭貨物，亦未收到系爭貨物等情，為原判決依法確定的事實。
2.原審又依本院前次判決發回意旨重為調查後，就證人吳君的證詞與原審依職權調得的帳戶資料內容及卷附對話紀錄對照以觀，顯示吳君於106年5月3日、15日與大陸地區的欣建物流公司（下稱「欣建公司」）透過「WeChat」軟體通訊聯絡未久，確曾於同年月24日向中華郵政股份有限公司申請約定轉帳帳戶（下稱「系爭約定轉帳帳戶」），供其轉帳予欣建公司之用，且先後於106年5月16日跨行轉出10,015元、106年5月22日跨行轉出27,015元、106年5月25日網路跨行轉出10,012元、106年6月9日網路跨行轉出10,012元至系爭約定轉帳帳戶，足證吳君於欣建公司「一條龍服務」的運作下，為支付運費、報關費及稅捐等費用給欣建公司，而先後匯款至系爭約定轉帳帳戶，且吳君與系爭約定轉帳帳戶間僅有自106年5月16日起迄同年6月9日間的上述4筆交易紀錄，與其證述於106年5月至同年6月9日間曾委任欣建公司運送鞋子或內衣等貨物僅4次，且於106年7月後便未再委任欣建公司送貨，也沒有再匯款至系爭約定轉帳帳戶等情互核一致；上訴人雖援引與李文強間對話紀錄，主張系爭265筆貨物都是欣建公司於106年7月至12月間受吳君委任報運進口，然其運送地址不僅與先前不同，亦與吳君的戶籍地址未全然一致，且始終未能提供委任關係存在的相關紀錄或證明，應認吳君的證詞為可採；且上訴人於原審也自承：因欣建公司負責人李文強於WeChat有提到因為公司電腦設備和手機更換過，且臺灣業主為減少匯差可能在大陸也有開立帳戶，所以對帳上有困難，欣建公司是以別人的名義轉帳給上訴人，所以很難證明是欣建公司匯款，而欣建公司委託先鋒貨運行、佳羿公司運送，但該2家公司均已無營業，海關事後才要求要補委任書，但個案委任書是欣建公司交付給上訴人，欣建公司只提供1張個案委任書，該日期就是海關於偵查機關接獲告訴後要求上訴人提供時，上訴人才填載等語，顯見上訴人主張欣建公司受吳君委任運送系爭貨物進口，均無金流或物流紀錄可供證明，至其所提供個案委任書影本至多僅能證明吳君曾委託欣建公司運送貨物進口臺灣，尚不足以證明系爭貨物也是受其委託運送；上訴人既未循長期委任的程序取得委任書，亦未於受欣建公司委託辦理系爭貨物進口報關事宜時，依規定要求逐件出具個案委任書，即逕以吳君名義申報進口系爭貨物共265筆等情，為原審依法確定的事實，且與卷內所附證據相符，並無違反經驗法則及論理法則的違法。
3.上訴人身為報關業者，於申報系爭貨物進口前，明知應依前述報關業設置管理辦法及空運快遞貨物通關辦法規定取得吳君就各筆貨物逐件提出的個案委任書，如有長期委任需求，則應要求吳君出具長期委任書供其向海關登錄，始得免逐件出具個案委任書。惟基於原審所認定的上述事實可知，上訴人自106年7月至12月間，以吳君名義向被上訴人報運進口系爭貨物共265筆，均未於系爭貨物進口前向進口名義人吳君逐案取得委任授權及相關報關文件，雖然欣建公司有傳真吳君名義的唯一1份個案委任書影本，但該委任書受任人欄以下（含代為辦理通關的貨物進口報單編號）全部空白，與一般個案委任書的記載迥然不同，上訴人卻從未曾向吳君進行確認其確有受委任報關等認證程序，甚或於每次遞送貨物予收貨人時，一併向其收取個案委任書，以取得確受委任報關的證明，且經被上訴人及原審依職權調查結果，均無法證明上訴人確有受吳君委任報關。上訴人在上述情境下，甘冒違章遭罰的風險，仍執意逕以吳君名義辦理系爭貨物的報關手續，致生冒用吳君名義報關進口的違章情事，依其情形即構成上訴人具有預見該違章事實的發生，而其發生並不違背其本意的不確定故意。原審基於相同的事實，據以認定上訴人僅構成過失冒用吳君名義報關的涵攝結果，雖有違反經驗法則及論理法則的違誤，惟因其判決駁回上訴人之訴的結論，是正確的，仍應予維持。
4.上訴人既然是冒用吳君名義報關，自然會於報關時一併代為繳納貨物稅等相關稅費，故上訴人代系爭貨物的「實際貨主」繳納相關稅費，或欣建公司負責人李文強表示「吳君之貨已送達，無欠費」，並不足以證明上訴人與吳君間確有委任關係存在。又因吳君之前出具委任書所記載的「○○市○○區」地址，是其身分證背面所載戶籍地，且吳君證稱其與欣建公司確於106年5、6月間有業務往來，並請欣建公司將貨物寄送至「○○市○○區」的地址，且因該址有大樓管理員，故不確定是否有親自簽收，惟於7月開始便已終止合作，則欣建公司基於吳君之前交易時提供的身分證影本得知其戶籍地址，尚無法證明吳君與欣建公司具長期委任關係，亦無法證明吳君為系爭貨物的實際貨主。況吳君既非實際貨主，其不確知系爭貨物究竟送至何處，自屬當然，故其於原審證稱「冒名貨物很多寄到臺北縣市，不是寄到高雄」等語，更可見其非實際貨主。此外，原審針對上訴人指稱吳君的中華郵政股份有限公司帳戶資料顯示其於系爭期間每月提款平均10次，提存款次數相當多，表示其有以個人名義從事買賣一節，論以經證人吳君於原審準備程序中證述此為他人給付的貨款，並否認與系爭貨物有何關連，況即使是吳君從事其他交易買賣所得，也無從據此推認其與上訴人間就系爭貨物報關有委任關係存在；又針對上訴人援引臺灣桃園地方檢察署（下稱「桃園地檢署」）108年度偵字第15607號、第12579號及第11921號不起訴處分所認定的事實，論以該處分書只是認定尚無充分證據足證上訴人負責人方惟琮確實知悉吳君等人遭冒名，難以遽認其有偽造文書的犯意，而不構成刑法第216條、第210條、第215條等罪名，此與吳君是否遭上訴人冒名報運系爭貨物進口，以及上訴人就本件違章行為是否具備主觀可責性等爭點無涉，而無從作為對上訴人有利的論據等語，均無違誤。上訴人無視其依法應逐件取得及保管委任書的義務，卻一再質疑吳君為法律上及經濟上利害關係人，原判決徒以上訴人不能提供委任關係存在的相關紀錄或委託證明，即以吳君指述且有嚴重違背經驗法則、論理法則的證詞為基礎，未敘明上訴人非從事販賣業，若非為吳君報關，何須代吳君繳納貨物稅？欣建公司負責人李文強亦稱吳君無欠費，何以不足以證明上訴人為吳君報關的事實？亦未說明委任書既為吳君所簽，且上訴人是接受複委任，未曾與吳君見面，難以期待其逐次取得吳君的委任書，桃園地檢署也不起訴處分確定，認無偽造文書犯行，何以其與吳君間有複委任法律關係之主張不足採等理由；又吳君迴避原審有關「與欣建合作期間，收到貨物時證人有無簽收」的問題，原判決也未敘明吳君證述內容與報單所載地址不同，何以仍可採信的理由，並採信吳君證稱其106年間有頻繁交易及多筆代收貨款紀錄「與本案無關，進口部分做到6月」的矛盾說詞，有違背經驗法則、證據法則及理由不備的違法；又原審無法證明上訴人冒用他人名義進口貨物，卻以須逐一出具委任書而駁回上訴人之訴，有適用法則不當的違法等語，只是重述其在原審業經主張而為原判決不採的說詞，就原判決之事實認定及證據取捨事項為指摘，均不足採。
5.至於上訴意旨主張吳君稱其公司停業，惟停業非歇業，僅申報暫時停止營業，可隨時繼續銷售貨物，吳君在停業後仍於107年間委任玖航航空貨運承攬有限公司報關進口貨物，顯見吳君偽證，原審認其停業未收受貨物，違背經驗法則及論理法則等語，並提出進口快遞貨物簡易申報單為證。核屬上訴時才提出的新攻防方法，本院作為法律審，應以事實審依法確定的事實為判決基礎，自無從審究。況所述申報單的報關時間都是在107年間，報關業者也不同，而且送貨地址散見各處，也都不是吳君曾經委任欣建公司送貨的固定地址，故上述事實亦不足以推論吳君所稱其於106年7月至12月間停業等詞，涉嫌偽證，附帶予以說明。
㈤報關業設置管理辦法第39條第2項規定，得依關稅法第84條第
1項裁處罰鍰的最低額度為1萬元，並未違反比例原則；而報關業者每次未依規定取得納稅義務人出具的委任書即行申報的行政違章行為，即應構成一個違章行為：
1.由於報關業辦理報關冒用進出口人名義申報、偽造、變造委任書、詐欺或其他不法情事，其情節較其他已獲委任授權而單純未履行填寫、保存委任書的違章情節（包括故意及過失行為）更為嚴重。報關業設置管理辦法第39條第2項規定得依關稅法第84條第1項裁處罰鍰的最低額1萬元，自然也較關稅法第84條第1項所定罰鍰的最低額6千元為高，就是考量其違章情節較為嚴重（包括責任條件），而以此授權命令訂定其罰鍰最低額為1萬元的裁量基準，並未逾越授權的目的、內容與範圍，且與比例原則尚無違背，本院得據以為判決的基礎。
2.行政罰法第25條規定：「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」行政罰制度上設計「行為個數」概念的主要目的，在以此作為賦予法律效果的依據，也就是依行為個數決定應裁處一個處罰或數個處罰；所謂一行為，包括「自然的一行為」與「法律上一行為」；所謂數行為，是指同一行為人多次違反同一行政法上義務的規定，或違反數個不同行政法上義務的規定，其行為不構成「自然一行為」或「法律上一行為」的情形而言。因此，違反行政法上義務的行為，究竟是「一行為」或「數行為」，並非單以自然行為的外觀觀察，而應視個案具體情節，就各該行政法規的構成要件、違規行為侵害的法益及處罰目的等因素，綜合考量後作成判斷（司法院釋字第754號解釋理由書參照）。關於進口貨物通關，海關是採取風險管理機制，以「實名貨主」與「進口貨物種類」相結合後，呈現的「人貨資訊組合」為依據，建立篩選審查機制，進行違規進口貨物的風險控管。一筆單一申報單的提出，對海關而言，即有一次對應審查職務義務的形成，而且不因海關採取篩選機制而有所不同。報關業者每次未依規定取得納稅義務人出具的個案委任書即行申報的行政違章行為，就會破壞海關正確審查該進口貨物合法性的審查機制，而具可責性，即應構成一個違章行為。而且報關業者多筆製作完成的報關單，即使是「一次多筆」向海關遞送申報，或以電腦連線方式為一次性申報，在法律評價上，仍應視其申報或分提單的筆數評價為多個違章行為，為本院109年度判字第234號判決先例所表示的確定見解，迄今未曾變更。上訴人擷取該判決先例之前，針對同一事件的本院107年度判字第372號發回判決中，探究應如何判斷行為數時所舉的對立意見（非該判決所採的終局見解），據以指摘原審採取本院上述判決先例的見解，有判決不適用法規或適用不當的違法等語，亦不足採。
3.進口空運貨物簡易申報通關的制度目的，無非在於簡政便民，但不因此而解除報運人應依法據實申報的義務。而且依現行空運實務，主提單是航空公司或其代理商所填發，分提單則為航空貨運承攬業者所發出，以區別貨物主體歸屬及報關作業之用，各分提單表彰不同的貨物及承攬關係，現行空運快遞貨物簡易申報通關作業規定第3點第3款雖允許「同一主提單或主託運單項下數分提單或分託運單之同類別『簡易申報單』，得以同一報單號碼合併申報」，這是便利承攬業者集貨方便的措施，並未改變分提單的性質，故縱有數分提單合併申報的情形，仍無礙其為數個申報行為的本質，其不實申報的行為亦應屬數行為（本院109年度上字第1191號判決意旨參照）。上訴人自106年7月至12月間，以吳君名義向被上訴人報運進口系爭貨物共265筆，從未於系爭貨物進口前向進口名義人吳君逐案取得委任書，且從未向吳君確認其確有受委任報關，仍甘冒違章遭罰的風險，執意逕以吳君名義辦理系爭貨物的報關手續，核有冒用吳君名義報關進口265筆系爭貨物的不確定故意，已如前述，且依原處分所附報關單清表顯示，該265筆貨物的報關單及分提單號碼均不相同，且265次報關橫跨的時間長達6個月，參考本院所表示的上述法律見解，上訴人冒用吳君名義報關265次，既違反265次行政法上義務，破壞關務秩序，致被上訴人有無法正確及時掌握進口貨物的資訊，而有脫漏稅賦及私貨的危險，各次均已符合違章構成要件，而應成立265個違章行為。從而，被上訴人以上訴人符合報關業設置管理辦法第39條第2項規定，而依關稅法第84條第1項規定，以原處分按每筆申報單裁處罰鍰1萬元，共265萬元，於法並無違背。上訴意旨主張原審認上訴人報關265筆貨物，即為265次行為，未敘明265筆貨物究竟有幾次報關行為，除判決不備理由外，顯然違反行政罰法第25條，有判決不適用法則或適用不當的違法等語，不足採取。
4.關稅法第84條第1項及依該法第22條第3項授權所訂定的報關業設置管理辦法第39條第2項，對於報關業辦理報關有冒用進出口人名義申報者，除裁處罰鍰外，也授與海關得對情節輕微的報關業者施予警告的裁量權限，並非不論個案情節輕重，一律應先對業者施予警告後才可以裁處罰鍰。此外，違反行政法上義務所得的利益，僅為行政罰法第18條第1項所定裁處罰鍰所應審酌的因素之一，而且對違反行政法上義務的行為人裁處罰鍰，與對獲有所得者課徵所得稅之間，有本質上的差異，裁處罰鍰的額度本不以違章行為人所得利益為限，更沒有絞殺性處罰之可言。因此，原判決以被上訴人稱：上訴人長期從事航空貨運承攬、進出口貨物報關、國際貿易業，對於進出口報關相關法令自應瞭解並遵循，其違反法令規定，且上訴人於6個月間就冒用吳君名義報關共265次，情節重大，是依上訴人違規態樣、情節輕重、違章行為時間長短、所獲利益，依法就每一違章裁處罰鍰1萬元等語，是依報關業設置管理辦法第39條第2項所定的裁罰基準，且已審酌上訴人違反行政法上義務行為應受責難程度及所生影響等行政罰法第18條第1項所定因素，又未超過法定裁量範圍，也沒有與法律授權目的相違或出於不相關動機等裁量濫用，或消極不行使裁量權的裁量怠惰等情事，自難認原處分有何裁量瑕疵或違反比例原則等情，於法並無違誤。上訴意旨主張被上訴人雖已行使裁量權，惟其未施予警告，即逕予裁處罰鍰，有將罰鍰1萬元誤認為最輕法律效果的裁量濫用及裁量怠惰，且上訴人僅獲淨利3,180元，原處分裁處罰鍰265萬元，所得利益與處罰相差833倍，乃絞殺性處罰，顯然違反比例原則，並侵害人民財產權，有違憲之虞，原判決未予糾正，有適用法則不當的違法等語，亦不可採。
㈥綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴的結論，並無違誤
，也沒有上訴人所指違背法令的情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，請求判決廢棄，並判決如其上訴聲明所示，為無理由，應予駁回。
四、結論：本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 114 年 10 月 29 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 胡 方 新
法官 鍾 啟 煒法官 林 欣 蓉法官 林 麗 真法官 張 國 勳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 114 年 10 月 30 日
書記官 楊 子 鋒