最 高 行 政 法 院 判 決114年度上字第377號上 訴 人 陳竣甫訴訟代理人 邱碩松 律師被 上訴 人 桃園市政府地方稅務局代 表 人 倪永祖上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國114年4月17日臺北高等行政法院112年度訴字第1277號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、上訴人於民國111年5月31日申報買賣移轉○○市○○區○○段000地號土地（面積為3,905.08平方公尺，下稱系爭土地），並申請不課徵土地增值稅（下稱土增稅），經被上訴人審認上訴人曾經有關機關查獲系爭土地未作農業使用，且有未依改制前（下同）桃園縣政府103年2月13日府地用字第1030033085號裁處書（下稱系爭裁處書）所定期限內拆除其地上物恢復作農業使用之情事，依土地稅法第39條之2第2項規定，仍應課徵土增稅，並據系爭土地66年10月之原規定地價每平方公尺新臺幣（下同）74.9元計算漲價總數額，以111年7月12日○○○字第1114409621號函（下稱111年7月12日函）核定應納土增稅11,067,326元。嗣上訴人提具112年5月29日申請退稅書檢附○○市○○區公所111年5月27日○○○農字第1110014869號農業用地作農業使用證明書，以系爭土地原地價應以其101年取得系爭土地時之公告土地現值每平方公尺6,100元（申請書誤植為每平方公尺9,100元）計算，而非以66年10月之原規定地價74.9元計算，向被上訴人申請退還溢繳之土增稅款，經被上訴人以112年6月5日○○○字第1124005783號函（下稱原處分）否准。上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：⒈先位聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷；⑵被上訴人應依上訴人112年5月29日之申請，作成准予退還溢繳土增稅11,067,326元於上訴人，並核給自111年8月2日起依稅捐稽徵法第28條第4項計算之法定利息之行政處分。⒉備位聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷；⑵被上訴人應依上訴人112年5月29日之申請，作成准予退還溢繳土增稅9,659,545元於上訴人，並核給自111年8月2日起依稅捐稽徵法第28條第4項計算之法定利息之行政處分。經臺北高等行政法院（下稱原審）112年度訴字第1277號判決（下稱原判決）駁回，仍然不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張與被上訴人在原審之答辯及原判決理由，均引用原判決之記載。
三、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴之結論，並無違誤，茲就上訴意旨補充論述如下：
㈠土地稅法第5條第1項第1款及第2項規定：「（第1項）土地增
值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣……等方式之移轉；……」第10條第1項第1款規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」89年1月26日修正公布、自同年月28日生效之同法第39條之2第1項、第2項分別規定：「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。（第2項）前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。」前揭土地稅法第39條之2第1項、第2項規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，考量89年1月26日修正公布之土地法，就農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土增稅之必要，乃將修正前土地稅法第39條之2第1項原規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」之「免徵土地增值稅」，修正為「得申請不課徵土地增值稅」；且因放寬農地農有後，取得農地者已無農民身分之限制，不宜以承受人是否繼續耕作為要件，爰將原規定「自行耕作之農民」修正為「自然人」，並刪除「繼續耕作」。另為落實農地農用政策，乃增訂同條第2項，明定不課徵土增稅之農業用地，有未作農業使用情形有案者，於再移轉時不應享受不課徵土增稅之優惠。準此而論，自然人承受作農業使用之農業用地，於其為土地所有權人期間，該土地必須始終維持作農業使用之狀態，於再移轉時方能享有土地稅法第39條之2第1項所定租稅優惠，如經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用等情事，依同條第2項規定，該土地於再移轉時即應課徵土增稅。易言之，土地稅法第39條之2第2項係為防杜農業用地違規未作農業使用所為規定，承受同條第1項土地之自然人，如該土地於其具所有權期間，客觀上有同條第2項所定未作農業使用經查獲未改正、或改正後再度違規未作農業使用等事實發生，再移轉時即不符合申請不課徵土增稅之資格，縱違規使用之行為人逾改正期限後有為改正之情事，亦不影響其已不符合申請不課徵土增稅之資格之判斷。
㈡其次，土地稅法第39條之2就農用農地移轉時如何課徵土增稅
之規定，於89年1月26日修正為「得申請不課徵」規定時，同條第4項亦修正規定計算漲價總數額之原地價，一律以該次修正施行日當期之公告土地現值為準，修正理由則指明：因農業用地由免徵土增稅修正為不課徵，為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土增稅，才一律規定原地價之標準。足見前開第4項規定之適用，應以該項規定於89年1月28日修正施行日是否符合所指作農業使用之農業用地，作為判斷的基準時點。是以，倘於土地稅法施行日即89年1月28日時，該農業用地並未作農業使用，則尚不得以89年1月28日當期之公告土地現值作為原地價計算漲價總數額。又基於土地使用有效管制目的，解釋「作農業使用之農業用地」之要件時，應以「合法」供農業使用為限。倘不符合使用管制規定之土地使用情形，既屬違規使用，即不應享有租稅優惠，否則有違鼓勵並落實農地農用之立法目的，此觀司法院釋字第566號解釋理由書亦闡釋：「所稱『農業用地』，依同條例（按：農業發展條例）第3條第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」綦詳。另依土地法第40條規定，土地以「宗」為最小計算單位，是農地之核准免徵土增稅，係以每宗為徵免之標準，判斷農業用地是否作農業使用，應以整筆農地之使用狀態觀之，單筆農業用地之使用，如有部分因未符合區域計畫法第15條第1項、同法施行細則第13條第1項第5款、88年6月29日修正發布（即89年1月28日當時適用之規定）非都市土地使用管制規則第4條、第6條及88年10月5日訂定非都市土地容許使用執行要點第4點、第16點等管制規定，致非屬合法使用時，縱其他部分係作農業使用，仍無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。至89年1月26日修正之農業發展條例第8條第3項：「農地『申請』以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼或鐵絲網搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之建築物，可免申請建築執照。」雖規定農民搭建無固定基礎之臨時性而與農業生產有關之設施，可免申請建築執照，然仍應事先提出申請，辦理容許使用手續。
㈢經查，系爭土地為特定農業區農牧用地，原係上訴人之父親○
○○於65年間因買賣而登記取得（重測前地號為○○鄉○○段000地號，面積為3,899平方公尺），嗣經上訴人以贈與為登記原因，於101年6月5日取得所有權，並與贈與人共同提出不課徵土增稅之申請，經被上訴人依土地稅法第39條之2第1項規定核准不課徵土增稅。嗣於上訴人具有土地所有權之期間內，經人檢舉經營鐵皮工廠（棧板加工）未作農業使用，桃園縣政府於102年11月6日派員前往系爭土地會勘，發現系爭土地鋪設水泥地及搭建鐵皮屋，違規面積約482平方公尺，違反區域計畫法第15條第1項規定，遂依同法第21條第1項規定，以系爭裁處書裁處上訴人6萬元罰鍰，並命其於3個月內依法申請恢復土地容許使用項目或拆除其地上物恢復原狀。其後，查無上訴人於系爭裁處書所定期限內申請土地容許使用項目核准或恢復農業使用之紀錄，且直至103年9月1日上訴人始委託○○○○○○有限公司檢附完工照片向桃園縣政府農業發展局通報已完成拆除，另於103年10月15日向桃園縣○○市公所申請取得農業用地作農業使用證明，暨於104年7月20日始獲桃園市政府核發申請容許作農作產銷設施包含農業資材室、農機具室、曬穀場使用同意書。又依農業部林業及自然保育署航測及遙測分署（下稱航測分署）88年10月25日及89年5月9日拍攝之類比航攝影像（下合稱系爭航照圖），套繪地籍圖之成果，顯示被上訴人所標示系爭土地上非作農業使用之位置，與周遭呈現之顏色、形狀及樣貌均有差異，且查無系爭土地上有103年以前之建築執照及土地容許使用核發紀錄，復經原審函請航測分署就系爭航照圖進行判讀，經該署以113年11月22日航測應字第1139103226號函檢附113年11月18日判讀說明載稱：系爭航照圖之紅色框圈選處為建築物、黃色箭頭處為平地、白色箭頭處為樹木、綠色箭頭處影像經立體觀察為具有高度之地物等情，為原審依法所確定之事實，核與卷證相符。
㈣原判決據以論明：上訴人於101年6月5日受贈取得系爭土地所
有權時，固申請不課徵土增稅獲准，惟於其持有系爭土地所有權之期間內，確有「經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用」之情事，於再移轉時即不應享受不課徵土增稅之優惠。又依被上訴人提出之系爭航照圖及原審函詢航測分署所為之判讀結果，已足堪認系爭土地迄89年1月28日土地稅法修正生效時，並不符合土地稅法第39條之2第4項規定「整筆土地」均「作農業使用」之要件，而上訴人復未能提出系爭土地於89年1月28日土地稅法修正生效當時整筆土地合法作農業使用之證據，且未曾說明系爭土地上於88年至89年間之建築物如何符合得免申請建築執照之例外條件，而系爭土地上亦查無103年以前之土地容許使用核發紀錄。是以，上訴人於111年5月31日申報買賣移轉系爭土地，並申請不課徵土增稅，被上訴人依土地稅法第39條之2第2項規定，並依系爭土地101年10月27日地籍圖重測後所調整之原地價據以計算其土地漲價總數額，復以111年7月12日函核定上訴人仍應納土增稅11,067,326元，於法有據，並無上訴人所主張之適用法令錯誤情形，故上訴人依稅捐稽徵法第28條之規定，請求全部或部分退稅，尚非有據等語，經核並無違反經驗法則、論理法則及證據法則，亦無判決不適用法規或適用不當，或判決理由不備或矛盾之情事。又如前所述，土地稅法第39條之2第2項係為防杜農業用地違規未作農業使用所為規定，故上訴人如於其具所有權期間，客觀上有第2項所定未作農業使用經查獲且未於期限內改正，再移轉時即不符合申請不課徵土增稅之資格，而不問上訴人違規之面積及嗣後是否已經改正或逾改正期間若干。再者，土地法係於19年公布施行之一般土地基本法（其中第176條、第181條係於35年4月29日修正公布），屬普通法；土地稅法則係於66年針對土地稅捐之稽徵與計算特別制定之專法，屬特別法與後法。而土地稅法第28條與第33條已明確重新規範土增稅之課徵時點（移轉時）及三級累進稅率（20%、30%、40%），即應優先於土地法第176條第1項後段（屆滿10年徵收）及第181條（四級累進稅率）規定之適用。
原判決固未論述及此，惟不影響判決之結果。從而，上訴意旨仍執陳詞主張：系爭土地僅小部分違規，且僅逾期約2個月，被上訴人就整宗土地課徵土增稅顯然違反比例原則；上訴人於101年受贈系爭土地時已獲准不課徵土增稅，足認系爭土地當時即屬「作農業使用之農業用地」，則上訴人於111年再移轉時，即應依土地稅法第39條之2第4項，以89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價計算漲價總數額，原判決採信有誤差之系爭航照圖，將89年間是否有作農業使用之舉證責任倒置轉嫁予當時尚非所有權人之上訴人，洵有舉證責任錯置與判決不適用納稅者權利保護法第7條第2項規定之違誤；上訴人於原審即主張其受贈系爭土地前之設施本得適用免申領建築執照規定，且被上訴人按66年10月前次移轉地價核課土增稅，完全逸脫土地法第176條第1項、第181條等法定計算準據，原判決就此有利於上訴人之主張未說明不採之理由，核有判決理由不備之違法云云，即非可採。
四、綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 115 年 10 月 7 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 胡 方 新
法官 張 國 勳法官 林 欣 蓉法官 林 麗 真法官 林 秀 圓以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 115 年 10 月 7 日
書記官 蕭 君 卉