最 高 行 政 法 院 判 決114年度上字第468號上 訴 人 財團法人富邦慈善基金會代 表 人 蔡楊湘薰訴訟代理人 許祺昌 會計師
林巨峯 會計師王萱雅 律師（兼送達代收人）被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃薏庭訴訟代理人 魏雅慧
陳秀蓮（兼送達代收人）上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國114年5月29日臺北高等行政法院113年度訴字第1388號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、爭訟概要：㈠上訴人分別於民國87年11月25日及88年1月5日受贈臺北市○○
區○○段0小段2、3、4、5-1、5-2、13-1及2-1等7筆地號土地（登記日期為88年4月15日），89年12月18日將其中2地號土地分割出2-2地號土地；上訴人另於90年5月21日買賣取得同上小段13-2地號土地，並於93年4月19日將前開2、2-1、3、
4、5-1、5-2、13-1（下合稱系爭土地）及13-2等8筆地號土地合併為同上小段2地號土地。系爭土地前經被上訴人所屬大安分處(下稱大安分處)依土地稅法第28條之1規定准予免徵土地增值稅在案，內政部嗣以91年8月15日台內中社字第0910071065號函（下稱內政部91年函），同意上訴人將受贈土地租予第三人興建大樓以收取租金，其土地之收益全數用於上訴人之各項社會福利目的事業，惟應注意不得有行為時土地稅法第55條之1所定各款情形發生。
㈡大安分處於106年8月23日及同年12月11日派員會同衛生福利
部社會及家庭署(下稱衛福部家庭署)人員至系爭土地現場檢查，該署其後於107年7月2日及8月22日函復被上訴人，略以：據上訴人於107年4月13日函復說明，系爭土地上之臺北市○○區○○路0段000號建物（下稱系爭建物），3樓及5樓自興建完成後即分別無償供財團法人富邦藝術基金會及財團法人富邦文教基金會（以下分別稱富邦藝術基金會、富邦文教基金會，並合稱二基金會）使用，2樓則自95年7月17日起登記為富邦藝術基金會之主事務所地址；該署認為系爭建物部分樓層未按捐贈目的使用情形之起始點為106年8月23日檢查日。
被上訴人嗣以107年9月21日北市稽大安丙字第10756349500號函（下稱補稅處分），認系爭建物2樓全部、3樓及5樓部分面積所占受贈土地未按捐贈目的使用，且與上訴人設立宗旨不符，依行為時土地稅法第55條之1規定，向上訴人追補應納土地增值稅新臺幣(下同)22,289,286元，再以108年2月12日北市稽法乙字第1083204188號裁處書（下稱前處分），處上訴人上開追補應納土地增值稅額2倍之44,578,572元罰鍰。上訴人對補稅處分及前處分均不服，分別循序提起行政訴訟。補稅處分部分經臺北高等行政法院(下稱原審)111年度訴更一字第54號判決駁回，並於112年11月16日確定。前處分部分，經原審109年度訴字第239號判決（下稱原審前判決），以上訴人符合行為時土地稅法第55條之1所定裁罰要件，惟因110年6月23日修正公布之土地稅法第55條之1對上訴人較為有利，依行政罰法第5條規定，應適用修正後土地稅法第55條之1裁處為由，撤銷前處分，並於113年3月18日確定。
㈢被上訴人嗣依原審前判決意旨，函請上訴人提出書面陳述意
見後，以113年4月19日北市稽法甲字第1133000380號復查決定（下稱原處分），處上訴人上開追補應納土地增值稅額1倍之22,289,286元罰鍰。上訴人不服，循序提起行政訴訟，聲明：訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。經原審113年度訴字第1388號判決(下稱原判決)駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張與被上訴人在原審之答辯均引用原判決之記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人確有爭訟概要欄所述未按捐贈目的使用之漏稅違章行為，並經被上訴人補徵土地增值稅22,289,286元，且其對漏稅結果縱無故意，亦難謂無過失，被上訴人自應依法對其裁罰。被上訴人業已審酌上訴人違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響，並考量上訴人之資力，其113年度經費預算，捐贈收入約1億4,000萬元、銷售貨物或勞務收入約2,900萬元，應非無資力繳納罰鍰或繳納後將致財務困難，審認本件向上訴人補徵土地增值稅額逾250萬元，並考量上訴人於裁罰處分核定前已補繳稅款而可再減輕罰鍰倍數，以原處分處上訴人應納土地增值稅額1倍之罰鍰，已考量上訴人之違章情節而為適切裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。上訴人對上開違章漏稅行為既難諉為不知，自無從以其信賴主管機關實地勘查結果，主張免責，故本件並無行政罰法第8條規定適用之餘地，且上訴人之違章情節，亦難認有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4點所定減輕事由。又上訴人於87年及88年間受贈系爭土地，並無受贈前有被占用多年，致受贈時有部分面積無法供其使用情事，核與原審99年度訴字第1263號判決（即原判決所稱伊甸案），所涉案情為原告受贈之土地，於受贈時客觀上即不符土地稅法第28條之1所定免稅要件，爰補徵其應納土地增值稅者，情形不同，無法比附援引，難認原處分有違反行政自我拘束原則情形等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨補充論述如下：
㈠按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有
權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」可知土地增值稅係依據漲價歸公之原則，就土地自然漲價所得利益課稅，除有不課徵之法定事由外，均應於土地所有權移轉時加以課徵，以符合憲法第143條第3項之規範意旨。而為配合老人福利法、兒童及少年福利與權益保障法、身心障礙者權益保障法及社會救助法等之施行，鼓勵私人創辦社會福利事業及捐獻土地興學，土地稅法第28條之1明定：「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」土地稅法施行細則第43條第1項前段規定：「本法第28條之1所稱社會福利事業，指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業。」又為避免假藉捐贈之名而逃漏增值稅之情形發生，行為時土地稅法第55條之1規定：「依第28條之1受贈土地之財團法人，有下列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額2倍之罰鍰：一、未按捐贈目的使用土地者。二、違反各該事業設立宗旨者。三、土地收益未全部用於各該事業者。四、經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者。」嗣於110年6月23日修正原本一律裁罰2倍之規定為2倍以下，以符合憲法上比例原則與保護人民財產權之精神。另土地稅法施行細則第43條第3項規定：「依本法第28條之1核定免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應將核准文號建檔及列冊保管，並定期會同有關機關檢查有無本法第55條之1規定之情形。」用以監督並防免流弊。是以，私人捐贈供興辦社會福利事業使用之土地免徵土地增值稅者，必須符合土地稅法第28條之1所定3款免徵要件，且以持續不具有同法第55條之1所定4款消極要件為必要，俾符合立法者授與免徵土地增值稅之稅捐優惠立法本旨。
㈡次按行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行
政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」準此，行政罰法對於依法補繳稅款之納稅義務人裁處漏稅罰時，應按個案之情節，注意有無減輕或免除處罰之事由，慎重裁量求其適切。財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃訂頒裁罰倍數參考表，就違反土地稅法第55條之1規定之違章情形，依據每案應補徵稅額多寡，及違反義務人是否出於故意有該條各款情形等因素，區分為4種，就其中應補徵稅額逾250萬元者，按應補徵稅額處1.5倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰，係分別違章情形之不同特性，列出重要典型案件之裁罰基準，已審酌行政罰法第18條第1項所定「應受責難程度」、「所生影響」及「違反行政法上義務所得之利益」等因素，對不同違章情節予以相異之處罰，未牴觸上述行政罰法第18條第1項規定，亦未逾越法律授權目的及範圍，得為稽徵機關所援用。惟為避免侵犯稽徵機關在個別案件之行政裁量權，裁罰倍數參考表使用須知第4點另規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」明確指示稽徵機關裁處罰鍰時，須就個案違章情節是否較輕予以考量，如認有減輕處罰之事由，擬予減輕處罰時，應於審查報告敘明減輕處罰之理由。申言之，裁罰倍數參考表係就典型之情形為規定，於個案中如有事證顯示其情節特殊，與裁罰倍數參考表所定典型情形有異，固須考量應否作成不同於裁罰倍數參考表之決定，否則即有裁量怠惰情形；惟稽徵機關如認為個案中違章行為人尚無情節輕微之減輕處罰事由，仍遵照上開參考表所定裁罰倍數予以處罰者，並無逐件要求稽徵機關說明不存在減輕處罰事由之必要，亦不得僅因稽徵機關所為裁罰結果與該參考表規定相合，逕認為具有裁量怠惰之瑕疵，仍應視行為人實際有無違章情節較輕之特殊情況而定。
㈢再按行政罰法第8條規定：「不得因不知法規而免除行政處罰
責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」準此，行為人無論係消極不認識其行為為法所不許，或積極誤認為法所許，均不影響違規行為之成立，亦不能因此即謂其主觀上欠缺故意或過失，而無可非難性及可歸責性，僅得視其情節減輕或免除其處罰。又雖得按其情節減輕或免除其處罰，但應限於行為人因有具體特殊情況存在，導致無法得知法規範存在之情形，始足當之。如行為人違反行政法上義務之行為，主觀上具有可責難性，且無情輕罰重之情形，主管機關按法定裁罰額度予以裁處，未依行政罰法第8條但書規定減輕或免除其處罰，自無違法情形可指。
㈣經查，上訴人於87年、88年受贈系爭土地，經大安分處依土
地稅法第28條之1准予免徵土地增值稅，上訴人復於91年6月12日向內政部提送包含系爭土地在內之土地處分計畫案，擬將系爭土地租予第三人興建大樓以收取租金，土地收益全數用於上訴人之各項社會福利目的事業，經內政部以91年函同意，並請上訴人注意不得有土地稅法第55條之1各款規定情形。被上訴人於106年8月23日及同年12月11日派員會同衛福部家庭署人員調查系爭土地使用情形，衛福部家庭署於107年7月2日向被上訴人函復調查所得，略謂依上訴人函復說明，系爭建物3樓及5樓自該建物興建完成後即分別無償供富邦藝術基金會及富邦文教基金會使用，系爭建物2樓則自95年7月17日起登記為富邦藝術基金會之主事務所地址，難以認定由上訴人自行使用；該署再於107年8月22日函復被上訴人，稱系爭建物部分樓層未按捐贈目的使用情形之起始點為前開106年8月23日檢查日。被上訴人因而審認系爭建物2樓全部面積、3樓及5樓部分面積所占受贈土地，未按捐贈目的使用，依行為時土地稅法第55條之1規定，以補稅處分向其追補應納土地增值稅22,289,286元，並以前處分裁處應補稅額2倍之罰鍰44,578,572元，上訴人對補稅處分提起行政訴訟，經原審111年度訴更一字第54號判決駁回確定，對前處分所提行政訴訟，則經原審前判決以土地稅法第55條之1於上訴人之漏稅違章行為發生後業經修正，修正後規定對上訴人較為有利，依行政罰法第5條規定，應適用修正後規定裁處為由，撤銷前處分確定；被上訴人嗣依原審前判決意旨，以原處分處上訴人上開補徵稅額1倍之罰鍰22,289,286元等情，為原審依法確定之事實，核與卷內證據相符。是上訴人於收受內政部91年函時，對其受私人捐贈之系爭土地，不得有土地稅法第55條之1各款所定情形，否則將遭補稅、處罰一事，即有所認識，其自應注意避免合致土地稅法第55條之1各款規定之情事發生，且無何不能注意之情形，詎其竟將系爭土地上所建系爭建物3樓及5樓部分面積及2樓全部面積提供二基金會使用，未依捐贈目的供其自身興辦社會福利事業使用，就此該當土地稅法第55條之1第1款規定情形，顯未盡注意義務，自應負過失責任。原判決關於上訴人對上開違章行為縱非故意亦有過失之論述，固未臻周延，惟同認上訴人具備主觀歸責要件，應受處罰，且業依調查證據之辯論結果，敘明：被上訴人審認上訴人應補徵土地增值稅額逾250萬元，其於裁罰處分核定前已補繳稅款，另參諸上訴人111年度資產負債表，其截至111年12月31日尚有流動資產約2億1,000萬元，及其113年度經費預算，捐贈收入約1億4,000萬元、銷售貨物或勞務收入約2,900萬元，顯示其應非無資力繳納罰鍰或繳納罰鍰將造成其財務困難等情，以原處分裁處應納稅額1倍之罰鍰，業已審酌上訴人違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響，及上訴人之資力，且已考量其違章情節而為適切之裁罰，並無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事等語，已詳述認定之依據與得心證之理由，核與證據法則、經驗法則與論理法則均無違背。上訴人雖主張其提供系爭土地上建物無償使用之對象，係分別從事文教、藝術等公益事務之二基金會，與其從事之社會福利同屬公益範疇，並非顯然違反使用目的，且非毫無作合法解釋空間；且其於衛福部函告違規時，已積極提出改善方案，並即要求二基金會遷離系爭土地，故其應受責難程度顯屬輕微，應減輕處罰云云。惟上訴人不自行使用系爭土地，卻將其上建物提供非屬社會福利事業之二基金會使用，復未收取對價，與土地稅法第28條之1關於私人捐贈供興辦社會福利事業之土地始予免徵土地增值稅之明文規定顯然不符，上訴人未先向稅捐稽徵機關或目的事業主管機關查詢，僅憑一己主觀認知，即擅將受贈土地作上述不符捐贈目的之使用，自有未盡查證義務之疏失，且其違規行為之應受責難程度，並不因其無償提供地上建物使用之對象為非營利組織，即得認屬輕微。又上訴人所稱已提出改善計畫並要求二基金會遷離系爭土地，縱有其事，此等違章行為成立後之改正舉措，無從解免其因違反前述行政法上義務所應受處罰，被上訴人衡酌上訴人本件違規情節，認此尚不構成情節輕微之減輕處罰事由，係其依法行使裁量權之範疇，自難指為違法。是原判決認上訴人之違章情節，難謂有裁罰倍數參考表使用須知第4點所定減輕事由，被上訴人參照裁罰倍數參考表予以裁處，並無違誤，經核尚無不合。上訴意旨猶執其已於原審提出，而為原判決所不採之陳詞，主張：被上訴人未依行政罰法第18條第1項規定，審酌上訴人有前述應受責難程度較輕之情形，竟裁處高達補稅金額1倍之罰鍰，有裁量怠惰之瑕疵，原判決未予糾正，自屬違背法令云云，並非可採。另承前述，上訴人經內政部91年函之提示，對於系爭土地受土地稅法第55條之1規定管制一事，應已知悉，是本件並無何具體特殊狀況，導致上訴人無法得知法規範存在之情形，自無行政罰法第8條之適用，被上訴人未依該條但書規定減免處罰，並無違法可言。上訴意旨另主張：其無法認識其行為違反法律規範，乃欠缺不法意識，原判決認本件並無行政罰法第8條規定之適用，係屬違誤云云，為其一己主觀見解，並無足取。末查，原審99年度訴字第1263號判決所涉案情，為該案原告（財團法人）受私人捐贈之土地，經核准依土地稅法第28條之1免徵土地增值稅後，該案被告（稽徵機關）查得該土地贈與原告前，其上即有多棟建物供多家住戶使用，致原告受贈時，有部分面積無法供原告興辦社會福利事業使用，不符免稅規定，乃依行政程序法第117條規定，撤銷原核定免稅處分，並依稅捐稽徵法第21條第2項規定，補徵原免徵之土地增值稅，核與本件情形，乃上訴人受贈系爭土地後，自行將土地上興建之建物部分面積提供他人使用，致有土地稅法第55條之1第1款所定情形，遭被上訴人依該條規定補徵稅額並裁處罰鍰者，作成處分所適用之法條有別，受贈土地不符免稅要件之成因亦不相同，無從比附援引。上訴意旨執該情節相異之另案，主張：本件與該另案均有土地稅法第55條之1之適用，被上訴人就本件卻未比照該另案免除對上訴人之裁罰，顯違平等原則及行政自我拘束法理，原判決未撤銷原處分，有判決不備理由之違法云云，仍難採取。
五、綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴意旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 115 年 10 月 8 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 張 國 勳法官 王 俊 雄法官 洪 慕 芳法官 鍾 啟 煒以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 115 年 10 月 8 日
書記官 廖 仲 一