最 高 行 政 法 院 判 決114年度上字第526號上 訴 人 吳昭慧訴訟代理人 蘇敏雄 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 樓美鐘上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國114年6月4日臺中高等行政法院113年度訴字第240號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、原判決廢棄。
二、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理 由
一、上訴人105年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依財政部南區國稅局（下稱「南區國稅局」）通報及查得資料，以上訴人於民國105年5月10日將其持有的欣國橡膠廠股份有限公司(下稱「欣國公司」)股權7,000股（下稱「系爭股份」），與姨母蘇麗智、蘇佐智、胞妹吳怡慧、胞弟吳昆益5人（下稱「上訴人等5人」）合計52,513股一併出售予訴外人業舜企業顧問股份有限公司(下稱「業舜公司」)，規避原應由股東獲配欣國公司105年度的營利所得，涉有藉由股權移轉的法律形式，以達成實質上為自己減少應納綜合所得稅的租稅規避情事，於是依納稅者權利保護法（下稱「納保法」）第7條關於實質課稅原則的規定，將欣國公司105年6月間發放股利總額新臺幣（下同）459,465,121元及可扣抵稅額9,304,514元，依上訴人原持股比率1.6092%（上訴人持有股數7,000股÷欣國公司總發行股數435,000股），核算其應獲配的股利為7,393,713元（459,465,121元×1.6092%）及可扣抵稅額149,728元（9,304,514元×1.6092%），歸課核定上訴人105年度綜合所得總額13,664,489元、綜合所得淨額7,703,774元、補徵應納稅額2,300,080元，並依納保法第7條第7項規定，加徵滯納金345,012元及利息102,643元（下稱「原處分」）。上訴人不服原處分，申請復查，經被上訴人以復查決定追減利息65元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，依序提起本件訴訟，並請求判決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。經原審113年度訴字第240號判決（下稱「原判決」）駁回後，提起本件上訴，並請求判決：
原判決廢棄；訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。
二、上訴人起訴主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決的記載。
三、原判決駁回上訴人在第一審之訴，是以：㈠欣國公司於104年12月12日的股東共18人，包括上訴人等5人及劉芙美、吳玲芳、蘇豪霖、蘇翁麗子、蘇培菁、蘇培欣、蘇豪斌、蘇豪欽、蘇羿蓁、蘇宥蓁、蘇芳誼、蘇豪偉、陳昭蓉（下稱「劉芙美等13人」）。欣國公司於104年間出售土地，買賣價額高達616,737,000元，並於105年6月6日股東常會決議分配104年度盈餘（股利淨額）450,160,607元。上訴人等5人聽從上訴人之父吳國男的指示，與劉芙美等13人於欣國公司105年6月6日股東常會決議分配104年度盈餘前，即分別於105年5月10日及16日將所持有欣國公司股權52,513股及381,400股，出售予業舜公司及訴外人利山投資有限公司（下稱「利山公司」），成交總價款分別為57,764,300元及463,028,400元，105年6月7日業舜公司及利山公司隨即獲配欣國公司股利總額55,467,823元及402,860,771元。足見上訴人對於欣國公司於104年度獲有處分土地利益的鉅額交易所得，如未於105年分配，必須加徵10%營利事業所得稅，而將上述出售資產利益分配予股東，將致使股東個人綜合所得稅最高稅率高達45%的情事，其主觀上有所認識，並有意規避其實現。而業舜公司給付股權價款90%的資金是源自欣國公司即將發放的現金股利，餘款10%的資金則源自該公司於同年出售系爭股份予訴外人三才有限公司（下稱「三才公司」）的價款，亦證業舜公司實際上並無購買欣國公司股權的資力。㈡上訴人等5人為租稅規避行為時為105年，所得稅法第14條之3已公布施行、同法第66條之8尚未廢止，納保法則尚未施行，依實體從舊原則，應適用行為時所得稅法第14條之3、第66條之8規定，報經財政部核准才能依法調整。南區國稅局已於110年6月3日以南區國稅審二字第1100003908號函（下稱「110年6月3日函」）報請財政部核准，經財政部以110年11月24日台財稅字第11016009110號函（下稱「110年11月24日函」）復：請查明公司與股東的雙方關係，有無涉嫌虛偽形式法律關係之安排，為適法辦理等意旨。後來因高雄高等行政法院審理112年度訴字笫365號行政訴訟事件，函詢財政部釐清110年11月24日函的本意，再經財政部以113年7月2日台財稅字第11300038960號函（下稱「113年7月2日函」）復：
該部110年11月24日函是請該國稅局查明釐清逃漏稅捐事實，並未予以核准；但後來依據該國稅局調查結果，認定個案是屬租稅規避行為，並依納保法第7條規定辦理，並未適用所得稅法第14條之3規定，無須踐行報部程序等語。足見財政部同意南區國稅局就各該股東的租稅規避行為調整課稅，為避免徒增當事人程序勞費，並節省行政與司法資源無謂耗損，無以欠缺財政部核准為由，撤銷原處分責由被上訴人再報請財政部核准的必要。故被上訴人歸課核定上訴人補徵應納稅額2,300,080元，並加徵滯納金345,012元及利息102,643元，後來經復查決定追減利息65元，均無違誤等語，為其判斷依據。
四、本院判斷如下：㈠立法者針對租稅規避行為所制定的法律規範，可分為一般防杜條款與個別防杜條款：
1.司法院於86年1月17日公布釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」之後，立法者為防杜納稅義務人藉投資所得適用高低不同的稅率，不當規避或減少納稅義務，於86年12月30日增訂行為時（下同）所得稅法第66條之8規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」（後來因配合廢除兩稅合一設算扣抵制度，而於107年2月7日刪除）又於101年8月8日增訂行為時（下同）第14條之3規定：「個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實依法予以調整。……」而且於102年5月29日修正的行為時（下同）稅捐稽徵法第12條之1規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。……（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。……」（後來因納保法第7條已有相關規定，故於110年12月17日刪除）
2.106年12月28日生效的納保法第7條規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。……（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。（第8項）第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。……（第10項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之。」
3.由上述修法及立法的脈絡可知，立法者針對租稅規避行為所制定的法律規範，可分為一般防杜條款與個別防杜條款。前者的規範對象普遍，並不以某一特定稅目或種類的租稅規避行為為限，例如稅捐稽徵法第12條之1、納保法第7條等規定；後者則是在個別稅法領域，特別針對某些租稅規避類型加以規定，規範對象也只限於個別稅法領域，例如所得稅法第66條之8、第14條之3等規定。此外，依納保法第7條規定內容及立法理由可知，其原則上是參考稅捐稽徵法第12條之1的立法例，二者主要差異在於稅捐稽徵法第12條之1未明確規定租稅規避的法律效果，而納保法第7條第3項則明定「稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息」，並於第7項規定加徵滯納金及利息的計算方式，且於第8項及第10項明定就租稅規避行為裁處漏稅罰的要件及處罰金額。
㈡財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函說明二（下稱
「98年函釋」），雖然是針對所得稅法第66條之8規定所訂定的解釋性行政規則，但是於依所得稅法第14條之3規定判斷有無藉股權移轉或其他虛偽安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務時，也可以援用：
1.稅捐債務於稅捐要件合致時，就已經發生，故不論該稅捐債務是由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分，其認定事實及適用法令的基準時點，原則上均為稅捐要件合致之時，也就是所謂「行為時」。因此，納保法施行前，個人如有藉資金、股權移轉或其他虛偽安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，稅捐稽徵機關依據實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益的歸屬與享有，認定課徵租稅的構成要件事實，並就此實質經濟事實關係，依稅法規範的納稅主體、稅目、稅率等核課租稅，自應適用行為時的所得稅法第66條之8、第14條之3規定予以調整課稅。
2.財政部98年函釋略以：「所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：1.全部或大部分價款並未收付者。2.安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者。3.股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者。4.由交易關係人提供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。5.其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易構成要件特性：1.移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅額股利者。……2.股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。
3.股權承買公司背景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。⑷幾無其他營業活動者。4.股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。
5.規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規避稅負者。6.稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」是財政部基於中央稅捐稽徵主管機關的職權，為協助下級機關解釋法律及認定事實，就所得稅法第66條之8所定「規避或減少納稅義務」的認定方式、判斷標準及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排等事項，所訂定的解釋性行政規則，符合所得稅法第66條之8為防杜納稅義務人不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收的立法意旨及實質課稅原則，而且沒有對納稅義務人增加法律所無的限制，本院自得予以援用。
3.所得稅法雖於107年2月7日刪除第66條之8規定，是因為「配合廢除兩稅合一設算扣抵制度，自107年1月1日起，個人股利所得課稅改採二擇一制度，倘個人或營利事業等有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，應依第14條之3規定辦理，爰刪除本條」（立法理由參照）。因此，上述財政部98年函釋，於依所得稅法第14條之3規定判斷有無藉股權移轉或其他虛偽安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務時，也可以援用。
㈢上訴人等5人形式上藉由三才公司委託業舜公司，取巧安排欣
國公司股權移轉，將原應按累進稅率課徵個人綜合所得稅的「營利所得」，轉換為營利事業不計入所得額課稅的「投資收益」，再安排資金實質回流至上訴人等5人股東名下，不當規避減少營利所得，構成所得稅法第14條之3、第66條之8所定的租稅規避行為：
欣國公司為家族控股公司，家族成員包括上訴人等5人及劉芙美等13人均為股東，而訴外人胡立三以其聯立會計師事務所及三顧股份有限公司負責人身分，同時對三才公司與其負責人王文祝及業舜公司與其負責人許正南有一定實質影響力或控制力，先進國際生技股份有限公司負責人吳國男即上訴人之父對三才公司負責人王文祝亦具有相當的實質影響力；欣國公司於104年間出售土地，價額高達616,737,000元，並於105年6月6日股東常會決議分配104年度盈餘（股利淨額）450,160,607元，上訴人等5人聽從上訴人之父吳國男的指示，於欣國公司決議分配104年度盈餘前，即於105年5月10日將所持有欣國公司股權52,513股，以57,764,300元出售予業舜公司，但業舜公司並未於訂約時實際支付價款，而是約定價款給付條件為90%開立1個月期票，10%最遲不得逾訂約後3個月，嗣於105年6月7日獲配欣國公司股利總額55,467,823元（含可扣抵稅額1,124,641元），並於同年月13日自業舜公司支票存款帳戶支付上訴人等5人兌領51,987,870元即給付買賣價款的90%，業舜公司給付尾款10%（5,776,430元）的資金，則源自業舜公司於同年低價出售系爭股份予三才公司所得的價款，至於三才公司的資金來源，則是向其股東王文祝借入，再以欣國公司減資退還股款、發放現金股利或欣國公司匯入款帳列其他應付款等款項，償還前述股東借款，且業舜公司及三才公司的資本額與購入欣國公司股權成交價額顯不相當，其等購買股權的資金是由交易關係人提供，並於股權交易完成後以獲配現金股利回流至提供者帳戶，足見業舜公司及三才公司實際上並無購買欣國公司股權的資力，而是取得欣國公司原應分配給上訴人家族個人股東的股利後，再以支付購買股份價金的名義，將欣國公司股利轉付予上訴人家族個人股東等情，為原審依調查證據的辯論結果所認定的事實，是上訴人等5人於欣國公司發放盈餘前，形式上藉由三才公司委託業舜公司，取巧安排欣國公司股權移轉，將原應按累進稅率課徵個人綜合所得稅的「營利所得」，轉換為營利事業不計入所得額課稅的「投資收益」，再安排資金實質回流至上訴人等5人股東名下，不當規避減少欣國公司股東個人綜合所得中的營利所得，原判決參考上述財政部98年函釋意旨，認定上訴人構成所得稅法第14條之3、第66條之8所規定的租稅規避行為，符合法律的規定。㈣稅捐稽徵機關針對涉及所得主體的調整的租稅規避行為，無
論依一般防杜條款或個別防杜條款調整納稅義務人的應納稅額，均應依所得稅法第66條之8及第14條之3規定，於踐行「報經財政部核准」的程序後，始得為之：
1.依稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」納保法第1條第2項規定：「關於納稅者權利之保護，於本法有特別規定時，優先適用本法之規定。」並於立法理由載明：「本法為針對稅捐課徵之特別法，如本法未規定者，自應依其性質，回歸相關普通法之適用，爰於本條第2項訂明。」因此，於106年12月28日納保法生效後，關於納稅者權利的保護，應優先適用納保法的規定，納保法未規定者，則適用稅捐稽徵法及各稅法的規定。
2.依所得稅法第66條之8規定，個人如有藉股權移轉或其他虛偽安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人的應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配的股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。所謂「得報經財政部核准」，性質上是由法律授予稽徵機關對於租稅規避行為予以調整的程序，因此只要個人有藉由股權移轉或其他虛偽安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務的情形，發生形式所得人與實質所得人的歧異，稽徵機關依實質課稅原則，即應依查得資料，按實際應分配或應獲配的股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，且基於其稽徵職責，並無裁量是否調整課稅的餘地。又因租稅規避行為的認定，如涉及所得主體的調整，為求慎重，並保護納稅者權利，故明定須「報經賦稅主管機關即財政部核准」。因此，稽徵機關依上述規定，調整納稅義務人的應納稅額時，應「報經財政部核准」後，始得為之。又依所得稅法第14條之3的立法理由可知，該規定是參考同法第66條之8所增訂，故所得稅法第14條之3所定「報經財政部核准」按實際交易事實依法予以調整，亦應為相同的解釋。
3.依所得稅法第66條之8、第14條之3規定，稅捐機關針對涉及所得主體調整的租稅規避行為，為保護納稅者權利，應「報經財政部核准」後，始得依查得資料調整納稅義務人的應納稅額，已如前述。而且106年12月28日納保法生效後，所得稅法第14條之3於107年2月7日修正公布，仍保留「報經財政部核准」的程序，可見立法者仍肯認「報經財政部核准」，為稽徵機關處理涉及所得主體調整之租稅規避行為的必要程序。納保法第7條第6項既然是參考稅捐稽徵法第12條之1第6項規定，也明定稅捐稽徵機關如查明納稅者有租稅規避的情事，得按交易常規或依查得資料「依各稅法規定」調整稅額，則稅捐稽徵機關針對涉及所得主體的調整的租稅規避行為，無論是依納保法第7條第3項、第6項的一般防杜條款或是依所得稅法第66條之8及第14條之3的個別防杜條款，調整納稅義務人的應納稅額時，依納保法第1條第2項及第7條第6項規定，均應適用所得稅法第66條之8或第14條之3規定，於踐行「報經財政部核准」的程序後，始得為之。
4.關於欣國公司股東即上訴人等18人藉由股權移轉等虛偽安排，不當為自己規避納稅義務乙事，南區國稅局雖曾以110年6月3日函報請財政部核准依所得稅法第14條之3規定調整，並依納保法第7條第3項規定加徵滯納金及利息，經財政部以110年11月24日函復：本件尚有疑義待釐清，應查明並依法辦理。後來高雄高等行政法院因審理112年度訴字第365號綜合所得稅事件，以113年4月16日函請財政部說明110年11月24日函是否已核准依所得稅法第14條之3規定調整稅額，經財政部以113年7月2日函復稱：「……三、查蘇宥蓁及陳昭蓉105年度綜合所得稅事件，前經本部南區國稅局110年6月3日南區國稅審二字第1100003908號函報本部核准依前揭所得稅法第14條之3第1項規定調整補稅，因所報內容構成虛偽安排逃漏稅捐之具體事證尚有須再查明釐清之處，本部遂以同年11月24日台財稅字第11016009110號函請該局查明，並未予以核准。嗣據該局調查結果，認定上開案件係屬租稅規避行為並依納稅者權利保護法第7條規定辦理，並未適用前揭所得稅法規定，爰無須踐行報部程序」等情，為原審依法確定的事實，且依財政部110年11月24日函所示，財政部只是命南區國稅局就上訴人等5人及劉芙美等13人有無虛偽安排逃漏稅捐等情事，究否涉單純稅捐規避或逃漏稅捐再予查明，而非核准依所得稅法第14條之3規定調整補稅。換句話說，針對本件租稅規避行為，南區國稅局或受通報的被上訴人均未經財政部核准，即依納保法第7條第3項、第6項的一般防杜條款調整上訴人的應納稅額，而且原處分尚有後述應予撤銷的事由（詳後述），自無從予以維持。原判決仍認依財政部113年7月2日函可知，財政部已同意南區國稅局就各該股東的租稅規避行為調整課稅，為避免徒增當事人程序勞費，並節省行政與司法資源，無以欠缺財政部核准為由撤銷原處分，並責由被上訴人再報請財政部核准的必要等情，有認定事實未憑證據及適用法規不當的違法。
㈤納保法施行前的租稅規避行為，稽徵機關僅得依行為時的稅
捐稽徵法第20條、第38條規定徵收滯納金、利息，而不得依後來才施行的納保法第7條第3項及第7項規定加徵滯納金、利息：
1.稅捐債務於稅捐要件合致時，就已經發生，故不論該稅捐債務是由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分，其認定事實及適用法令的基準時點，原則上均為稅捐要件合致之時，也就是所謂「行為時」，已如前述。因此，納保法施行前，個人如有租稅規避行為，除應適用行為時的所得稅法第66條之8、第14條之3規定予以調整課稅外，並依行為時的稅捐稽徵法第20條、第38條規定徵收滯納金、利息。納保法施行後，該法第7條第3項規定，稅捐稽徵機關對於租稅規避行為，除應依實質上經濟利益相當的法律形式課稅外，尚須加徵滯納金及利息。同條第7項更規定滯納金按應補繳稅款15%計算；利息則應自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計。另納保法施行細則第5條第1項第1款規定：「本法第7條第7項加計利息之規定，指按應補繳稅款加計利息，不包括本法或其他稅法加徵之滯納金；所稱原應繳納期限屆滿之次日，依下列規定：一、依法應由納稅者申報並自行繳納之稅捐，為規定申報期間屆滿日之翌日。」而且上述規定的立法理由已分別載明「因稅捐規避行為，其性質與延遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額百分之15的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第38條之規定，按延遲天數加計利息，以維公平」、「按租稅規避加徵滯納金及利息，係以法律創設納稅者租稅負擔，替代過去應裁處罰鍰之法律效果，與各稅法加徵之滯納金及利息性質不同」等語。足見納保法第7條第3項的滯納金及利息，是因納稅義務人延遲繳納稅款，而以法律創設納稅義務人的租稅負擔，以平衡納稅義務人因租稅規避遲延繳納的利益，核與稅捐稽徵法第20條規定的滯納金，是為督促人民如期繳納稅捐，並填補國家財政稅收因人民逾期繳稅所造成的損害（司法院釋字第746號解釋意旨參照），以及同法第38條第3項規定的利息，屬於填補給付遲延的法定損害賠償，均有所不同。至於納保法第7條第10項規定，則是針對該法施行前的租稅規避行為，如果不符合同條第8項但書所定得課予逃漏稅捐之處罰的要件，而且稅捐稽徵機關尚未裁罰或裁罰尚未確定時，應如何處理所為的規範，而非規定得依同條第3項規定加徵滯納金及利息。
2.本件是納保法施行前，涉及所得主體調整的租稅規避事件，依前述說明，不得依納保法第7條第3項及第7項規定加徵滯納金及利息。則被上訴人依納保法第7條第7項規定，按核定調整稅額加徵15%滯納金345,012元及自106年6月2日起至110年12月9日止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息102,578元（復查決定已追減65元），即有違誤，原判決予以維持，亦有適用法規不當的違法。至被上訴人是否依行為時的規定，就本件應補繳稅額徵收滯納金及利息，應由被上訴人另行依法辦理。
㈥綜上所述，原判決既有上述違法，且違法情事足以影響判決
結果，上訴人指摘原判決違背法令，而請求判決廢棄，為有理由，應予准許。又因本件事實已臻明確，且所涉法律問題已經兩造於原審充分攻防，本院自為判決，並不會對兩造造成突襲，故由本院本於事實審確定的事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
五、結論：本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 114 年 10 月 29 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 胡 方 新
法官 鍾 啟 煒法官 林 欣 蓉法官 林 麗 真法官 張 國 勳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 114 年 10 月 30 日
書記官 楊 子 鋒