最 高 行 政 法 院 裁 定115年度上字第188號上 訴 人 蘇昱瑄訴訟代理人 鄭筑瑩 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 倪麗心上列當事人間綜合所得稅等事件，上訴人對於中華民國115年1月28日臺中高等行政法院114年度訴字第241號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋或憲法法庭之裁判，則應揭示該解釋或該裁判之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、被上訴人所屬沙鹿稽徵所因查得上訴人曾於民國107年4月2日貸與訴外人黃淑玲借款新臺幣（下同）85,000,000元（下稱系爭借款）之借款契約書、利息所得簽收單及支票等資料，獲悉上訴人自107年度至110年度分別收取如臺中高等行政法院（下稱原審）114年度訴字第241號判決（下稱原判決）附表一（下稱附表一）所示之利息及年度違約金，惟於各該年度綜合所得稅結算申報均漏未列報，乃核定上訴人各該年度如附表一所示之利息所得及其他（違約金）所得，並將之歸併至上訴人107年度至110年度綜合所得總額，經計算其歷年綜合所得淨額後，核定補徵上訴人應納稅額如原判決附表二（下稱附表二）C欄【應補稅額（本稅）】所示，並審酌上訴人之違章情節，計算其如附表二D欄【所漏稅額 （罰鍰計算基礎）】所示之所漏稅額，而各處以0.5倍之罰鍰如附表二E欄【罰鍰金額（D×0.5倍）】所示（下合稱原核定）。
上訴人不服，申請復查，經被上訴人以114年3月12日中區國稅法務字第1140002309號復查決定（下稱復查決定）駁回，提起訴願，復據財政部以114年6月19日台財法字第11413917700號訴願決定（下稱訴願決定）駁回。上訴人仍不服，循序向原審提起行政訴訟，聲明：原處分（原核定）、復查決定及訴願決定均撤銷。經原判決駁回，上訴人遂提起本件上訴。
三、上訴意旨略以：按臺北高等行政法院108年度訴字第1155號判決之見解，依經濟觀察法及實質課稅原則，本件借貸行為上訴人確實未享有利息之經濟事實及利益，107至110年度並無應計入綜合所得總額內之利息所得。民法第323條與所得稅法之立法目的與規範功能迥異，不得逕行援用。原判決誤將民法債權抵充之「技術規則」等同於稅法「所得實現」之認定標準，顯有理由不備之違背法令。本件上訴人系爭借款本金未全數收回已遭受重大損失，被上訴人卻仍課徵高達20,183,734元之本稅並裁處10,088,541元之罰鍰，導致上訴人總損失高達41,434,595元。此種完全脫離實質經濟利益歸屬與享有之課稅處分，不僅侵害憲法第15條及第19條保障之人民財產權，亦使納稅者權利保護法（下稱納保法）所揭示之量能課稅原則淪為具文。原判決漏未審酌借貸關係之整體經濟結果，即認定所得已實現，原判決在事實認定上違反經驗與論理法則，法律適用上悖離實質課稅公平，顯有理由不備及適用法規不當之違背法令情事。財政部108年7月1日台財稅字第10804537200號令（下稱財政部108年7月1日令，上訴意旨誤載為第10804544710號令）之核心精神在於落實納保法，非僅限於強制執行程序，其規範目的係為了處理「本金尚未回收前，形式利息不具備實質負擔能力」之經濟事實。原判決對於財政部108年7月1日令之適用範圍解釋失當，且存有理由矛盾與違反平等原則之違法。上訴人基於對財政部108年7月1日令之信賴，並非出於故意或過失漏報所得，依納保法第16條第1項規定，應受信賴保護。原判決完全未審酌上訴人符合「非故意過失」及「應受責難程度輕微」之情況，及上訴人信賴保護原則之適用，即維持被上訴人之處罰裁量，為理由不備等語。
四、惟查，原判決理由已論明：㈠本件依據上訴人與黃淑玲簽訂借款契約書及歷次借款協議、相關票據、支付憑證、上訴人之承諾書等資料可知，系爭借款債務並未約定先抵充原本，足認上訴人與黃淑玲間並未合意排除民法第323條之適用，且黃淑玲於支付利息或違約金時，於相關支付憑證上亦載有收取款項之性質為利息或違約金等意旨，顯然上訴人已因而實際取得利息、違約金之收入而實現所得，自應依法核課所得稅。㈡上訴人在收受各該筆款項時，其經濟利益已實現，即具備租稅負擔能力，要無因事後整體借貸可能產生損失而否認已實現之所得。至於上訴人所稱其本金未全數收回而有損失云云，乃上訴人對黃淑玲依借貸關係請求之範疇而關乎其債權能否被實現，要難與已經獲取之利息、違約金部分混為一談。本件實質事實係上訴人依約收取利息並在憑證上確認其性質，且雙方在110年間仍確認本金餘額為70,000,000元，則上訴人逕將已受領且性質明確之「利息」、「違約金」自行定性為「清償本金」、「損害賠償」，明顯違反實質經濟事實，其主張洵無足採。㈢財政部108年7月1日令係考量實務上，債權人事前未與債務人約定抵充順序，嗣以金錢債權之執行名義，聲請法院強制執行債務人財產時，多已無法聯繫債務人，倘債權人獲償之金額不足清償本金債權，逕依前揭民法規定認定該受償金額仍先抵充利息債權，而認債權人有應稅之利息所得，恐損及其權益，為符合納保法第7條第2項以實質經濟利益歸屬與享有為課稅依據之立法精神，爰核釋債權人於符合一定條件者，寬認債權人就本金債權額度內之獲償金額，尚未實現利息所得。上訴人係透過與債務人多次協商、簽訂協議書及承諾書之方式自願收受清償，且該等清償之款項在性質上已有明確約定，上訴人既非因強制執行而獲配不明性質之款項，且收受時已明確知悉並註記款項為利息與違約金，自無從援引該令釋主張尚未實現利息所得。㈣綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。又納稅義務人據實申報之公法義務，不待稽徵機關促其申報即已存在。被上訴人依據查得資料，以上訴人借款與黃淑玲收取如附表一所示之利息及違約金，卻漏報107年度至110年度之所得，致生如附表二D欄所示短漏所得稅之結果，審認上訴人於申報時，知悉並應注意各該年度收取之款項係利息收入及其他所得，仍疏於注意，未盡其據實申報義務，核有應注意、能注意而未注意之過失，因認其就違章漏稅難以卸責，而無納保法第16條第1項不予處罰規定之適用，乃審酌違章情節，依附表二D欄所示所漏稅額為計算基準，按年各處以0.5倍之罰鍰如附表二E欄所示金額，核已考量上訴人之違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當等語。上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟核上訴意旨無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，另援引與本件無關之臺北高等行政法院108年度訴字第1155號判決意旨（該案嗣經本院109年度上字第571號判決以其適用法律有所違誤為由予以廢棄）為上訴理由，並重述其在原審主張而為原審所不採之陳詞，泛言原判決違背法令，非具體表明原判決究有如何合於不適用法規或適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條第1項、第78條，裁定如
主文。中 華 民 國 115 年 10 月 8 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 洪 慕 芳法官 鍾 啟 煒法官 羅 月 君法官 王 俊 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 115 年 10 月 8 日
書記官 張 玉 純