最 高 行 政 法 院 判 決115年度上字第217號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 李雅晶訴訟代理人 洪湘婷被 上訴 人 陳秋江
陳慧真
魏陳慧美子
陳阿敏共 同訴訟代理人 林正隆 律師上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國115年2月10日臺北高等行政法院114年度訴字第841號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、被繼承人陳永裕於民國86年0月0日死亡，被上訴人等繼承人未依規定辦理遺產稅申報，經上訴人於90年2月2日核定遺產總額新臺幣（下同）23,584,452元、遺產淨額8,384,452元、應納稅額1,019,890元，並裁處罰鍰1,019,890元（下稱第1次核定）。嗣上訴人查得被繼承人死亡時尚遺有臺北市中山區榮星段7小段12-4地號土地【97平方公尺、持分1/1，下稱系爭土地；111年9月14日與同小段12-17地號土地（120平方公尺）合併為同小段12-4地號土地】返還登記請求權20,191,520元，被上訴人等繼承人未依規定辦理補申報，上訴人遂再次核定遺產總額-債權（土地返還登記請求權）20,191,520元，併計前次變更核定遺產總額43,775,972元、遺產淨額28,575,972元，扣除前次核定應納稅額1,019,890元，於113年7月3日核定本次應納稅額6,103,180元，應裁處罰鍰7,123,070元，扣除前次裁處罰鍰1,019,890元，本次裁處罰鍰6,103,180元（下稱第2次核定）。被上訴人不服，申請復查，經上訴人以114年2月27日財北國稅法務字第1140003023號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰1,830,954元，其餘復查駁回。被上訴人仍不服，循序向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審114年度訴字第841號判決（下稱原判決）：訴願決定及原處分（即復查決定）不利被上訴人部分均撤銷。上訴人不服，提起本件上訴，並聲明：⒈原判決廢棄。⒉被上訴人在第一審之訴駁回。
二、被上訴人起訴主張與上訴人在原審之答辯均引用原判決之記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被繼承人陳永裕於86年0月0日死亡，納稅義務人依遺產及贈
與稅法（下稱遺贈稅法）第23條第1項本文規定，應自被繼承人死亡日起6個月內（至86年0月0日）申報遺產稅，惟其未申報，依稅捐稽徵法第22條第2款、第21條第1項第3款等規定，應自規定申報期間屆滿之翌日即86年0月00日起算7年核課期間，被繼承人遺產之核課期間，應至93年0月0日屆滿。上訴人既於核課期間內，對被繼承人陳永裕之遺產進行第1次核定，並未於93年0月0日核課期間屆滿前發現被繼承人之其他遺產，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，核課期間屆滿後，未經核定之租稅請求權消滅，上訴人即不得再對陳永裕之繼承人補徵遺產稅。
㈡嗣上訴人查得訴外人陳溪石（同為陳永裕之繼承人，於112年
00月00日死亡）、被上訴人陳秋江應返還被繼承人陳永裕借名登記於渠等名下之系爭土地持分予訴外人林美娟、陳聖文、陳昱豪【該3人為陳永裕之繼承人陳東雄（98年0月00日死亡）之配偶及子】、陳見河【陳永裕之繼承人陳元雄（106年0月0日死亡）之子】及永裕鋼鐵工程股份有限公司（為陳永裕關係企業，下稱永裕公司），並經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）111年11月3日核定准予調解在案。是系爭土地及其移轉登記請求權是否屬被繼承人陳永裕之遺產之鄉鎮市調解與爭議均係在核課期間屆滿後，於陳永裕遺產核課期間內既未見有「爭執遺產範圍」民事訴訟之提起者，本件自無財政部79年2月1日台財稅第780347600號函釋（下稱79年2月1日函釋）及本院106年9月份第1次庭長法官聯席會議決議（下稱106年決議）意旨之適用，則被繼承人陳永裕之遺產既已逾核課期間，未經核定之租稅請求權罹於消滅時效，債權亦歸於消滅，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，應不得再行核課補稅，原處分（即復查決定）核定本次遺產稅應納稅額6,103,180元，於法有違，應予撤銷；又在課稅處分依法應予撤銷之前提下，裁罰處分所立基之客觀事實基礎，既與課稅處分一致，二者無從分割，亦有必要併予撤銷等語，判決撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定不利被上訴人部分。
四、本院經核原判決撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定不利被上訴人部分，尚無不合，茲就上訴意旨補充論述如下：
㈠遺產稅性質上屬由納稅義務人申報繳納之稅捐，依稅捐稽徵
法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。……」第22條第1款、第2款規定：「前條第1項核課期間之起算，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」遺贈稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第23條第1項本文規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」是可知，遺產稅既經遺贈稅法第23條定有應申報之明文，則納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向主管稽徵機關辦理遺產稅申報，未於規定期間內申報者，核課期間為7年，自規定申報期間屆滿之翌日起算。如已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，即不得再補稅處罰。
㈡本院106年決議意旨略以：「遺產及贈與稅法第23條第1項所
定之遺產稅申報期間及稅捐稽徵法第22條所定之核課期間，基於合憲性解釋原則，應以可合理期待納稅義務人履行申報義務及稽徵機關得行使核課權為前提，方符合其立法目的及遺產稅申報暨核課事件之本質。是納稅義務人如對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產，尚待民事判決確定始能確認者，則於民事判決確定前，自難以期待納稅義務人就尚有爭議之財產申報遺產稅，更難以期待稽徵機關得知該筆爭議財產係屬遺產而依法行使核課權。則就此一爭議財產，遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間，應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間，以兼顧徵、納雙方之均衡利益，俾符合實質課稅及公平課稅原則。財政部79年2月1日函釋即係秉持前揭規定之立法意旨及遺產稅申報暨核課事件之本質，依期待可能性原則所為之闡釋，並未增加法律所無之稅捐義務，而與租稅法律主義無違，與遺產及贈與稅法第23條第1項及稅捐稽徵法第22條規定意旨亦無牴觸。」然稅捐稽徵法第21條所規定之核課期間，係指稽徵機關對於課稅事實及要件，核定稅額及填發稅單之一定期間，此為稽徵機關行使核課權之期間，核課期間屆滿後，未經核定之租稅請求權消滅。公法債務關係，為求法律安定，並無自然債務，請求罹於消滅時效，債權亦歸於消滅。準此，核課期間屆滿後，稽徵機關即不得再行核課，縱然租稅債務人為此申請，亦無不同。財政部83年11月30日台財稅第831622784號函釋（下稱83年11月30日函釋）：「稅捐及罰鍰已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，應不得再補稅處罰，尚不得因納稅義務人之申請而核發已逾核課期間之稅額繳款書。」即同此意旨。因此，對已逾核課期間之遺產稅，稽徵機關應核發逾核課期間案件同意移轉證明書，俾便納稅義務人持憑辦理移轉登記（財政部74年7月23日台財稅第19293號函釋參照）。是以在核課期間屆滿後始另發現應徵之租稅，即不得於期間屆滿後再行核課補稅。
㈢遺產稅核課案件尚在申請及核定過程中，若已知有「爭執遺
產範圍」民事訴訟之提起者，為解決此等「稅捐成立要件是否成立不明，導致核課處分難以作成之困難」，國外立法例有許可稅捐機關作成暫時性核課處分者。例如德國租稅通則第165條第1項第1句明定「租稅之成立要件是否發生及其範圍不明時，得為暫時之核定」，且為此暫時之核課處分，即發生「核課期間不完成」之法律效果（德國租稅通則第171條第8項規定參照）。若事後原「事實不明狀態」已經排除，稅捐稽徵機關即應廢棄變更原核課處分（陳敏譯「德國租稅通則」第304頁至第309頁參照）。繼承因被繼承人死亡而開始，被繼承人死亡，繼承人即承受被繼承人財產上之一切權利義務，繼承人繳納遺產稅之義務亦應自此時發生，遺贈稅法第23條第1項本文規定，被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關辦理遺產稅申報，即在明定納稅義務人申報期間，配合稅捐稽徵法第22條及第23條規定，據以核算核課期間。遺產總額之構成，包括多筆不同種類之遺產，雖每筆遺產之計算及屬性不同，惟稽徵機關最終核定結果為單一遺產總額（淨額）及稅額。遺產稅核定內容除各項遺產外，另有免稅額、一般扣除額、差額分配請求權扣除額及累進稅率，稽徵機關核定遺產稅額，實是上開組成要素交錯適用、合併計算之結果。遺產稅債務因實現法定之租稅構成要件而成立，納稅義務人依法係成立一個遺產稅債務，並非成立複數之遺產稅債務，故在適用核課期間時，當不得將構成遺產之各項財產，分別適用不同之核課期間（本院108年度大字第1號裁定意旨參照）。納稅義務人如對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產，尚待民事判決確定始能確認者，則於民事判決確定前，自難以期待納稅義務人就尚有爭議之財產申報遺產稅，更難以期待稽徵機關得知該筆爭議財產係屬遺產而依法行使核課權，本院106年決議意旨，乃就此一爭議財產，遺贈稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間，採應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。惟適用該決議意旨之前提應係在核課期間尚未屆滿，時效尚未完成前，就遺產課稅事實之有無，涉及須以民事訴訟認定之先決問題，因其是否屬遺產猶未確定，其遺產稅納稅義務人無從辦理遺產稅申報，稽徵機關之核課權，亦不能開始行使，始發生核課期間不完成之效果，而採應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算遺產稅之6個月申報期間，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。倘若稅捐已逾核課期間，未經核定之租稅請求權罹於消滅時效，債權亦歸於消滅，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，應不得再補稅，稽徵機關尚不得因納稅義務人之申請而核發已逾核課期間之稅額繳款書（財政部83年11月30日函釋參照），業如前述，則衡諸納稅義務人如對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產，尚待民事判決確定始能確認者，更須於核課期間內有「爭執遺產範圍」民事訴訟之提起者，始得依稅捐稽徵法第21條第2項規定，再行補稅。此觀之本院106年決議意旨所肯認財政部79年2月1日函釋所載案例，亦係在核課期間內有「爭執登記於他人名下土地及其移轉登記請求權是否屬被繼承人遺產」民事訴訟之提起之情形（該案被繼承人70年間死亡，嗣於75年3月21日經法院判決確定對造應將土地移轉登記為被繼承人等共有），即可知須於核課期間內有「爭執遺產範圍」民事訴訟之提起者，始有該函釋之適用。若未如此解釋，無異使核課期間屆滿後，稽徵機關仍得將納稅義務人申報期間重新計算，使已屆滿之核課期間、已罹於消滅時效之租稅請求權，又再復活，核課期間是否屆滿，永處於不安定狀態，牴觸稅捐稽徵法第22條及遺贈稅法第23條第1項規定。又即使納稅義務人未申報遺產稅，隱匿特定遺產，使稅捐稽徵機關不知有該特定遺產存在，遺產稅核課期間仍應自被繼承人死亡之日起屆滿6個月之翌日起算7年，不因而變更自稅捐稽徵機關知悉時起算核課期間。相較於土地是否屬於遺產在民事訴訟中受爭議，稅捐稽徵機關判斷該土地是否屬於遺產，較諸納稅義務人隱匿特定遺產，使稅捐稽徵機關不知有該特定遺產存在之情形，更容易行使核課權。舉重以明輕，豈能以在核課期間屆滿後該土地是否屬於遺產在民事訴訟中受爭議，無法確定其為遺產，仍得適用本院106年決議意旨，變更上開法律規定之核課期間規定，使已屆滿之核課期間，又再復活？因此本院106年決議意旨，於此範圍內應解釋為其適用之前提應係在核課期間尚未屆滿，時效尚未完成前，就遺產課稅事實之有無，涉及須以民事訴訟認定之先決問題，因其是否屬遺產猶未確定，其遺產稅納稅義務人無從辦理遺產稅申報，稽徵機關之核課權，亦不能開始行使，始發生核課期間不完成之效果，而採應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算遺產稅之6個月申報期間，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間，以確保納稅者權利，實現課稅公平。上訴意旨主張：本院109年度上字第553號判決顯然限縮106年決議意旨，亦與稅捐稽徵法第22條第6款規定有所扞格，因屬個案裁判，尚不拘束本案；又倘依該裁判見解，將因納稅義務人採行司法訴訟程序之時點，致案關遺產稅之核課有異，恐衍生納稅義務人刻意安排於原遺產稅案之核課期間屆滿後始提起訴訟，藉以規避原應繳納稅負，助長藉借名登記逃漏遺產稅之投機情形，原判決不查，顯有理由矛盾之違法等語，無非重述其於原審提出而為原判決所不採之主張，復執陳詞為爭議，指摘原判決違背法令，並無可採。
㈣經查，被繼承人陳永裕於86年0月0日死亡，其子女8人【被上
訴人等4人、陳溪石（112年00月00日死亡）、陳元雄（106年0月0日死亡）、陳東雄（98年0月00日死亡）、楊陳澄子（112年0月0日死亡）】及配偶陳金秀（105年00月0日死亡）為繼承人，然因未依規定辦理遺產稅申報，原經上訴人依查得資料第1次核定遺產總額23,584,452元、遺產淨額8,384,452元、應納稅額1,019,890元，並裁處罰鍰1,019,890元；嗣經上訴人查得林美娟、陳聖文、陳昱豪、陳見河及永裕公司於111年10月25日以陳溪石與被上訴人陳秋江為對造人，向臺北市中山區調解委員會聲請調解成立，陳溪石等2人應返還被繼承人陳永裕借名登記於渠等名下之系爭土地持分予林美娟、陳聖文、陳昱豪、陳見河及永裕公司，並經臺北地院111年11月3日核定准予調解在案（調解書案號：111年民調字第339號），上訴人據以核認被繼承人陳永裕對陳溪石等2人有系爭土地之返還請求權，惟繼承人未於調解確定之日（111年11月3日）起6個月內補申報遺產稅，乃核定系爭土地返還登記請求權權利價值20,191,520元，併計前次變更核定遺產總額43,775,972元、遺產淨額28,575,972元，扣除前次核定應納稅額1,019,890元，第2次核定應納稅額6,103,180元，應裁處罰鍰7,123,070元，扣除前次裁處罰鍰1,019,890元，本次裁處罰鍰6,103,180元等情，為原審依調查證據之辯論結果所認定之事實，經核與卷內證據資料相符。原判決據以論明：被繼承人陳永裕於86年0月0日死亡，納稅義務人依遺贈稅法第23條第1項本文規定，應自陳永裕86年0月0日死亡起6個月內（至86年0月0日）申報遺產稅，惟其未申報，依稅捐稽徵法第22條第2款、第21條第1項第3款等規定，應自規定申報期間屆滿之翌日即86年0月00日起算7年之核課期間，至93年0月0日屆滿，上訴人既於核課期間內，對陳永裕之遺產進行第1次核定，但未於93年0月0日核課期間屆滿前發現陳永裕之其他遺產，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，核課期間屆滿後，未經核定之租稅請求權消滅，上訴人即不得再對陳永裕之繼承人補徵遺產稅；系爭土地及其移轉登記請求權是否屬陳永裕遺產之調解與爭議，均係在93年0月0日核課期間屆滿後，於陳永裕遺產核課期間內既未見有「爭執遺產範圍」民事訴訟之提起，本件自無財政部79年2月1日函釋及本院106年決議意旨之適用，則陳永裕之遺產既已逾核課期間，未經核定之租稅請求權罹於消滅時效，債權亦歸於消滅，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，應不得再行核課補稅，上訴人以原處分（即復查決定）核定本次遺產稅應納稅額6,103,180元，於法有違，應予撤銷；又在課稅處分依法應予撤銷之前提下，裁罰處分所立基之客觀事實基礎，既與課稅處分一致，二者無從分割，亦有併予撤銷必要，是原處分（即復查決定）變更核定本次裁處罰鍰4,272,226元，亦於法有違，應併予撤銷等語，業已詳述得心證之理由及認定之依據，核與論理法則、經驗法則無違，亦無判決違背法令之情事。上訴意旨猶主張：依稅捐稽徵法110年12月17日修正公布第22條第6款規定，借名人縱未於核課期間內就該借名財產之權屬爭議提起訴訟，待最後民事終局裁判確定之事實原因關係，借名、出名雙方仍得分別辦理遺產稅更正退稅及補稅事宜，並無違反本院108年度大字第1號裁定意旨，亦無重複核課之情，且符合公平及衡平原則，尚與後世代繼承時點或民事訴訟起訴時點無涉，亦非稽徵機關查核技術或有無盡職權調查之責所能論斷，原判決未審酌稅法兼顧徵納雙方均衡利益及公平課稅之精神，有不適用法規之違法等語，核屬其主觀見解，亦無可取。
㈤綜上所述，原判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不
利被上訴人部分，並無違誤。上訴論旨，執詞指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 115 年 8 月 20 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 王 碧 芳
法官 王 俊 雄法官 鍾 啟 煒法官 羅 月 君法官 陳 文 燦以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 115 年 8 月 20 日
書記官 章 舒 涵