最 高 行 政 法 院 判 決115年度再字第3號再 審原 告 財政部南區國稅局代 表 人 陳慧綺訴訟代理人 黃玉杏再 審被 告 蘇培菁訴訟代理人 李明諭 律師
林巧芬 律師上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國114年11月27日本院113年度上字第736號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文
一、再審之訴駁回。
二、再審訴訟費用由再審原告負擔。理 由
一、再審被告未申報105年度綜合所得稅，經再審原告查得再審被告為欣國橡膠廠股份有限公司（下稱欣國公司）股東，於民國105年5月16日將其持有欣國公司股權46,400股，出售予105年4月間甫設立之利山投資有限公司，使其原應獲配自欣國公司之營利所得轉換為停徵之證券交易所得，涉有藉股權之移轉為自己規避或減少應納稅捐之情事，乃依納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條規定，依再審被告原持股比率1
0.6685%，調整再審被告原應獲配股利新臺幣（下同）49,018,036元及可扣抵稅額992,652元，扣除欣國公司給付之股利總額8,365元及可扣抵稅額86元，核增營利所得49,009,671元及可扣抵稅額992,566元，歸課核定105年度綜合所得總額49,079,575元、綜合所得淨額48,850,794元、補徵應納稅額19,684,962元，並依納保法第7條第7項規定，加徵滯納金2,952,793元及利息878,081元。再審被告不服，申請復查，未獲變更，遂提起訴願，經再審原告以112年9月21日南區國稅法字第1120006648號重審復查決定追減加計利息561元，其餘維持原處分，再審被告仍不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（含重審復查決定）不利於再審被告部分均撤銷。經原審113年度訴字第23號判決（下稱原審判決）：⒈訴願決定及原處分（含重審復查決定）關於核定再審被告105年度綜合所得加徵滯納金超過2,952,744元及應加計利息超過877,504元撤銷。⒉再審被告其餘之訴駁回。再審被告仍不服，提起上訴，經本院以113年度上字第736號判決（下稱原確定判決）：⒈原審判決除確定部分外廢棄。⒉訴願決定及原處分（含重審復查決定）關於核定再審被告105年度綜合所得稅補徵應納稅額19,684,962元、加徵滯納金2,952,744元及利息877,504元部分均撤銷。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起本件再審之訴，並聲明：原確定判決廢棄；再審被告在原審之訴駁回。
二、再審原告起訴主張：㈠行為時所得稅法第14條之3第1項及第66條之8與稅捐稽徵法第12條之1第3項及納保法第7條第3項規定，並非法條競合之特別關係，而屬基本規定與補充規定之關係，立法者未限制稽徵機關選擇適用法規之權，稽徵機關得依其查得之個案情節為適法處分，倘選擇依納保法第7條第3項規定逕行調整補稅，並不須再依行為時所得稅法第14條之3及第66條之8踐行報部程序，107年2月7日修正所得稅法第14條之3雖保留報部程序，僅為宣示性效果，原確定判決認本件應適用行為時所得稅法第14條之3第1項及第66條之8規定踐行報部程序，即有適用法規錯誤情形。㈡再審被告提起本件行政訴訟前，已向再審原告之上級機關財政部提起訴願，經財政部訴願審議委員會決議並作成訴願決定，認定再審被告確有透過股權移轉不當安排規避營利所得之避稅行為，並維持原處分，形同財政部已事後參與本件課稅處分之程序，並核准再審原告按實際交易事實予以調整課稅主體及補稅，縱認再審原告所作成課稅處分欠缺報部核准程序，此瑕疵亦已治癒而獲補正，依行政程序法第114條規定於訴願程序終結前獲得補正，原處分已轉為合法，原確定判決逕認定其為違法處分，有適用法規顯有錯誤之情形。 ㈢納保法第7條第10項前段明定納保法施行前之租稅規避案件，若屬「應裁罰而尚未裁罰者」應適用同條第3項、第7項及第8項規定加徵滯納金及利息，以替代過去之漏稅罰鍰，納保法第7條第3項及第7項所定之滯納金(性質係延遲金或衡平金）及利息，與稅捐稽徵法第20條及第38條第3項屬強制金之滯納金與利息，兩者之立法目的、構成要件及性質截然不同，原確定判決錯誤認定納保法施行前之租稅規避行為，不得另課予滯納金及利息，更與本院109年度判字第360號判決見解互相矛盾，有適用法規錯誤情形等語。
三、再審被告則以：㈠再審原告所爭執法條競合之特別關係或法規競合之選擇、補充規定等，及納保法第7條第3項滯納金與利息、稅捐稽徵法第20條及第38條規定性質的差異、納保法之適用，均係表示歧異之法律見解暨意見，非屬適用法規顯有錯誤情形。㈡涉及所得稅主體調整者，應回歸行為時所得稅法第66條之8、第14條之3所定「經財政部核准」之要件，且財政部從未事後參與補正，本件並無援引行政程序法第114條補正之可能，原確定判決已認定再審原告未經財政部核准即調整稅負，顯非適用法規顯有錯誤，再審原告之主張，並不符再審事由等語，資為抗辯。
四、本院按：㈠確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定「適用法規
顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂適用法規顯有錯誤，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之大法官解釋、憲法法庭裁判意旨有所牴觸者而言，並包括消極的不適用法規，顯然影響裁判之情形在內（司法院釋字第177號解釋參照）。至於法律上見解之歧異或事實之認定，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。㈡所得稅法於86年12月30日增訂第66條之8規定：「個人或營利
事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」（嗣為配合廢除兩稅合一設算扣抵制度，本條於107年2月7日刪除，倘有所定情事者，應依107年2月7日修正公布之所得稅法第14條之3規定辦理，立法理由參照）同法於101年8月8日增訂第14條之3規定：「個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實依法予以調整。」（上開條文於107年2月7日修正，擴大主體適用範圍，並增訂第2項）。又稅捐稽徵法於98年5月13日增訂第12條之1規定，並於102年5月29日修正為：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。……」（上開規定於110年12月17日刪除，立法理由為：考量本條規範事項，於納保法第7條已有相關規定，為避免重複，爰刪除本條。)000年00月00日生效之納保法第7條規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。……（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。（第8項）第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。……（第10項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之。」㈢原確定判決業已論明：⒈行為時所得稅法第66條之8規定，所
謂「得報經財政部核准」按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，本質上係由法律授予稽徵機關對於租稅規避行為予以調整之權限，因此只要個人有藉由股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，發生形式所得人與實質所得人之歧異，稽徵機關依實質課稅原則，即有依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之權限，且基於其稽徵職責，必須加以調整，而非授權稽徵機關裁量是否調整課稅。另因稅捐規避行為認定爭議，如涉及所得主體之調整，為茲慎重，並保護納稅者權利，乃明定須報經賦稅主管機關核准，是以稽徵機關依上開規定，調整納稅義務人之應納稅額時，應依上開規定「報經財政部核准」後始得為之。又依行為時所得稅法第14條之3之立法理由可知，該規定係參酌同法第66條之8所增訂，是以行為時所得稅法第14條之3所定「報經財政部核准」按實際交易事實依法予以調整，亦應為相同之解釋。⒉稅捐稽徵機關針對涉及所得主體調整之租稅規避行為，不問係依納保法第7條第3項之一般防杜條款或依行為時所得稅法第66條之8及第14條之3之個別防杜條款，調整納稅義務人之應納稅額，納保法雖未明定應報經核准，惟依納保法第1條第2項及第7條第6項規定，涉及所得主體之調整時，自應適用行為時所得稅法第66條之8及第14條之3規定，須「報經財政部核准」後始得調整稅額。⒊納保法施行前的租稅規避行為，應適用行為時之所得稅法第66條之8及第14條之3規定予以課稅，依行為時稅捐稽徵法第20條、第38條規定徵收滯納金、利息。納保法施行後，該法第7條第3項規定另須加徵滯納金及利息，係因納稅義務人延遲繳納稅款，乃以法律創設納稅義務人之租稅負擔，以平衡納稅義務人因租稅規避遲延繳納之利益，核與行為時稅捐稽徵法第20條之滯納金，同法第38條第3項之利息，性質有所不同。此外，納保法第7條第10項係就該法施行前之租稅規避行為，如無同條第8項但書之情形，主管機關尚未裁罰者，不得另課予逃漏稅捐之處罰，若已裁罰尚未確定者，亦有總額之限制而為規範，並未規定得逕依同條第3項加徵滯納金及利息。⒋再審被告符合行為時所得稅法第14條之3、第66條之8租稅規避之規定，應予調整課稅，惟再審原告未經財政部核准即調整稅額，即有違誤。本件屬納保法施行前涉及所得主體調整之租稅規避案件，不得逕依納保法第7條第3項及第7項規定加徵滯納金及利息，原處分依納保法第7條第7項規定，依核定調整稅額加徵15%滯納金及自原應繳納期限屆滿之次日起至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，亦有違誤。㈣經核原確定判決並無所適用法規與應適用之法規顯然相違背
，或與司法院現尚有效之大法官解釋、憲法法庭裁判意旨顯然有所牴觸之情形。再審意旨主張行為時所得稅法第14條之3及第66條之8與稅捐稽徵法第12條之1第3項及納保法第7條第3項規定，並非法條競合之特別關係，屬基本規定與補充規定之關係，稽徵機關得依其查得之個案情節選擇法規為處分，原確定判決認本件應適用行為時所得稅法第14條之3第1項及第66條之8規定踐行報部程序，即有適用法規錯誤情形等語，核屬其歧異之法律見解，再審原告執以指摘原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定「適用法規顯有錯誤」之再審事由，核無可採。㈤依行政院及各級行政機關訴願審議委員會組織規程第2條規定
：「（第1項）行政院及各級行政機關為辦理訴願事件，應設訴願審議委員會（以下簡稱訴願會）。（第2項）前項訴願會兼辦本機關督導所屬機關訴願業務之幕僚作業事項。」因此，財政部訴願審議委員會之業務執掌僅有辦理訴願案件，並無核准調整課稅之權限，無法代表財政部核准本件稅捐，亦無從補正行為時所得稅法第14條之3及第66條之8規定稽徵機關「得報經財政部核准」之要件，自不符合行政程序法第114條第1項第5款、第2項規定。再審原告主張再審被告提起撤銷訴訟前，已向再審原告之上級機關財政部提起訴願，經訴願決定認定再審原告據以調整補稅並無違誤，形同財政部已於事後參與本件課稅處分程序，欠缺報部核准程序之瑕疵已治癒而獲補正，依上開行政程序法規定已轉為合法之行政處分，不構成違法處分云云，依上開說明，尚與行政訴訟法第273條第1項第1款所規定「適用法規顯有錯誤」之再審事由有間。㈥又基於法律規範之構成要件與法律效果應一體性適用原則，
再審被告之行為在納保法施行前，既已該當租稅規避行為之個別防杜條款，則其法律效果應為「稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實依法予以調整」(行為時所得稅法第14條之3)或「稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整」（行為時所得稅法第66條之8），本無再額外切割而增加適用納保法第7條第3項、第7項所規定加徵滯納金與利息之問題。依納保法第7條第10項規定：「本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之。」在納保法施行前成立的租稅規避行為，僅針對依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，或已裁罰尚未確定者，始有例外溯及適用納保法第7條第3項、第7項規定加徵滯納金與利息之可能。依原審判決確定之事實，本件並未經再審原告調查認定再審被告之行為構成所得稅法第110條規定處罰要件，此由原處分僅作成補稅處分，並未作成裁罰處分，原處分亦未敘明本件應依所得稅法對再審被告予以裁罰自明，即與納保法第7條第10項規定溯及適用之要件不符。原確定判決因認本件不得逕依納保法第7條第3項加徵滯納金及利息，並無所適用法規與應適用之法規顯然相違背，或與司法院現尚有效之大法官解釋、憲法法庭裁判意旨顯然有所牴觸之情形。再審意旨主張本件係納保法施行前之租稅規避案件，且屬應依所得稅法第110條規定裁罰尚未裁罰者，依納保法第7條第10項規定應適用同條第3項及第7項規定加徵滯納金及利息云云，無非就原確定判決廢棄原審判決之事實認定事項為爭議，暨執已經原確定判決詳予論述而不採之歧異意見再為指摘，依上述規定及說明，亦與行政訴訟法第273條第1項第1款所規定「適用法規顯有錯誤」之再審事由要件不合。至本院109年度判字第360號判決，係就納保法施行前所成立之租稅規避行為，業經稽徵機關予以調整補稅及裁罰之案件，認定係「已裁罰尚未確定者」，而符合納保法第7條第10項規定之適用要件，與本件情形有別，再審原告執上開不同情節之個案，指摘原確定判決有適用法規顯有錯誤之再審事由云云，亦無可採。
㈦綜上所述，再審原告所為原確定判決有適用法規顯有錯誤之
主張，均無可採。再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款提起再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 115 年 10 月 7 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 胡 方 新
法官 張 國 勳法官 林 欣 蓉法官 林 家 賢法官 林 麗 真以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 115 年 10 月 7 日
書記官 邱 鈺 萍