臺北高等行政法院判決 八十九年度交訴字第二號
原 告 甲○○訴訟代理人 賴振宗律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月九日台八十八訴四一二七○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：被告以：原告為統健實業股份有限公司（以下簡稱統健公司）負責人，係所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，對於統健公司於民國（以下同）八十三年度支付直銷會員林振順君等一○九人直銷佣金新台幣（下同）四七、二六四、六三二元未辦理扣繳（另業績獎金九、八五四、一四三元屬其他所得免扣繳），案經財政部賦稅署稽核組八十六年五月十九日查獲，被告乃發單命原告補繳扣繳稅款四、六八二、三七七元。原告不服，主張原告經營直銷事業所屬下游直銷商多將實業有限公司（以下稱多將公司）等，係營業稅法所稱營業人及所得稅法所稱之營利事業，原告給付直銷商營利事業佣金、業績獎金，悉屬營業人銷售貨物及勞務，均已開立發票報繳營業稅在案，被告認定係給付個人佣金於法不合，本件應屬無須扣繳稅款等情，申經被告復查結果，以「‧‧‧佣金部分，所提示支付佣金明細表均以個人名義編列會員編號非以營利事業編列會員編號，且佣金按月以個人名義方式計算，尚難認定其主張真實」為由，以八十七年七月三十一日財北國稅法字第八七○三○九六七號復查決定駁回，原告仍未甘服，提起訴願，遭財政部以八十八年五月十八日台財訴000000000號訴願決定駁回、再訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。（被告另依同法第一百十四條第一款前段規定，按應扣未扣之稅額處一倍之罰鍰四、六八二、三七七元部分，被告以另案申經復查結果，未獲變更，原告循序提起提起訴願、再訴願遭決定駁回，訴經本院八十九年度訴字第一五五號判決，亦遭判決駁回其訴，原告猶未甘服，遂提起上訴，現繫屬最高行政法院審理中。）
貳、兩造聲明：原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：系爭款項究為給付個人佣金所得或給付營業人之銷售貨物及勞務之營利所得？原告主張之理由：
㈠統健公司經營直銷專業，其下游直銷商林振順等均依法辦理公司登記取得公司執照
及營利事業登記證，該等營業人自統健公司取得佣金或業績獎金，屬營業人銷售貨物及勞務之營業收入，均依法申請銷售額繳納營業稅，並申報繳納營利事業所得稅。是統健公司憑該等所開立之發票發給其佣金或業績獎金，應無再重複辦扣繳之必要。統健公司以該等營業人開立之發票作為支出憑證，亦非屬扣繳範圍，原告自無扣繳之義務。
㈡按統健公司支付業績獎金及佣金之事實分兩階段，直銷商營業人第一階段尚未辦理
營業登記，給付佣金時原告均依法辦理扣繳（七十四年至七十八年）第二階段，因該等直銷人為配合法令依法登記為公司或商號，原告即由公司依營業稅法之規定，憑該等營業人開立之發票發給佣金，依法並無不合。
１、因個人銷售業務既屬有固定場所及持續性之勞務銷售行為，基於營業稅法第一、二條規定應屬納稅義務人範疇，為遵守營業稅法規定，由原直銷人之個人，依據地區性共同出資，並依同法第二十八條規定及公司法規定辦理營利事業登記及公司登記，繼續承受原告之直銷業務，各該合法之公司亦即為公司內部業務績效之控管，遂與原告訂協議，將各該公司股東直銷資料及原告應核發之佣金、業績獎金直接匯入原有之銀行帳戶及直銷商帳號，而各該公司隨列依據各股東提供之資料列帳並依據以向國稅局提出結算申報，此均有明確之記錄可佐證。
２、查本案系爭之佣金、業績獎金五七、一一八、七七五元全數係屬第二階段。是就公司而言，不論個人或營業人均屬公司之客戶，同一客戶在基本資料不變之下，似無重新建立之必要。因此統健公司所提供之原始資料，並不足否定該等直銷商依法登記之事實，被告將合法指為非法，顯忽視或誤解營業稅法第一條在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」及同法第二十八條「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記」之規定。
３、原告為負責人之公司給付系爭業績獎金之對象既為營利事業，並依法取得其等直接交付之統一發票，原告本無所謂申報個人扣繳、免扣繳憑單之義務，財政部頒有六十六年五月二十日台財稅第三三二九號函釋可稽，被告僅以原告為負責人之公司內部編列計算業績獎金之方式，即遽予推斷，原告公司交易對象為個人，並責令補報補繳個人扣繳稅款，實屬違法不當之處分。
４、原告為負責人之公司交易對象為合法設立之營利事業，就系爭業績獎金已依法申報營業稅及營利事業所得稅，之間交易亦有合約存在，並檢附本件相關協議書五十一份為證，而按依民事自治原則，契約自由原則，交易之態樣取決於當事人，原告為負責人之公司之交易對象如為個人，即依法扣繳或申報免扣繳，如為營利事業法人則取具統一發票，至於業績獎金之計算與編列方式僅係內部作業，款項匯入個人帳戶，就個人而言，係代收營利事業收受，於民事上實際交易對象並無影響，被告無視於原告公司已取得統一發票繳稅之合法事實，乃以內部作業程序推斷，並發函責令補辦扣繳，補繳扣繳稅款，致有重覆課稅矛盾現象，稽諸改制前行政法院卅二年判字第十六號判例意旨，被告之本件處分顯有違法。添被告主張之理由：
㈠統健公司八十三年度支付直銷個人參加人林振順君等一○九人之佣金及業績獎金，
原告未依規定於給付時向實際領取個人辦理扣繳，而取得渠等個人組成營利事業開立發票五七、一一八、七七五元列報統健公司進項並扣抵銷項稅額，經財政部賦稅署稽核組查獲，除就統健公司未向實際領取個人取得進項憑證卻取得營利事業之發票扣抵銷項稅額，追補稅款外，另就統健公司支付林振順等一○九人直銷佣金四七、二六四、六三二元通報被告責令扣繳義務人（即原告）補繳扣繳稅款（佣金部分）四、六八二、三七七元。有被告所屬信義稽徵所八十七年二月二十五日財北國稅信義資字第八七○六○七四二號函件附卷可稽，並經原告於期限內繳清在案。
㈡原告主張直銷商係營利事業參加人，非個人參加人，無漏扣繳稅款應予免罰乙節，
經查統健公司支付直銷個人參加人林振順君等一○九人佣金部分，所提示佣金支付明細表均以個人名義編號非以營利事業編列會員編號，且佣金按月以個人名義方式計算，尚難認定其主張為真實，被告責令原告補扣繳佣金所得稅款四、六八二、三七七元，原告於期限內補繳系爭稅款，徵諸首揭規定，並無不合，原告主張核不足採。
㈢至最高行政法院八十九年度判字第二八五二號判決，有關訴願及再訴願決定，以當
事人不適格不合法定程式，逕駁回原告申請，認為依當事人提出之訴願書事實及理由，依其真意為原告以扣繳義務人之身分提起，且訴願書不合法定程式，應發還訴願人於一定期間補正。惟查實務上，當事人不適格，為不得補正之事項，併予陳明。據上論述，本件原處分及訴願及再訴願決定均無違誤。
理 由
甲、程序方面：
一、按訴願經收受訴願書之機關認為不應受理時，應附理由以決定駁回。但其訴願書不合法定程式者，應發還訴願人，於一定期間內補正：逾期不補正者，以程序駁回，行為時訴願法第十七條第一項亦有明定。
二、經查本件原告於提起訴願時，固於訴願書正面訴願人欄填載為「統健實業股份有限公司：負責人甲○○」，然於事實及理由欄內均係基於受處分人地位，主張其無扣繳稅款之義務，表明不服原處分，是其提起訴願之真意係以公司負責人即被告所指扣繳義務人之身分提起，且被告所發之本案違章案件罰鍰繳款書，其上之受處分人載為「甲○○；統健實業股份有限公司：負責人甲○○」，有該繳款書在卷可稽。原告遂據繳款書記載方式提起訴願，應係對原處分不服而提起訴願。揆諸行為時訴願法之規定，應屬再訴願書不合程式之可補正事項，嗣原告已自行加以補正在案。
三、次查原告收受本件復查決定書之日期為八十七年八月七日，有經原告同址之三連大樓管理委員會及接收郵件人員蓋章簽收之掛號郵件收件固執附卷可稽，原告住於台北市，並無訴願法第十條第一項扣除在途期間之適用，核計其提起訴願之三十日不變期間，自八十七年八月八日起算，原應於八十七年九月六日屆滿，因該日適逢星期日，期限之末日應以次日即同年九月七日代之，原告已於同日向財政部提起訴願亦有該部收文章所載日期可憑，尚難認有逾期情事。
四、玆經原告向最高行政法院起訴，就此為指摘，經最高行政法院認原告之訴為有理由，乃撤銷訴願及再訴願決定，發交管轄之本院依新法審理，合先敘明。
乙、實體方面：
一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人‧‧‧」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；」為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第一百十四條第一款前段所明定。
二、
（一）、本件原告為統健公司之負責人，統健公司於八十三年度支付直銷會員林振順
等一○九人直銷佣金計四七、二六四、六三二元，未依法辦理扣繳（另業績獎金九、八五四、一四三元屬其他所得免扣繳）之事實，有統健公司說明書及支付佣金、業績獎金明細表等影本，原告申明書、各類所得資料申報書、通知補繳及補報函、補繳各類所得扣繳稅額繳款書等影本，暨直銷會員王繼中等人綜合所得稅短漏報審查計算表影本、財政部台灣省南區國稅局台南市分局函及財政部台灣省北區國稅局宜蘭縣分局函、財政部台北市國稅局北投稽徵所移文單、財政部台北市國稅局函等影本可稽，並為兩造所不爭，堪認為實。是本件所應審究者，在於系爭款項究為給付個人佣金所得或給付營業人之銷售貨物及勞務之營利所得？
（二）、經查原告給付林振順等一○九人之業績獎金，係直接以渠等個人為單位，此
觀其業績獎金明細表上會員編號、會員姓名、身分證字號、地址、各月份金額欄，皆係以林振順等人個人名義為計算單位即明，是系爭業績獎金之計算基礎為個人，至為灼然。矧公司係法人，與自然人分屬不同之權利義務主體，果原告確係給付業績獎金予下游直銷之公司法人，按理原告當無誤認業績獎金給付對象之可能，亦絕無於業績獎金明細表上登載錯誤之理，系爭款項確係給付予明細表上會員之個人無訛。
（三）、按稅法上「實質課稅原則」，係指法律事實滿足私法上的法律要件的法律事
實（即法形式的實質），與現實的產生經濟的成果事實（經濟的實質），不相一致時，應對現實所產生經濟實質事實，在稅法為解釋及適用而言。原告雖提出明細表上會員與多將公司等之協議書及各公司向國稅局提出之結算申報等證據，主張統健公司之直銷商係多將公司等各該公司為營利事業，非個人，個人僅係代營利事業收受系爭款項，原告自無漏扣繳稅款情事乙節，惟查：本件佣金給付對象確為明細表上會員之個人，原告空言主張佣金支付對象為公司法人，卻始終未提出任何合理正當理由及證據以實其說，（如明細表上會員已再將系爭款項，匯回原告主張之各該直銷公司等證據）自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。原告所提出之協議書雖記載承受明細表上會員之權利義務關係云云，惟顯係以私法上之形式之法律關係，變更現實的經濟成果事實，自不足為本件稅法適用之事實。本件仍應本於「實質課稅原則」，以經濟實質所形成之事實，即系爭款項係給付予明細表上會員個人佣金，作為本件稅法上之適用。至於原告所主張各該原告主張之直銷公司，是否就系爭款項，有向各國稅局結算申報營業稅或營利事業所得稅，究屬另案是否予退稅之問題，尚難以各該原告主張之直銷公司反於經濟實質所形成之事實，所為之另案申報行為，而變更本件稅法之適用，是縱各該原告主張之直銷公司另就系爭款項有申報營業稅或營利事業所得稅之申報行為，亦難為本件有利之認定。
三、從而，被告依首揭規定，命原告補繳扣繳稅款四、六八二、三七七元，並無不合。另查本件係屬羈束處分，本院依法可自行審查，並無行政救濟層級利益之問題，所以一、再訴願決定雖以程序事項駁回一、再訴願，與本判決之理由雖有不同，但結論並無二致，自無庸再予撤銷發回。本件原告之訴為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 二 月 二十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 二十二 日
書記官 黃明和