臺北高等行政法院判決 八十九年度簡字第五一號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 丙○○（局長）住同右右當事人間因八十四年度綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月二十五日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實原告八十四年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶林黃春美所有坐落嘉義縣○○鎮○○路○○號房屋，當年度出租期間之租賃所得為新台幣（下同）七千六百九十五元，及出售上開房屋之財產交易所得二十七萬八千一百五十元。被告原核定依據財政部台灣省南區國稅局嘉義縣分局（以下簡稱嘉義縣分局）通報資料，核定全部租賃所得為四萬一千零一十四元（即增列租賃所得三萬三千三百一十九元），及財產交易所得三十六萬一千五百九十五元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，主張房屋座落於無相鄰住家之農田裡，接連養雞、養豬戶及公墓旁，出租予佑珂有限公司（以下簡稱佑珂公司）作為倉庫使用，為房屋稅條例所稱之非營業用、非住家用之第三種用途，且財產交易所得核定偏高等情，申經被告復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，循序提起訴願、再訴願，案經行政院以台八十八訴字第○八四○○號再訴願決定，關於租賃所得部分撤銷，由財政部另為適法之決定，其餘部分則予以駁回；復經財政部八十八年八月二十日台財訴第000000000號訴願決定，關於租賃所得部分撤銷被告原處分，著由被告另為適法之處分。被告依撤銷意旨，重核結果，准予核減租賃所得二萬四千零四十二元，變更核定綜合所得總額為五十萬九千六百八十四元，淨額為十八萬三千一百二十二元，原告猶未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：撤銷訴願決定及原處分。
二、陳述：㈠本件房地位於嘉義縣大林第一公墓旁，相當於大廈房屋隔壁開設棺木店之賤價地
區，其附近無住家、商店，只有農田、豬舍及雞舍，且房屋未領有建築執照、使用執照，亦無水電、衛浴、廁所，故只能作倉庫使用，別無其他用途。該房地有此種種不利因素，其租金價額顯與一般出租房屋租金標準，相差數十倍之多。原告曾欲調高至按照年息百分之三計算之租金，但承租人不願承租。而被告竟以最高法定租金價額核定調高課徵租金所得，乃違反證據法則、經驗法則、論理法則及課稅法定主義。
㈡按土地法第九十七條第一項規定：「城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建
築物申報總價額年息百分之十為限。」此條文法律人稱為法定最高租金價額。何種情況下符合最高法定租金價額？依最高法院判解案例：依房屋座落地點繁華程度，定其租金高低標準，自百分之一起至百分之十之間，概稱為法定租金價額。
假設該租賃地點在中正路鄰近、火車站前店家、鄰近百貨公司、戲院、機關．．．等等繁榮地點鄰近之租金，才可使用年息百分之十調高租金者。反之，在市郊農業地區之大林第一公墓的墳墓旁邊的房地，理應適用百分之一至百分之二之間計算房屋租金，法定租金價額係依此為判決要旨，歷年判決案例如上釋示。且土地法第九十七條第一項年息百分之十計算最高租金價額，係應按：（１）房屋構造等級。（２）所處街道繁榮程度。（３）房屋建造用途。（４）人口數多寡應分等級。（５）裝潢程度貴賤程度．．．等等，分別訂定適用若干年息百分比率調高租金價額始為相當。被告不論台北市都市區域內租金價額，或鄉○○○鎮○○路或湖底路，概用年息百分之十最高價額之租金調高租金價額，顯然亦適用法規錯誤，不法調高租金，至為明顯。
㈢查台北市國稅局、嘉義縣國稅分局所引用臺灣省南區國稅局八十九年一月三十一
日南區國稅審二字第89008484號函，依土地法第九十七條第一項年息百分之十，最高租金價額設算調高租金標準，作為核定提高租賃所得之設算價額之依據。該等稽徵機關竟不依比較鄰近租金之法則調高租金，無視所得稅法第十四條第一項第五類第五目，及同法施行細則第十六條第三項所明定，暨財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第000000000號解釋令。依該號解釋令所明釋：「綜合所得稅租賃所得計算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近之租金作為課稅之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原申報核定。」稽徵機關須比較鄰近租金價額，始可核定調高租金。而被告僅單獨按土地法第九十七條第一項，擅自調高租金至最高租金價額為年息百分之十。而本件房地位置（位於大林第一公墓旁邊）顯屬於最○○○區○○○○里○○路鄰近排路里人口數七十一坪土地上才住有一人。而同里（明華里）中正路鄰近吉林里人口數只要二坪土地即住有一人。兩者相差三十五倍之鉅，建物亦屬於最下等級房屋，即第五等級以下，理應核定為百分之一或二之間？請斟酌之。若依台北市繁榮程度，雖違背法律規定，台北地區因繁榮程度高（每零點四坪即住有一人，與湖底路鄰近相比相差一百五十倍之鉅）而能接受最高法定租金年息百分之十價額，但在鄉下第一公墓旁農業區內，與台北繁榮程度相差百萬倍落後，現該房屋所有權人以每坪三十元、五十元出租，登報兩年餘無人願意承租，自八十八年起現仍空屋，幾年來均租不出去。豈能用與台北相同之觀念核定調高租賃所得價額？顯屬對租賃等級不分。另從房地產仲介人江豐志先生專業調查報告第貳大點第五項證明○○○鎮○○路○○○號位於大林市區○○○○道路旁，鄰近全部均屬於繁榮地區，適合住家及店舖，或高級倉庫，且房屋面積小（幾十坪而已），室內百分之百可供使用，自屬明華里租金最貴的地方，因小坪數出租租金價格較高，且中正路每縣市均以最繁華要道作為命名之路名，使用先總統 蔣中正先生名字，稱為中正路當屬於要道，願意承租之人眾多。而本件房地，依大林地政事務所八十七年核發地籍圖謄本，鄰近大林公墓 (其所占面積為本件房地之幾十倍)，屬於最不繁榮地區 (人口數稀少)，房地出租不易。且湖底路十一號（本件房地所在）與中正路九十三號，兩者之間，並非鄰近，因尚隔著農田、魚池，另有其他道路（忠孝路）居中隔離，又依大林街道路線位置配置圖，足證明大林第一公墓與湖底路十一號之間係相連，近在眼前；中正路九十三號門前看不到大林第一公墓，與湖底路十一號隔幾里路之遠，兩者互相看不到對方。故如前記，兩者房屋租賃價值、租金相差倍數甚多，亦非鄰近房屋，實不得相提並論。㈣本件租賃房屋之車道，應依大面積酌減面積折價計算（詳見原告配偶林黃春美委
託房地產仲介人江豐志先生查估證實：本件房地其中三棟連成一間，約五百七十餘坪整間使用，需要扣除約百分之三十至三十五專供室內作為道路使用，與免收租金，係相同之意義），且調高租賃價額，不能違反租賃契約明文規定。本件房地租賃契約以林黃春美名義與承租人所簽訂契約，室內車道租約規定扣百分之三十，讓售後與新所有權人所簽的新租賃契約，認為百分之三十不夠用，增加到百分之三十五專供室內作為車道。故存在之室內車道應不能計算租金。
㈤按法律人均應適用法規認定事實，為法律基本原則。被告調高租金理應以租賃契
約及承租人再與第三人（寄託人）所簽定保管契約約定之租賃面積範圍為依據。但原處分竟依原告出售房地所移轉房地土地面積（土地包括未出租，不在房屋基地範圍內，不在租約內，其他空地價均全部計算在內）、房屋部分之防火巷 (被嘉義縣稅捐稽徵處誤認為該租約倉庫內面積）加上租賃契約內約定專供室內車道部分百分之三十部分，均計算在調高租金範圍內。以上屬於不適用法規斷定事實，違反法令規定，不法調高租金所得，至為明顯。
㈥查本件房地原只有一個稅籍編號，後來由現所有權人謝先生分割為兩個稅號，最
近發現前稅捐稽徵處，於民國六十六年設籍時丈量錯將防火巷等公共設施，均列入當作倉庫範圍內課徵房屋稅，迨自本案及該新所有權人接到台北市國稅局由嘉義縣國稅分局調高租金課稅面積，才知道原始錯誤，謝先生提出申請查證後，已證明係因防火巷，誤認為出租倉庫，一併列入課徵營業用房屋稅，現重新丈量已證實稅捐處課稅資料錯誤。其足以證明：超過大林地政事務所測量結果之面積，均非租賃契約範圍內之面積，原處分不法核定出租面積擅自調高，顯屬適用法規錯誤，殊為明顯。
㈦綜上論結，本件租賃所得計算方式：3,460,489× (1－0.3)÷12×0.01×3× (
1－43% )＝34,518，即八十四年度房地申報總價乘以扣掉室內車道之比率，除以12個月，乘以年息0.01，乘以 3個月，再乘以扣掉法定費用之比率，共三萬四千五百一十八元。而原告原申報租賃所得七千六百九十五元，即 54,000 ÷12×3÷57% ＝7,695，加上五十萬元押租金之法定利息為五千一百三十元，即 500,000×
7.2%÷12×3×57% ＝5,130，共一萬二千八百二十五元（收取五十萬元押租金，對於原告比按月收取月租金更有利用價值，因五十萬元可長期使用，比收年息百分之二有利益），因此若按民間利息，原申報方法計算收押金較有利，無形中顯屬於達到年息百分之二，並無短報。另按原決定書核定相當於本件租金總計六萬元之假設，因該房屋只有幾十坪，其免留車道差 30%，原計算公式以712.75坪租金，若以中正路如上租金三個月假設可以收到是60,000元×（1－0.3扣除室內通路免收租金）= 42,000元，再乘於人口數之差額（即繁榮程度比較），依照人口數是三十五倍之差。故按三十五倍加十五倍除二者等於二十五倍，其計算公式：42,000×1除以25（倍）= 1,680元為本件湖底路十一號，市場比較租金之價值是新台幣一千六百八十元，被告不按比較法則計算租金，均屬於違背前揭所論述列舉之法律授權之本旨。原告如上之主張，均屬於依法有據。
㈧至於被告指稱：經查原告為承租人佑珂公司之股東，其投資額占總資本額之百分
之九十三（總資本額七十萬，原告及其配偶投資額六十五萬元）云云。被告若認為因原告租給自己所投資之公司，即有匿報或短報之事實者，被告應對原告舉證提出攻擊或防禦方法，且應舉證證實有調高價額之鄰近相同之租賃價額，始能證明有短報之意思表示，否則調高租金與原告投資公司金額多寡無任何舉證意義。按出租房屋給他人，房東等著收取租金，比擔任承租人經營寄託業務（二十四小時均要派人員駐倉庫管理登記，殺蟲、薰蒸、供應枕木、墊板、開倉庫通風，供應人員三班制，二十四小時隨時進貨、出貨，此等人工費．．．等等，每日每桶三百多公斤，一桶保管費只有二點六一元，另一種每日只有一點七六元，這還是最近調高保管費價額），有利的多。八十四年時比這個價額低，為何要原告自己派員到該地承擔此項業務，乃因本件房屋登報無人承租，長久無使用價值，既租不出去，只有保管桶菸，勉強有存貨存倉，不必留空倉。如整年均無法使用倉庫，要再出售更困難。惟經營保管業務結果虧損連連，為此房地再轉賣給他人時，應對方要求必須繼續承租該倉庫，但公司要求室內空出 35%車行道路免收租金，作為室內車道。由此可見，自己投資的公司並非有利可圖，是處於不得不如此才將該倉庫出租使用。故原告投資公司多寡，顯與調高租金之間無因果關係，被告影射承租人係原告投資之公司，與舉證證明調高租金乃風馬牛不相及。又被告若認為原告投資之公司承租，有匿報或短報租賃價額，早在三年前就依此舉證核定調高租賃價額，何必等到今天。原告投資之公司若真有利可圖者，何以該倉庫已空閒兩、三年，佑珂公司不敢承租，其他的公司亦無人願意承租。由此可見，原告投資之公司承租本件房地，租賃價額並不比別人低，否則最近兩三年，該買主每年要繳房屋稅，地價稅，房地空閒著，既不能當倉庫出租，亦不能當住家出租，為何？自古迄今，有句俗語：殺頭生意有人做，虧損生意無人要；原告投資之公司承租本件房地，虧損連連，不得不早日結束業務。故被告訴外爭執於法不合，顯然訴外答辯為無理由。
乙、被告方面：
一、聲明：駁回原告之訴。
二、陳述：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第
五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，．．．財產出租，其約定之租金顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」、「納稅義務人之配偶，．．．有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由當地主管稽徵機關查明報由省（直轄市）主管稽徵機關核定，並送財政部備查。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第五款、第十五條第一項及同法施行細則第十六條第三項所明定。又「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維時原核定。」亦為財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第000000000號函所明釋。
㈡本件原告八十四年度綜合所得稅結算申報案，申報其配偶所有坐落於嘉義縣○○
鎮○○里○鄰○○路○○號房屋出租予佑珂公司之租賃所得七千六百九十五元，被告初按報經財政部核備之台灣省各縣市一般租金標準並考量其為大面積舊屋再予折減，核定其租賃收入為七萬一千九百五十六元【計算式：250× (712.75×
0.3＋74)×1】，調增系爭房屋租賃所得三萬三千三百一十九元【71,956× (1－43%)－7,695＝33,319】，合併核定原告當年度綜合所得總額。原告不服，主張本件房屋坐落於無相鄰住家之農田裡，接連養雞、養豬戶及公墓旁，出租供佑珂公司作為倉庫使用，原核定租金偏高等語，申經被告復查結果，以經調查同里中正路九十三號鄰近租金情形，每月每坪租金為三百六十六元，較原核定設算租金每月每坪租金二百五十元為高，原核定尚無不合，乃未准變更，財政部八十七年八月二十八日台財訴第000000000號訴願決定遞予維持。原告仍未甘服，訴經行政院台八十八訴字第○八四○○號再訴願決定略謂：「有關土地法第九十七條第一項適用之疑義，前經行政法院八十三年度判字第一六九五號、第一九八五號、八十四年度判字第一○三七號、第一一六六號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，指摘其適用法律之見解有違誤，本件系爭房屋租金收入之核算，是否有土地法第九十七條第一項規定之適用？．．．均待研酌。」等由，將財政部訴願決定關於租賃所得部分撤銷另為決定，嗣財政部八十八年八月二十日台財訴第000000000號訴願決定，以經核上開行政院再訴願決定所敘及之行政法院八十四年度判字第一二六○號等判決，咸以類此案件須先審究本件租賃收入經依當地一般租金標準調整結果有無逾越城市房屋租金最高限額，該超限部分是否已由原告現實取得，又原告申報租賃收入有無逾越房屋租金最高限額等節，即本件即有由原處分機關重行審酌之必要為由，將被告關於租賃所得部分撤銷，囑由被告查明後，另為適法之處分。被告依撤銷意旨重核結果，以本件房屋及其坐落基地八十四年度申報總價計三百五十七萬三千一百八十三元【房屋現值2,781,500＋申報地價791,683＝3,573,183】，依土地法第九十七條第一項規定，房屋租金以不超過前述土地及其建築物申報總額年息百分之十計二萬九千七百七十六元【計算式：3,573,180×10%×1/12＝29,776；原核定本件房屋出租一個月為限】，重核算租賃所得應為一萬六千九百七十二元【29,776× (1－43%)＝16,972】為由，重行核復查決定准予核減與原核定租賃所得四萬一千零一十四元之差額二萬四千零四十二元，原告仍表不服，訴經財政部訴願決定，持與被告相同之論見予以駁回。
㈢茲據原告主張本件房屋與大林公墓僅一水之隔，左鄰右舍有雞舍、豬舍．．．，
因倉庫一部分供卡車作為室內通道使用，實際使用率不及百分之七十，．．．承租人不願提高承租價額，．．．新租賃契約書列明出租人同意房屋室內有百分之三十五車道，此部分不在計價範圍．．．應改按以經驗法則及論理法則，最高只能按建物加基地總價額計算年息百分之三以下，即以當年度所申報之租金收入核定等語，經查原告為承租人佑珂公司之股東，其投資額占總資本額之百分之九十三(總資本額七十萬，原告及其配偶投資額六十五萬)，至原告八十四年三月讓售之買方三人，其中二人亦為該公司之股東，原告自行列報之租賃偏低，被告依土地法第九十七條第一項規定所核定之本件租賃所得一萬六千九百七十二元，已低於依所得稅法第十四條第一項五類第五款規定核定之標準租賃所得四萬一千零一十四元，亦低於經嘉義縣分局所調查之鄰近租金所得六萬零四十六元【計算式：
366 ×{(712.75×0.3＋74)×1}×57%＝60046】，原告所訴，於法無據，又查原核定系爭房屋租賃所得，係按一個月予以核定，已比原告訴稱之三個月較為有利，所訴核無足採。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，．．．財產出租，其約定之租金顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」「納稅義務人之配偶，．．．有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由當地主管稽徵機關查明報由省（直轄市）主管稽徵機關核定，並送財政部備查。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第五款、第十五條第一項及同法施行細則第十六條第三項所明定。
二、本件原告八十四年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶林黃春美所有坐落嘉義縣○○鎮○○路○○號房屋，當年度出租期間之租賃所得為七千六百九十五元，及出售上開房屋之財產交易所得二十七萬八千一百五十元。被告原核定依據嘉義縣國稅分局通報資料，核定全部租賃所得為四萬一千零一十四元（即增列租賃所得三萬三千三百一十九元，及財產交易所得三十六萬一千五百九十五元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，主張房屋坐落於無相鄰住家之農田裡，接連養雞、養豬戶及公墓旁，出租予佑珂公司作為倉庫使用，為房屋稅條例所稱之非營業用、非住家用之第三種用途，且財產交易所得核定偏高等情，申經被告復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，循序提起訴願、再訴願，案經行政院以台八十八訴字第○八四○○號再訴願決定，關於租賃所得部分撤銷，由財政部另為適法之決定，其餘部分則予以駁回；復經財政部八十八年八月二十日台財訴第000000000號訴願決定，關於租賃所得部分撤銷被告原處分，著由被告另為適法之處分。被告依撤銷意旨，重核結果，准予核減租賃所得二萬四千零四十二元，變更核定綜合所得總額為五十萬九千六百八十四元，淨額為十八萬三千一百二十二元，原告猶未甘服，循序提起行政訴訟，訴稱本件房屋與大林公墓僅一水之隔，左鄰右舍有雞舍、豬舍，因倉庫一部分供卡車作為室內通道使用，實際使用率不及百分之七十，承租人不願提高承租價額，新租賃契約書列明出租人同意房屋室內有百分之三十五車道，此部分不在計價範圍，應改按以經驗法則及論理法則，最高只能按建物加基地總價額計算年息百分之三以下，即以當年度所申報之租金收入核定云云。
三、經查原告八十四年度綜合所得稅結算申報案，申報其配偶所有坐落於嘉義縣○○鎮○○里○鄰○○路○○號房屋出租予佑珂公司之租賃所得七千六百九十五元，被告以坐落同里中正路九十三號房屋，每月每坪租金為三百六十六元，依此計算之租金為六萬零四十六元，遠較原告申報之租金七千六百九十五元為高，遂依土地法第九十七條第一項之規定，以土地及其建物申報總額年息百分之十核定其租金為一萬六千九百七十二元，揆諸首揭規定，自非無據。至於原告配偶出租之湖底路十一號房屋，與同里中正路九十三號房屋雖非緊鄰，惟據原告所稱，湖底路十一號房屋坐落於無相鄰住家之農田裡云云，自屬無從以緊鄰之房屋租金為比較，被告以同里較近有出租情形之房屋租金為核課之參考，尚無不合。又原告配偶出租之湖底路十一號房屋，坐落於嘉義縣大林鎮明華里東南角，而明華里則以北邊與排路里接壤，與吉林里相去更遠，原告以同鎮排路里及吉林里之人口比例，為被告核定之租金過高之論據，即屬欠缺關聯性而非可採。另原告主張其出租之房屋，有百分之三十五係供車道使用，不計租金云云。惟原告出租之房屋縱有部分為室內車道，亦係供承租人使用，按之常理，自不可能由出租人負擔該部分之損失。原告此部分之主張，亦非可採。從而被告所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決，併予敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第二百三十三條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
法 官 徐瑞晃右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本裁定送達後十日內向本院提出抗告狀（須按他造人數附繕本），並經最高行政法院許可後，方得抗告。
中 華 民 國 九十 年 五 月 一 日
書記官 賴思華