臺北高等行政法院判決 八十九年度簡字第六○號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月七日台財訴字第○八九○○○七七六四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告八十四年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為新台幣（下同）一、○二三、五○九元，淨額為三○八、五○九元。原告對被告原核定增列其配偶吳珍珍君營利所得二、二二八元及其本人、配偶執行業務所得計一二八、八○○元不服，申經被告復查結果，於八十六年十二月三日以財北國稅法字第八六○五六五Ｏ九號作成第一次復查決定，核減執行業務所得五六、二六六元，變更核定綜合所得總額為九六七、二四三元，淨額為二五二、二四三元，應補稅額為四、八七二元，其餘未獲變更，原告仍表未服，遂向財政部提起訴願，案經財政部於八十七年七月三十日台財訴第000000000號訴願決定撤銷被告關於執行業務所得部分之處分，著由被告另為適法之處分，經被告於八十七年九月二十二日重核結果，以財北國稅法字第八七○三八九五六號作成第二次復查決定，核減營利所得二、二二八元及執行業務所得二一、四○九元，變更核定綜合所得總額為九四三、六○六元，淨額為二二八、六○六元，應補稅額為九五七元。原告對財政部八十七年七月三十日台財訴第000000000號訴願決定仍表不服，經提起再訴願，則遭決定駁回。被告遂於行政院再訴願決定確定後發單補徵綜合所得稅，及加計行政救濟利息一六一元。原告就加計行政救濟利息一六一元不服，申經被告復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分撤銷
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：逾期做成復查決定得否加計行政救濟利息？原告主張之理由：
一、按「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」（稅捐稽徵法第三十五條第四項），非官員脫罪之藉口。且原告並非如被告機關般了解法律，知道有此法條。且原告何曾接到被告機關的信函或通知：「因其無法於期限內作成決定，請納稅義務人逕行提起訴願」，反倒是其上級機關於訴願、再訴願審查期限將至，皆會函知因無法做出判決，得延期之告知。查本案之復查期間有二：㈠民國八十六年七月二十五日至民國八十六年十二月三日，為期五個月八天，㈡訴願判定撤銷原處分日民國八十七年七月三十日，至利息結算填發日民國八十八年四月七日，為期八個月七天。總計一年一個月又十五天，約為計息六百五十一天的三分之二，約為法定二個月的六倍半，並不合理，被告機關以納稅義務人可逕行提起訴願予以推託，徒增民怨。
二、再者法規所言補繳稅款加計利息部分，為從原應繳納期間屆滿之次日，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，然其先決條件是被告機關必須合於稅捐稽徵法第三十五條之規定於接到復查申請書後兩個月內做出復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人，否則稅捐機關為求績效以及多得獎金，任意拖延，仍要原告承擔後果，並不合理，是以若要追究超過法定期限加計利息部分，本應由被告機關察明失職人員追討，非由原告承擔。原告所以會提起救濟程序，即因納稅義務人認為稅捐機關之核定有所錯誤，原告才會提起救濟，然被告機關竟將原告合法繳納半數應納稅額後之行政救濟法定審查期、行政救濟發回更正及行政機關延滯之作業期，甚至包含重核決定輸發文至填發稅額繳款書長達半年之空窗期一併計入，此豈合理？
三、至於被告機關謂本案提再訴願係遭決定駁回，此更係斷章取義，實乃財政部訴願決定書判定原處分關於執行業務所得部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。而其中訴願駁回部分乃為營利所得部分，訴願撤銷後，原告特別與被告機關聯絡，告知財政部近日已作出出明確決定，直銷未達一定金額，不得核課營利所得，望其一併更正，經被告機關承辦人員查證後，亦回電謂期將會主動刪除，是以原告對已申請再訴願理由後補之事，乃因再訴願理由已消失故未再補再訴願理由，而非該事件確定，其救濟程序所生浪費時間，實乃被告機關自行錯誤所生。
即依再訴願駁回決定，亦係指營利所得部分，是以要加計利息部分，僅止於此而已，如何能將此撤銷部分亦加計利息計算？
四、本案最後復查決定書，係依據財政部訴願決定書所為，其中清楚載明依訴願決定撤銷重核，既已撤銷原決定，原決定書之原核定即應作廢，然被告機關非但不如是做，反已更正成新核定並加課因自行錯誤導致救濟產生之利息，此已不合法。
五、法亦有明文規定「經依復查、訴願決定或行政訴訟程序終結決定或判決應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納‧‧‧」（稅捐稽徵法第三十八條第三項）試問稅捐稽徵機關何時接到財政部訴願決定書，是否於十日內就撤銷部分填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納？是否人民依定要知法且遵守法律，人民的公僕則可當做不知道而疏忽？被告主張之理由：
一、本件原告八十四年度綜合所得稅行政救濟事件，循序訴經行政院八十七年十二月十八日以原告未具再訴願理由為由駁回其再訴願。嗣未提起行政訴訟而告確定。原告八十四年度綜合所得稅行政救濟事件，經被告於八十六年十二月三日作成復查決定通知原告，並就復查決定應補繳稅額四、八七二元，依前開法條規定自該項補繳稅額原應繳納期間屆滿（八十六年六月二十五日）之次日起，至填發補繳稅額繳納通知書之日（八十六年十一月二十九日）止，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率（百分之五˙八五）加計利息一二二元填發繳款書，通知原告繳納；原告繳納二、四九七元後，提起訴願及再訴願；被告於行政院再訴願決定確定後，於填發補繳稅額繳納通知書之日（八十八年四月七日）發單補徵原告尚未繳清之綜合所得稅九五七元，並加計利息一六一元（計算式：4,872×157/365 ×5.85% ×2497/4872+957 ×651/365×5.85%=161）填發繳款書，通知原告繳納。
二、原告主張其依法申請復查後，被告未於規定二個月期間作成復查決定，其間利息之損失不應由納稅義務人負擔乙節；經查稅捐稽徵法第三十五條第四項規定稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人；所定復查期間，係訓示規定，與利息之計算無關，納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐，本即應於原定期限內完納，不因申請復查而異，系爭利息乃因暫緩繳納稅款所生，並無因行政救濟程序之延滯致原告較復查前不利益之情形。且同條第五項亦規定前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。是以第三十五條第四項所規定之期間，自與同條第一項規定納稅義務人申請復查之法定不變期間不同，納稅義務人得衡諸權益，逕行提起訴願，以資救濟。且依稅捐稽徵法第三十八條第二項之規定，倘納稅義務人依原繳納期限繳納稅款並經行政救濟程序終結之決定或判決，應退還稅款，則因行政救濟滋生之利息即由稅捐稽徵機關承受，故依法加計利息徵收之規定已兼具公平性、合理性。原告既未於原繳納期限屆滿前繳足稅款，又經行政院再訴願決定駁回確定，自應依法加計利息。況依行為時稅捐稽徵法第三十九條第一項規定申請復查者暫緩移送法院強制執行，原告既因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，於行政救濟程序中加計利息，要不因復查法定期間而生影響。至所舉前行政法院八十六年度四二七號判決並未著成判例，其所持見解，亦為其後該院八十六年度判字第二四五三號及八十七年度判字第一四二○號等判決所不採，且最高行政法院八十九年九月份第一次庭長法官聯席會議（八十九年九月十三日）決議，就逾期作成復查決定仍有效，且依法得加計行政救濟利息，是原告主張核無足採。被告於行政救濟確定後，填發補繳稅款繳納通知書，通知原告繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，依補繳稅額按日加計利息計一六一元，審諸首揭規定，並無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。
理 由
一、按「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」分別為稅捐稽徵法第三十五條第四項、第五項、第三十八條第三項及同法施行細則第十二條所明定。
二、本件原告八十四年度綜合所得稅行政救濟事件，第一次復查決定應補繳稅額四、八七二元，被告依前開法條規定，自該項補繳稅額原應繳納期間屆滿（八十六年六月二十五日）之次日起，至填發補繳稅額繳納通知書之次日止，依原應繳納稅款期間屆滿日郵政儲金匯業局一年定期存款利率（百分之五‧八五）加計利息一二二元填發繳款書通知原告繳納，原告繳納二、四九七元後，提起訴願，經訴願決定將原處分撤銷後，被告重核為第二次復查決定，並於第二次復查決定確定後，填發補繳稅額繳納通知書之日，發單補徵訴願人尚未繳清之綜合所得稅九五七元，並加利息一六一元，填發繳款書，通知原告繳納，原告不服，對此利息部分提起本次行政救濟程序。查「稅捐稽徵法稅捐稽徵法第三十五條第四項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。至稅捐稽徵機關復查人員有無違反公務員服務法第五條、第七條規定，係另案問題，與應否加計利息無關。」最高行政法院八十九年九月份第一次庭長法官聯席會議著有決議可參。且依稅捐稽徵法第三十八條第二項規定，倘納稅義務人依原繳納期限繳納稅款並經行政救濟程序終結之決定或判決，應退還稅款，則就該稅款因行政救濟所生之利息即應由稅捐稽徵機關承受，故無論就徵收或退還稅款均予加計利息，自屬公平。本件原告既未於原繳納期限屆滿前繳足稅款，則就確定應繳納（含補徵）之稅款，被告依稅捐稽徵法第三十八條第三項後段及同法施行細則第十二條規定自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日予以加計利息合計一六一元（計算如附表）一併徵收，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。又本件事證明確，爰不經言詞辯論，逕行判決。
附表據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 四 月 二十七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 黃清光本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本）且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十 年 五 月 三 日
書記官 楊子鋒附 表
86.6.25～86.11.29 第一次繳納 2497元計157日 應加計利息
2497＊5.85％＊157／365＝62
86.6.25～88.4.7 第二次應補繳納 957元計651日 應加計利息
957＊5.85％＊651／365＝99合 計 161元