臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一○五四號
原 告 甲○○
乙○○丙○○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 丁○○（局長）住同右訴訟代理人 己○○
戊○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月十五日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之被繼承人葉四妹於民國八十七年七月二十九日死亡，其生前於八十七年七月九日將所有坐落新竹縣○○鄉○○○段七－一、一九七、二九一－
五、二九一－六、二九一－七、二九一－八及二九一－九地號土地七筆，以買賣為原因移轉登記予訴外人徐華謙，經被告查得，認係無償贈與，遂依遺產及贈與稅法第四條規定，按該七筆土地之公告現值核定贈與總額為新台幣（下同）一二、九四○、七一五元，淨額為一一、九四○、七一五元，以其繼承人即原告三人為對象發單補徵贈與稅額二、二三八、九九三元。原告不服，主張被繼承人葉四妹生前與訴外人徐正德訂有交換及合作開發契約書與土地、房屋交換契約書，系爭七筆土地均為交換標的之一部分（其中二九一－五、二九一－六、二九一－七、二九一－八、二九一－九地號均為二九一地號土地嗣後分割而來），惟徐正德一直未辦妥自耕農身分，無法辦理所有權移轉，延宕至八十七年年中，因被繼承人葉四妹身體狀況欠佳，徐正德方商請具有自耕農身分之徐華謙出面，以信託登記方式，暫將上開土地移轉登記予徐華謙，並非贈與云云，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告之被繼承人葉四妹將系爭土地移轉予訴外人徐華謙，是否構成贈與行為，而應依遺產及贈與稅法第四條規定課徵贈與稅？㈠原告主張之理由：
原告未於言詞辯論期日到場，據其所提訴狀及原告丙○○○準備程序期日到庭時陳述如左：
⒈系爭土地移轉過戶係因訴外人徐正德與原告之被繼承人葉四妹間訂有土地交換
契約，並非贈與訴外人徐華謙，徐華謙僅係徐正德暫時指定登記之利益第三人，對本件土地互易原委，並不熟悉，徐華謙之說詞，自與事實有間。又徐華謙經原告以其涉有使公務員登載不實罪向新竹地方法院檢察署提出告訴，其於該案偵查中辯稱：「登記在伊名下之土地是徐正德的，徐正德與葉四妹辦理交換契約，伊原不知情，後來是徐正德欠昇倚育樂公司的錢，因徐正德無自耕農身分，才借伊的名義將土地登記在伊名下，並設定抵押給昇倚育樂公司，伊是在葉四妹死後，才聽徐正德說土地是他的，伊只是人頭，土地信託登記在伊名下而已。」等語，可証原告之被繼承人葉四妹確未將系爭土地無償贈與徐華謙。
⒉八十五年一月廿六日公布之信託法第二條雖規定信託成立之方式應以契約或遺
囑為之，訴外人徐正德與徐華謙間是否訂有內部信託契約，原告不得而知，徐正德係與被繼承人葉四妹訂立交換契約後，指示將系爭土地移轉登記予徐華謙，依最高法院五三年台上字第一四五六號判例意旨及民法第八十七條第二項規定，葉四妹與徐華謙之移轉行為，表面上係贈與，實際上隱藏互易行為，原告已為詳實舉證，本件應不適用贈與之規定。
㈡被告主張之理由：
⒈原告之被繼承人葉四妹於八十七年七月二十九日死亡，其生前於八十七年六月
二十三日將系爭七筆土地以「買賣」之名義移轉予訴外人徐華謙，徐華謙於八十八年元月十四日談話筆錄坦承係無償贈與，並未付款，有合意允受之意思表示，且原告提示之土地、房屋交換契約書係於七十九年一月三日所訂，對象為「徐正德」，並非「徐華謙」。本件既經徐華謙說明係無償贈與，且原告迄未能提示所稱「交換」之具體事證，被告依遺產及贈與稅法第四條第二項規定及財政部六十七年十月五日台財稅第三六七四二號函釋，就系爭七筆土地核定補徵贈與稅，並無不合。
⒉原告提示之土地、房屋交換書係於七十九年一月三日由原告被繼承人葉四妹與
訴外人徐正德訂立，交換之標的包括坐○○○鄉○○○段地號一、二、二－二、二－六、二－七、二－十二、二－十三、二－十四、二－十五、二－十八、
三、三－一、三－三、三－五、四、五、五－一、六－一、七－二、二八三、二八三－一、二八四、二八五、二八七、二八八、二九一、二九一－二、二九一－一、一九七－一、一九七－二及頭份林段四二－三、四二－五地號三十二筆土地，與系○○○鄉○○○段地號七－一、一九七、二九一－五、二九一－
六、二九一－七、二九一－八及二九一－九地號等七筆土地並不相同。且依被繼承人葉四妹遺產稅申報書影本所載，遺產○○○鄉○○○段○○○○○○號土地，亦屬原告所稱土地交換契約之交換標的之一（地目「旱」），惟並未併同系爭七筆土地移轉，仍列屬被繼承人遺產申報，顯與原告之主張有違，是原告提示之交換契約，難認與系爭土地之移轉有直接關係。
⒊本件徐華謙係無償取得系爭土地之所有權，且其自承同意允受，依民法第四○
六條及第四○七條規定，自生贈與之效力。原告迄仍未就其主張信託之事實舉證以實其說，其所提示之交換契約書亦未訂明須移轉予第三人，系爭土地所有權既已移轉完成，原告雖向台灣新竹地方法院檢察署提出告訴，惟該告訴是否成立，在無相關證明前，仍難證明系爭土地之移轉確屬虛偽之意思表示，要無原告主張最高法院五十三年台上一四五六號判例及民法第八十七條第二項規定之適用。
理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「贈與稅之納稅義務人為贈與人。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。」為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第七條第一項前段及民法第一千一百四十八條前段所明定。
三、查原告之被繼承人葉四妹於八十七年七月二十九日死亡，其生前於八十七年七月九日將所有坐落新竹縣○○鄉○○○段七－一、一九七、二九一－五、二九一－
六、二九一－七、二九一－八及二九一－九地號土地七筆，以買賣為原因移轉登記予訴外人徐華謙之事實，有土地登記簿影本在原處分卷可稽，且為原告所不爭執，應堪認為真實。惟系爭土地七筆實際上係原告之被繼承人葉四妹贈與訴外人徐華謙，徐華謙並未支付任何價款，葉四妹約在其死亡前三個月提及過戶之事，徐華謙即將相關證件交由葉四妹辦理，亦有徐華謙於八十八年元月十四日之談話筆錄影本在原處分卷可按，事證明確。則被告按系爭七筆土地之公告現值核定葉四妹所為贈與總額為一二、九四○、七一五元，淨額為一一、九四○、七一五元，以其繼承人即原告三人為對象發單補徵贈與稅額二、二三八、九九三元，揆諸首開規定，並無不合。
四、原告雖主張被繼承人葉四妹生前與訴外人徐正德訂有交換及合作開發契約書與土地、房屋交換契約書，系爭土地為交換標的之部分（其中二九一－五、二九一－
六、二九一－七、二九一－八、二九一－九地號均為二九一地號土地嗣後分割而來），惟徐正德一直未辦妥自耕農身分，無法辦理所有權移轉，延宕至八十七年年中，因被繼承人葉四妹身體狀況欠佳，徐正德方商請具有自耕農身分之徐華謙出面，以信託登記方式，暫將上開土地移轉登記予徐華謙，並非贈與；徐華謙僅係徐正德暫時指定登記之利益第三人，對原訂土地互易原委，並不熟悉，系爭土地之移轉行為，表面上係贈與，實際上隱藏互易行為云云。惟查：
㈠原告提出之土地、房屋交換契約書係於七十九年一月三日由被繼承人葉四妹與訴
外人徐正德訂立，交換之標的為坐○○○鄉○○○段地號一、二、二－二、二－
六、二－七、二－十二、二－十三、二－十四、二－十五、二－十八、三、三－
一、三－三、三－五、四、五、五－一、六－一、七－二、二八三、二八三－一、二八四、二八五、二八七、二八八、二九一、二九一－二、二九一－一、一九七－一、一九七－二及頭份林段四二－三、四二－五地號等三十二筆土地，與系○○○鄉○○○段地號七－一、一九七、二九一－五、二九一－六、二九一－七、二九一－八及二九一－九地號土地七筆土地並不相符。且依原處分卷附原告所為遺產稅申報書影本所載，坐○○○鄉○○○段○○○○○○號土地（地目「旱」）亦為原告所稱土地、房屋交換契約書內交換土地之一，惟未併同系爭七筆土地移轉登記，仍列為被繼承人葉四妹之遺產申報。又系爭移轉登記予訴外人徐華謙之土地中坐○○○鄉○○○段七－一、一九七地號二筆，並非葉四妹與徐正德所訂土地、房屋交換契約書上所載交換之土地，凡此均與原告主張系爭土地與徐正德交換，信託登記予徐華謙有違，，是原告提示土地、房屋交換契約書自不足以為其有利之證明。
㈡徐華謙雖於台灣新竹地方法院檢察署八十九年偵字第一三三五號被訴偽造文書案
件偵查中辯稱：「登記在伊名下之土地是徐正德的，徐正德與葉四妹辦理交換契約，伊原不知情，後來是徐正德欠昇倚育樂公司的錢，因徐正德無自耕農身分，才借伊的名義將土地登記在伊名下，並設定抵押給昇倚育樂公司，伊是在葉四妹死後，才聽徐正德說土地是他的，伊只是人頭，土地信託登記在伊名下而已。」等語，惟其係在原告以其涉有使公務員登載不實罪向新竹地方法院檢察署提出告訴後，衡以訴外人徐華謙於八十八年元月十四日之談話筆錄明示系爭土地七筆為原告之被繼承人葉四妹無條件贈與，並未提及信託之事，且系爭土地依公告現值計，即高達一千二百餘萬元，果係信託予訴外人徐華謙，豈有未明白告知以杜事後爭議之理？受託人徐華謙先稱其自原告之被繼承人葉四妹受贈系爭土地，後稱係在葉四妹死亡後，才聽徐正德說土地為其所有，僅係信託登記在徐華謙名下，，顯與常情不合。
㈢系爭土地既經徐華謙君同意允受無償取得，依法即生贈與之效力，原告既未就其
主張土地交換後為信託乙節舉證以實其說，難認其表面上係贈與，實際上隱藏互易行為，亦無其主張最高法院五十三年台上一四五六號判例及民法第八十七條第二項規定適用可言。
㈣從而原處分及訴願決定均無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五第一項前段、行政訴訟法條第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭 忠 仁
法 官 林 育 如法 官 楊 莉 莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書﹙須按他造人數附繕本﹚。
中 華 民 國 九十 年 六 月 十一 日
書 記 官 黃 舜 民