臺北高等行政法院裁定 八十九年度訴字第一○六五號
原 告 陳世寬律師
（即王孝敬遺囑執行人）
游勝福會計師（即王孝敬遺囑執行人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○（局長）右 一 人訴訟代理人 丁○○被告參加人 乙○○被告參加人 丙○○右二人共同訴訟代理人 江旻書律師右原告與被告間因贈與稅事件，應命參加人獨立參加訴訟，本院裁定如左：
主 文乙○○、丙○○應獨立參加本件被告之訴訟。
理 由
一、事實概要：被繼承人王孝敬於八十五年間領取土地徵收補償費後，以取得之補償費從事股票買賣，並將出售股票所得價款於八十五年六月二十八日、六月二十九日、七月二日、七月三日、十一月二十一日、十一月二十二日、十一月二十五日十一月二十七日、十一月二十九日、十二月五日、十二月十三日，自其彰化銀行敦化分行第五一─一四三一五─七帳戶及聯邦銀行信託部第五０─六０二三五六號帳戶提款，合計新台幣（下同）一七一、四六一、七六七元，分別轉入繼承人王有嘉（六、九八０、０００元）、丙○○（二五、０五九、三０六元）、乙○○（七一、一七二、八０三）及丙○○之女鄭琪文（五一、四七三、五三四元）、丙○○之子鄭勝元（一六、七七六、一二四元）帳戶內。被告乃核定王孝敬贈與總額一七一、四六一、七六七元，淨額為一七０、四六一、七六七元，應課徵贈與稅額為七七、三四五、八八三元，並處以應納稅額一倍罰鍰計七七、三四五、八八三元。被繼承人王孝敬不服，經申請復查結果，除准予核減贈與額一、二
五七、九四五元外，餘未獲變更（八十八年七月三日財北國稅法字第八八０二五九六三號復查決定書），被繼承人王孝敬仍不服，依法提起訴願。嗣後王孝敬於八十八年八月二十五日死亡（繼承人有王有基、王有嘉、王碧蓮、乙○○、丙○○、黃泰弘、黃泰平、黃泰安、黃瑞月、黃玟皓、王美月等十一人，並由原告二人為遺囑執行人），乃由其中繼承人之王有嘉及乙○○承受訴願，財政部於八十九年一月二十八日以台財訴字第０八九一三五０七六九號訴願決定書，撤銷原處分關於科處罰鍰部分，其餘訴願駁回。嗣原告即王孝敬之遺囑執行人主張王孝敬之再訴願人地位由繼承人承受並以遺囑執行人代理續行王孝敬之再訴願事宜。經行政院八十九年六月三十日以台八十九訴字第一九八二二號再訴願決定書，就王碧蓮及黃泰安部分（即委任遺囑執行人為再訴願代理人部分），仍維持原處分及訴願決定；就其餘繼承人部分（即未委任遺囑執行人為再訴願代理人部分），則以之再訴願書未符行為時訴願法第十七條第一項但書規定，以程序駁回。原告乃以王孝敬之遺囑執行人之身份，代理王孝敬之繼承人（繼承人丙○○、乙○○外）之其中九人表示不服，乃提起本件行政訴訟。
二、遺囑執行人在本件行政訴訟上之地位為何？
㈠、按民法第第一千二百十五條規定：「遺囑執行人有管理遺產，並為執行上必要行為之職務。遺囑執行人因前項職務所為之行為，視為繼承人之代理。」本件原處分係被告對被繼承人王孝敬課徵之財產贈與稅，訴訟標的係原處分之違法性及被繼承人王孝敬即原處分之受處分人之財產權利受損害之主張，被繼承人王孝敬於生前已申請復查及提起訴願，嗣因受處分人即被繼承人王孝敬於訴願程序中死亡，則該為訴訟標之法律關係（被繼承人王孝敬因受被告違法課徵贈與稅而遭致其財產權受損害之主張），該法律關係之實際財產價值即為遺產之一部分，且本件被繼承人所有財產均列入遺囑內，並無就任何一部分之財產排除在遺囑之外，此亦經原告訴訟代理人於本院九十一年五月二十七日準備程序陳述在卷，另本件原告陳世寬律師及游勝福會計師確為王孝敬之遺囑執行人，此有遺囑影本在卷可稽，並為兩造所不爭，堪認為實。則原告二人就承受王孝敬本件關於財產贈與稅行政救濟程序當事人地位，並循序進行本件行政訴訟，即係管理遺產，並為執行上之必要行為之職務。
㈡、另按當事人死亡，而有以遺囑指定遺囑執行人者，其訴訟程序，即應由遺囑執行人承受之（最高法院四十六年台上字第二三六號判例）。而遺囑執行人為訴訟行為時，應係本於一定資格，以自己名義為他人任訴訟當事人，此參照修正行政訴訟法第一百七十九條之立法說明闡釋甚明，並可參照最高法院民事庭八六年度台上字第二八六四號、八八年度台上字第一一八五號、九○台上字第三一四號、九○台上字第一七二號判決，均同此見解，是以遺囑執行人於管理遺產為訴訟行為，既係以自己名義為他人而為訴訟之當事人，則本件王孝敬之繼承人即脫離本件訴訟，並非本件訴訟之當事人，此首應確認。
㈢、原告為本件原告之地位，既不因有無受王孝敬繼承人委任，而有何不同，是以原告雖陳稱以受委任之被繼承人之訴訟代理人之名義為本件訴訟行為，但另又陳稱係以遺囑執行人之地位為之，是其主張，本院自不受其拘束，仍應列原告陳世寬律師及游勝福會計師為原告。
三、命乙○○、丙○○應獨立參加本件被告之訴訟之理由：
㈠、按行政法院認為撤銷訴訟之結果，第三人之權利或法律上利益將受損害者，得依職權命其獨立參加訴訟，行政訴訟法第四十二條第一項定有明文。
㈡、本件參加人為被繼承人王孝敬之繼承人，基於以上之說明，其並非本件之原告，但在被告所認定之課徵贈與稅事實中，有轉入丙○○（二五、０五九、三０六元）、乙○○（七一、一七二、八０三）及丙○○之女鄭琪文（五一、四七三、五三四元）、丙○○之子鄭勝元（一六、七七六、一二四元）帳戶內之認定，參加人乃主張被繼承人王孝敬有贈與事實，顯與原告主張相異，則本件撤銷訴訟之結果，參加人丙○○、乙○○上開受贈與之權利將受損害，爰依上開規定，裁定如
主文。中 華 民 國 九十一 年 六 月 十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
不得聲明不服。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 十一 日
書記官 黃明和