臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一○六五號
原 告 陳世寬律師
（即王孝敬遺囑執行人）訴訟代理人 許純菁律師原 告 游勝福（會計師）
（即王孝敬遺囑執行人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○（局長）住同右訴訟代理人 丁○○
戊○○己○○被告參加人 乙○○
丙○○右二人共同訴訟代理人 江旻書律師右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月十三日台八十九訴字第一九八二二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定關於駁回訴願部分（即贈與稅本稅部分）及再訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、緣被繼承人王孝敬於八十五年間領取土地徵收補償費後，以取得之補償費從事股票買賣，並將出售股票所得價款於民國（下同）八十五年六月二十八日、六月二十九日、七月二日、七月三日、十一月二十一日、十一月二十二日、十一月二十五日十一月二十七日、十一月二十九日、十二月五日、十二月十三日，自其彰化銀行敦化分行第五一─一四三一五─七帳戶及聯邦銀行信託部第五○─六○二三五六號帳戶提款，合計新台幣（下同）一七一、四六一、七六七元，分別轉入繼承人王有嘉（六、九八○、○○○元）、丙○○（二五、○五九、三○六元）、乙○○（七一、一七二、八○三）及丙○○之女鄭琪文（五一、四七三、五三四元）、丙○○之子鄭勝元（一六、七七六、一二四元）帳戶內。被告乃核定王孝敬贈與總額一七一、四六一、七六七元，淨額為一七○、四六一、七六七元，應課徵贈與稅額為七七、三四五、八八三元，並處以應納稅額一倍罰鍰計七七、三
四五、八八三元。王孝敬不服前該課稅及罰鍰處分，申經復查結果，被告以八十八年七月三日財北國稅法字第八八○二五九六三號復查決定，准予核減贈與額一、二五七、九四五元，餘未獲變更。
二、惟王孝敬仍表不服，依法提起訴願，嗣其於八十八年八月二十五日訴願程序進行中死亡（繼承人有王有基、王有嘉、王碧蓮、乙○○、丙○○、黃泰弘、黃泰平、黃泰安、黃瑞月、黃玟皓、王美月等十一人，並由原告二人為遺囑執行人），乃由繼承人中之王有嘉及乙○○承受訴願，財政部於八十九年一月二十八日以台財訴字第八九一三五○七六九號訴願決定書，撤銷原處分關於科處罰鍰部分，其餘訴願駁回。嗣原告即王孝敬之遺囑執行人主張王孝敬之再訴願人地位由繼承人承受並以遺囑執行人代理續行王孝敬之再訴願事宜。經行政院八十九年六月三十日以台八十九訴字第一九八二二號再訴願決定書，就王碧蓮及黃泰安部分（即委任遺囑執行人為再訴願代理人部分），仍維持原處分及訴願決定；就其餘繼承人部分（即未委任遺囑執行人為再訴願代理人部分），則以之再訴願書未符行為時訴願法第十七條第一項但書規定，以程序駁回。原告乃以王孝敬之遺囑執行人之身份，代理王孝敬之繼承人丙○○、乙○○外之其他九人表示不服，提起本件行政訴訟。因繼承人乙○○、丙○○主張被繼承人王孝敬有贈與之事實，顯與原告主張相異，則本件撤銷訴訟之結果可能將損害其受贈與之權利，故本院另於九十一年六月十一日以八十九年度訴字第一○六五號裁定，命乙○○、丙○○獨立參加本件被告之訴。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告及參加人聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、
一、原告主張之理由：
㈠、本案王孝敬將其財產信託予其孫子女，即應移轉該財產所有權與其孫子女。被告僅以有財產權之移轉，即認定有贈與，顯無所據：
１、所謂契約，有口頭契約，亦有書面契約；有要式契約，亦有不要式契約。信託法雖規定信託須有信託契約，惟並未規定信託契約，以書面契約為必要。則被告關尚不得因王孝敬移轉財產予其子女及孫子女，即認為有贈與，亦不得因原告無法提出任何相關書面契約或書面證據，即認無信託存在。
２、王孝敬移轉其財產至其子女及孫子女帳戶中，究係基於贈與？信託？抑借貸？應依王孝敬移轉各該款項時之意思而定，非僅以受款人受領之意思判定。亦即縱受款人有受贈之意，如王孝敬並無贈與之意，仍不得認為有贈與之效力。由王孝敬於生前提出之復查申請書及訴願書中可知，王孝敬於生前已表明轉存金錢於其子女及孫子女並無贈與之意思，而係基於信託，由此可資證明王孝敬移轉系爭金錢並無贈與之意思。此另由乙○○曾以王孝敬匯入其帳戶款項，繳納王孝敬八十五年稅款共計新台幣一、二五七、九四五元，國稅局因之核減稅額，及王孝敬生前提出之八十七年及八十八年之各項支出明細及收據，均可證明前開款項係供王孝敬各項支出支用，係屬信託財產。
㈡、王孝敬於八十五年六月二十八日、六月二十九日、七月二日、七月三日，自其彰化銀行行敦化分行帳戶內轉出六、九八○、○○○元，存入其子王有嘉彰化銀行敦化分行帳戶；另於十一月二十一日自其聯邦銀行信託部轉出二五、○五九、三○六元，存入其女丙○○同銀行帳戶，於十一月二十二日、十一月二十九日，自有聯邦銀行信託部轉出五一、四七三、五三四元，存入其孫女鄭琪文同銀行帳戶，於十一月二十五日自聯邦銀行信託部轉出一六、七七六、一二四元，存入其孫子鄭勝元同銀行之帳戶，復於十一月二十五日、十二月十七日、十二月五日、十二月十三日，自其聯邦銀行信託部轉出七一、一七二、八○三元，轉入其女乙○○同銀行帳戶，合計轉出一七一、四六一、七六七元。係因王孝敬因帕金森病多年，為便於協助其本人處理相關事務，故將財產委由子女及外孫子女代為管理，僅係信託，王孝敬並無贈與之表示，受託人亦無所謂受贈允受。且受託人雖陸續提領支用王孝敬委託代管之財物，但嗣後已將提領之金額陸續回存，受託人之提領僅為暫時借貸週轉之用，難謂王孝敬有贈與之事實。被告就王孝敬於民國八十五年間，因信託其財產予其子女及孫子女保管，而匯入子女及孫子女王有嘉、乙○○、丙○○、鄭琪文、鄭勝元等人帳戶之款項，認有贈與事實而課徵贈與稅，實屬錯誤：
１、王孝敬於生前就本件贈與稅課徵事，曾於民國八十八年四月十二日提起復查，於復查申請書中表示，其將存款匯入兒孫帳戶內，並無贈與之意思：「‧‧‧本人行動不便，無法親洽銀行辦事，乃將財產之管理委由女兒及外孫女們代為處理。包括特別護士之調度，看護人員之聘僱、醫療及營養用品之購置，所得稅之申報、婚喪喜慶之應付，其他各項雜支等委由他們代為處理，為配合其運用之方便性，乃將大部分存款轉存聯邦銀行南京東路分行及彰銀敦化分行，以便於協助本人處理相關事務，並借用乙○○、丙○○、鄭琪文、鄭勝元、王有嘉帳戶。」、「‧‧‧本人未曾表明將該等款項贈予他人。」、「貴局可由聯邦銀行南京東路分行之資金使用紀錄查知，所有該款項之支用均使用於本人支付個人綜合所得稅、地價稅、房屋稅‧‧‧和其他支出等‧‧‧」、「由上可知，該款項均係因本人行動不便，無法親身前往銀行處理，而暫借兒孫帳戶管理使用，‧‧‧絕無贈與事實‧‧‧」等語。
２、又王孝敬生前於民國八十八年七月十六日提起訴願，於訴願書中又再表示，其將存款匯入兒孫帳戶內，係屬信託，並無贈與之意思：「本人因有病在身又醫療照護支出龐大，銀行事務無法親理，故將財產委由女兒及外孫女代為管理，僅係信託，絕無贈與之事實，而遺贈稅法所稱之贈與亦須經他方允受方生效力。惟就本案而言，本人並無贈與之表示，受信託人亦無所謂受贈允受，何來贈與之事？」
㈢、按民法第一百五十三條第一項規定，當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默視，契約即為成立。亦即，除法律另有規定以書立書面契約為成立要件者外，當事人雙方就標的互相為口頭之意思表示一致者，契約即已成立。信託法雖規定信託應以契約或遺囑為之，惟信託法所稱之契約並未以「書面契約」為限。信託契約應為諾成契約，並不以書面契約為其成立要件，則縱然當事人間未書立書面信託契約，亦不影響信託契約之有效成立。本件王孝敬雖未與其子女及孫子女間書立書面信託契約，惟並不影響信託契約之有效成立。另王孝敬生前於復查申請書中所主張借用兒孫帳戶，委由兒孫代為處理等主張，與其於訴願書中主張信託，均為王孝敬生前之主張，兩者說法一致並無矛盾。復查申請書之主張，即為信託內容之說明。被告主張原告之主張與王孝敬主張前後不一，顯屬誤解。
二、被告主張之理由：
㈠、本件被繼承人王孝敬不服被告核定之贈與稅處分，以其罹患帕金森病多年，乃將財產委由子女及外孫女代為管理，以便於協助其處理相關事務，並借用其子女及孫子女乙○○等五人帳戶，絕無贈與之事實，並檢附用於稅捐、醫療照護及其他日常生活支出等憑證，並稱其無贈與之意思云云，申請復查，睽諸行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、同法第四條第二項、民法第四百零六條及同法第七百六十一條第一項規定，以贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給與他方之意思表示，經他方允受而生效力。動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力，但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力，故動產贈與以雙方合意即已成立，不以書面立約為要件。
㈡、本件王孝敬係於八十五年間領取土地補償費後，將取得補償費從事股票買賣，於八十五年將出售股票所得價款轉入其子女及孫子女帳戶內，合計轉出一七一、四
六一、七六七元，為王孝敬所不爭之事實，且受贈人於受贈存款後均陸續提領支用，於申請復查之際，方將提領之金額陸續再存入帳戶內，有受贈人之存摺影本附卷可稽，而王孝敬主張受贈人並未動用受贈金額，顯有未合。另其主張所贈與金額均用於醫療看護等支出，並提示明細供核，惟本件核課贈與之年度為八十五年度，與提示支出明細資料年度為八十七年及八十八年度不符，亦與受贈人存摺影本於八十五年間鉅額提領之支出紀錄不符，況王孝敬亦未能提示明確付款流程提出有利之事證，以實其說，按前行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，自難認其主張之事實為真實，況王孝敬於提起訴願後死亡，繼承人王有嘉其訴願承受聲明書亦自承，其父王孝敬於八十五年六月二十八日至七月三日，先後自彰化銀行敦化分行經由其母林縈姬君提領六、九八○、○○○元轉入其同銀行帳戶，供其購買股票之用，為其父生前對其之贈與云云，亦自承贈與之事實。
㈢、查原告就無信託契約或遺囑而再議本件為信託之論，顯與王孝敬生前復查時所持主張不一，姑不論主張信託行為是否屬實，究其事實應僅為一，原告與王孝敬前後說詞不一，則所主張已難確信，事後所述顯屬彌縫之詞，核不足採。
三、參加人主張之理由：
㈠、按遺產及贈與稅法第五條第一項第三款規定，以自己之資金，無償為他人購買財產者，關於其資金以贈與論，即屬法律上之推定，稽徵機關僅須查明確有無償為他人購買財產為已足，至若關於課徵贈與稅之要件得否成立，即當事人之一方是否具有以自己之財產無償給與他方之意思，他方是否並為允受，稽徵機關不負舉證責任，良以稅法中業以明文推定其屬贈與之故。又法文既稱之為「以贈與論」或「視為」，本屬法律上之擬制，性質上屬決定性之推定，即不容有反證之餘地，此乃法律將甲事實視為乙事實，使其生同一之 法律效果，為事實上之擬制故也本件納稅義務人將存款匯入丙○○等人帳戶後，該等帳戶有轉帳支出以各該人名義購買債券基金之情形，以丙○○等名義購買債券基金之行為，係遺產及贈與稅法第五條第三款以自己資金無償為他人購買財產之視同贈與行為，即應課徵贈與稅。因贈與為諾成契約，應認為稽徵機關若已證明無償移轉之事實，即已盡證明贈與有無之責任，斯時原告應就其主張信託之要件事實之存在加以證明。
㈡、納稅義務人王孝敬稱該等帳戶所有款項支用均用於其本人而無涉其他，可證非贈與係信託、借戶，然證據顯示該等帳戶款項大部分均非用於王孝敬本人支出，原告無法證明其主張無償移轉係信託、借戶之事實，而無法否定被告課稅處分之合法性：添
１、王有嘉於八十八年九月二十七日訴願聲明承受書自陳，其父王孝敬於八十五年六月二十八日至七月三日，先後自彰化銀行敦化分行經由其母林縈姬君提領六、九八○、○○○元轉入其同銀行帳戶，供其購買股票之用，為其父生前對其之贈；另丙○○帳戶轉帳支出二千萬元、乙○○帳戶轉帳支出三千萬元、鄭琪文帳戶轉帳支出五千萬元、鄭勝元帳戶轉帳支出一千萬元，均用於以其等名義購買債券基金等，均非用於王孝敬本人之支出，復查申請書中既揭明王孝敬全權使用該等資金，即可證該等匯入款項已經王孝敬無償移轉予丙○○等人，而確係贈與無疑，原復查申請書、訴願書、起訴書主張係信託無贈與等均與事實不符，而不過是為避免遭課徵贈與稅之不利處分之說詞。
２、又本件行政救濟程序中，繼承人等於八十八年八月二十七日假泛亞國際聯合會計師事務所會商，由丁金輝會計師為繼承人分析本件稅款可能繳納多寡之情形，在場繼承人均同意繳納贈與稅，乃於八十八年九月十四日繳納本件贈與稅，並同意不再進行行政救濟程序，此見諸王有基、王有嘉等五人書立之同意書載明：繼承人及其家屬名下之財產均為其個人所有，絕無供被繼承人信託借名登記情事，亦可具證本件行政救濟程序所陳係信託非贈與等語，僅係為規避稅費之說詞。
㈢、納稅義務人王孝敬將存款匯入子女、孫子女帳戶之行為是否係贈與，依贈與契約係諾成契約之性質，不以立有字據為必要，而國人於贈與動產時習慣上殊少立有字據者，是動產贈與經國稅局核課贈與稅，而納稅義務人申請復查之理由與事實不符，為信託之抗辯又不能圓說實際狀況，無償移轉之財產又經受贈人動用而無任何意見，另又於行政救濟期間同意繳納贈與稅，再立有書據證明無信託事實，則無償移轉財產之行為非贈與而何？若任何無償移轉財產之行為於國稅局輔導自動申報贈與稅後，仍得藉言無贈與之合意為免遭課徵贈與稅，納稅義務人當然辯稱無贈與意思，然此辯稱非即認無贈與行為，而免徵贈與稅，必也有相當證據證明始可，而必國稅局具證有贈與合意始得課征贈與稅，則何有可能課得任何贈與稅捐？
㈣、按納稅義務人原則上得自由形成其法律關係，但在稽徵機關進行調查其法律上形成之關係，是否以合理的經濟上理由為基礎時，納稅義務人必須履行其協力議務，倘若不為協力或無法提出合理之理由時，則可依證據評價之方式，推論理由不存在或不可採，而毋庸適用客觀舉證責任分配之法則。又贈與稅之課徵固應由稽徵機關證明有贈與之事實，而如前述，贈與為諾成契約，稽徵機關多僅能以財產無償移轉之事實據以認定有贈與之行為，而稽徵機關既已要求納稅義務人提示明確付款流程以佐證究否係贈與，斯時納稅義務人自可提出該等資料以證明其無償移轉係信託、借貸等其他法律關係，而與贈與無涉，其不提出，而贈與稅之納稅義務人所提出之反證又與事實不符，亦無法說明無償移轉財產之流向，則應認納稅義務人抗辯信託、借貸之理由不存在，稽徵機關應已為相當之證明而得據以課徵贈與稅即無不當。添理 由
一、按（修正前）訴願法中雖無準用民事訴訟法之規定，但在訴願程序中訴願人死亡者，仍宜通知其繼承人、遺產管理人或其他依法令得繼受訴願之人，續行訴願程序，不得對已無權利能力之原提起訴願人為訴願決定。行政法院（現改制為最高行政法院）七十六年判字第五八五號著有判例，是以訴願程序中，縱曾承受訴願，但承受之人並非適格應承受訴願者，訴願機關不查而作成訴願決定者，亦屬違法之訴願程序，應由本院撤銷，以資糾正。
㈠、按民法第第一千二百十五條規定：「遺囑執行人有管理遺產，並為執行上必要行為之職務。遺囑執行人因前項職務所為之行為，視為繼承人之代理。」本件原處分係被告對被繼承人王孝敬課徵之財產贈與稅，訴訟標的係原處分之違法性及被繼承人王孝敬即原處分之受處分人之財產權利受損害之主張，被繼承人王孝敬於生前已申請復查及提起訴願，嗣因受處分人即被繼承人王孝敬於訴願程序中死亡，則該為訴訟標之法律關係（被繼承人王孝敬因受被告違法課徵贈與稅而遭致其財產權受損害之主張），該法律關係之實際財產價值即為遺產之一部分，且本件被繼承人所有財產均列入遺囑內，並無就任何一部分之財產排除在遺囑之外，此亦經原告訴訟代理人於本院九十一年五月二十七日準備程序陳述在卷，另本件原告陳世寬律師及游勝福會計師確為王孝敬之遺囑執行人，此有遺囑影本在卷可稽，並為兩造所不爭，堪認為實。則原告二人就承受王孝敬本件關於財產贈與稅行政救濟程序當事人地位，並循序進行本件行政訴訟，即係管理遺產，並為執行上之必要行為之職務，依首揭民法之規定，就本件贈與稅事件視為代理人。
㈡、另按當事人死亡，而有以遺囑指定遺囑執行人者，其訴訟程序，即應由遺囑執行人承受之（最高法院四十六年台上字第二三六號判例）。而遺囑執行人為訴訟行為時，應係本於一定資格，以自己名義為他人任訴訟當事人，此參照修正行政訴訟法第一百七十九條之立法說明闡釋甚明，並可參照最高法院民事庭八六年度台上字第二八六四號、八八年度台上字第一一八五號、九○台上字第三一四號、九○台上字第一七二號判決，均同此見解，是以遺囑執行人於管理遺產為訴訟行為，既係以自己名義為他人而為訴訟之當事人，則本件王孝敬之繼承人即脫離本件訴訟，並非本件訴訟之當事人，此首應確認。
㈢、原告為本件原告之地位，既不因有無受王孝敬繼承人委任，而有何不同，是以原告雖陳稱以受委任之被繼承人之訴訟代理人之名義為本件訴訟行為，但另又陳稱係以遺囑執行人之地位為之，是其主張，本院自不受其拘束，仍應列原告陳世寬律師及游勝福會計師為原告。
㈣、本件原受處分人即被繼承人王孝敬對課贈與稅之八十八年七月三日財北國稅法字第八八○二五九六三號復查決定，表示不服，於八十八年七月十六日依法提起訴願，嗣其於八十八年八月二十五日訴願程序進行中之八十八年八月二十五日死亡（繼承人有王有基、王有嘉、王碧蓮、乙○○、丙○○、黃泰弘、黃泰平、黃泰安、黃瑞月、黃玟皓、王美月等十一人），原告二人係王孝敬之遺囑執行人，則原告二人始為適格之繼受訴願之人，（理由詳前），訴願機關應通知原告二人續行訴願程序合法承受訴願後，再為訴願決定始為適法，訴願機關竟未為之，僅由繼承人中之王有嘉及乙○○分別於八十八年九月二十七日、同年月十三日聲明承受訴願，即以八十九年一月二十八日台財訴字第○八九一三五○七六九號訴願決定，列乙○○及王有嘉為訴願人，將原處分關於科處罰鍰部分撤銷（此部分無從聲明不服，非本案所審究之範圍），其餘訴願駁回，再訴願決定未予糾正，逕予駁回再訴願，於法均有未合。原告提起本件行政訴訟，起訴意旨雖未就此為指摘，然一再訴願決定既有違誤，自應由本院依職權將原告不服而起訴部分予以撤銷，由訴願決定機關另為適法之處理。至於原告所為實體之主張，尚無須審酌，併此敘明。
二、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百零四條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十六 日
書記官 黃明和