臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一○六六號
原 告 甲○○
丙○○丁○○庚○○辛○○壬○○癸○○子○○丑○○共 同訴訟代理人 乙○○律師
辰○○（會計師）住台北市○○○路○段○○○號十二樓
參 加 人 戊○○訴訟代理人 江旻書律師
參 加 人 己○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 寅○○（局長）訴訟代理人 卯○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月三十日台八十九訴字第一九七七七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文再訴願決定及訴願決定關於駁回訴願部分撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要︰原告之父王孝敬於民國八十五年六月二十四日領取土地徵收補償費新台幣（下同）六九、一三○、○○○元，於八十六年一月七日由其聯邦商業銀行信託部轉帳二○、八三八、四七八元存入同銀行其孫女鄭琪文帳戶，被告認屬王孝敬對鄭琪文之贈與，乃核定王孝敬八十六年度贈與總額二○、八三八、四七八元，淨額一九、八三八、四七八元，應納贈與稅額四、七八○、○八二元，除發單補徵其贈與稅四、七八○、○八二元外，並以其未依行為時遺產及贈與稅法第二十四條規定辦理贈與稅申報，依同法第四十四條規定，按所漏稅額處以一倍之罰鍰計四、七八○、○八二元。王孝敬不服，申經復查結果，未獲變更，向財政部提起訴願後，於八十八年八月二十五日死亡。原告戊○○及丙○○分別於八十八年九月十四日及九月二十七日向財政部聲明承受訴願，經財政部訴願決定將原處分關於罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回，原告就贈與稅部分，向行政院提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：再訴願決定、訴願決定及原處分就課徵贈與稅部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
㈢參加人聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠遺產執行人得否不經委任當然代理繼承人提起本件行政訴訟？㈡王孝敬於八十六年間匯入孫女鄭琪文帳戶之款項，是否贈與？㈢原告主張之理由：
⒈有關行政院再訴願決定書中，程序駁回部分：
⑴民法第一千二百十五條規定「遺囑執行人有管理遺產，並為執行上必要行為
之職務。遺囑執行人因前項職務所為之行為，視為繼承人之代理。」被繼承人王孝敬生前已就本件被告課徵贈與稅提起復查，足見認其財產存入其孫子女係屬信託而非贈與。
⑵如系爭財產移轉確為信託，該財產為信託財產，受託人依法仍應返還財產予
委託人。則該財產應計入王孝敬之遺產，故遺囑執行人就系爭財產，依法視為全體繼承人之代理人，無須就再訴願案件另提委任書。
⑶行政院再訴願決定書不採遺囑執行人前述見解，將原告丁○○及壬○○以外部分均予程序駁回，並不合法。
⒉被告認有贈與事實而課徵贈與稅部分：
⑴民法第四百零六條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無
償給與他方，他方允受之契約。」信託法第一條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」另民法第四百七十四條規定：
「稱消費借貸者，謂當事人一方約定，一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」由前開條文可知，交付金錢予他人固然可能係贈與、信託或借貸關係而交付，此端看交付者交付金錢時，係基於贈與、信託或借貸之意思而有不同之法律關係，故不能單純僅以有移轉金錢之事實，完全不問移轉者係基於何法律關係移轉金錢，即據以認定係贈與。被告僅單純以有移轉財產所有權之交付行為，即認定為贈與而課徵贈與稅，顯然與當事人係因信託而移轉財產之事實不符。
⑵遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之
財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」復依民法第四百零六條，贈與除需財產之交付外，尚需有贈與及受贈之意思表示且意思表示應合致才生效力。動產物權之所有權移轉雖以交付動產為要件，惟尚不得以占有動產，即認定必然有贈與之存在，占有動產，亦有基於借貸或基於信託管理者。王孝敬將其財產信託予鄭琪文，即應移轉該財產所有權。被告僅以有財產權之移轉，即認定有贈與，顯無所據。
⑶民法第一百五十三條第一項規定「當事人互相表示意思一致者，無論其為明
示或默示，契約即為成立。」亦即，除法律另有規定以書立書面契約為成立要件者外，當事人雙方就標的互相為口頭之意思表示一致者，契約即已成立。又信託法第二條規定「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。
」信託法雖規定信託應以契約或遺囑為之，惟信託法所稱之契約並未以「書面契約」為限，縱然當事人間未書立書面信託契約，亦不影響信託契約之有效成立。被告不得因王孝敬移轉財產予其孫子女，即認為有贈與，亦不得因王孝敬無法提出任何相關書面契約或書面證據，即認無信託存在。
⑷王孝敬於八十六年一月七日自其聯邦銀行信託部帳戶轉出二○、八三八、四
七八元，存入鄭琪文同銀行帳戶，係因患帕金森病多年，為便於協助其本人處理相關事務，故將財產委由其女戊○○代為保管，代管人於八十六年一月間將王孝敬之銀行存款二○、八三八、四七八元匯入鄭琪文帳戶，僅係分散款項寄託保管，目的在便於支付王孝敬之各項醫療費用及可能之有關稅金，且所有支出均用於王孝敬之稅捐及醫療支出，並非贈與。王孝敬將系爭資金移轉，僅係信託子女及外孫女代為管理，並無贈與之意思表示，受託人亦無所謂受贈允受。
⑸王孝敬移轉其財產至其子女及孫子女帳戶中，究係基於贈與？信託？抑借貸？應依王孝敬移轉各該款項時之意思而定，非僅以受款人受領之意思判定。
亦即縱受款人有受贈之意，如王孝敬並無贈與之意，仍不得認為有贈與之效力。由其生前提出之復查申請書及訴願書中可知，其已表明轉存金錢於其子女及孫子女並無贈與之意思，而係基於信託，由此可資證明移轉系爭金錢並無贈與之意。另由參加人戊○○曾以王孝敬匯入其帳戶款項，繳納王孝敬八十五年稅款共計新台幣一、二五七、九四五元，國稅局因之核減稅額，及王孝敬生前提出之八十七年及八十八年之各項支出明細及收據，均可證明前開款項係供王孝敬各項支出支用，係屬信託財產。
㈣被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之
財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自已之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。又「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力，但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力」，為民法第七百六十一條第一項所明定，故動產贈與以雙方合意即已成立，不以書面立約為要件。
⒉本件贈與人王孝敬於八十六年一月七日自其聯邦商業銀行信託部轉出二○、八
三八、四七八元存入其孫女鄭琪文同銀行之帳戶內，為王孝敬所不爭之事實，原告訴稱王孝敬因患帕金森病多年，為便於協助其本人處理相關事務，故將財產委由女兒戊○○代為保管，代管人於八十六年一月間將王孝敬之銀行存款二○、八三八、四七六元，匯付鄭琪文，僅係分散款項寄託保管，目的在於便於支付王孝敬之各項醫療費用及可能之有關稅金，且所有支出均用於王孝敬之稅捐及醫療支出，並非贈與。王孝敬將系爭資金移轉，僅係信託子女及外孫女代為管理，並無贈與之意思且並無贈與之表示，受託人亦無所謂受贈允受云云。惟查王孝敬於八十六年一月七日自其聯邦商業銀行信託部轉出二○、八三八、四七八元，存入鄭琪文同銀行之帳戶內，有被告個案調查報告、八十六年一月七日聯邦商業銀行信託部贈與人王孝敬之取款條及受贈人鄭文琪之存款條影本附卷可稽，核有贈與行為至為明確，被告核課贈與稅，並無不合。原告雖訴稱係分散款項寄託保管，以及便於將來王孝敬死亡後喪葬費用及稅捐支出之需，並非贈與，惟並未提示證明文據，以實其說，且未能對其主張之相關資金流程提出有利之事證，參諸行政法院（改制後為最高行政法院）三十六年判字第十六號判例意旨，自難認其主張為真實。
⒊原告主張本件係屬信託而非贈與乙點：王孝敬於復查申請時稱資金全係由其本
人全權使用，惟依最高法院七十一年台上字第二○五二號判決意旨，如委託人僅以其財產名義上移轉予受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，是為消極信託；又信託法第一條亦規定，受託人應依信託本旨，為受益人之利益或特定之目的，管理或處分信託財產，由此可知，消極信託並非是信託法所認可之信託種類。
⒋受贈人於受贈存款後即鉅額提領，於申請復查之際（歷經二年）方將提領之金
額再存入帳戶內，有受贈人之存摺影本可稽，原告等雖主張係分散款項寄託保管，以便於支付王孝敬生前個人綜合所得稅、地價稅、房屋稅、醫療費、看護費及死後喪葬費用等各項支出，惟原告亦未能提出明確佐證，以實其說，自難認其主張之事實為真實。
⒌另原告等雖就前一年度之贈與稅有提示醫藥費用單據供核，惟提示之支出明細資料年度卻為八十七年度及八十八年度，與行為年度亦不相符，並予陳明。
㈤參加人主張之理由：
⒈本件遺囑執行人乙○○律師、游順福會計師以被繼承人王孝敬於生前即已向被
告及財政部申請復查及提出訴願，主張系爭款項為信託財產，不應課徵贈與稅，依民法第一千二百十五條，認遺囑執行人就本件行政訴訟，有代理全體繼承人之法定代理權，於本件行政訴訟之提起，無須另提出委任書，依法即視為繼承人之代理人云云。然查本件遺囑執行人究以法定代理人抑訴訟代理人地位提起本件訴訟，似未明確。就其稱有代理全體繼承人之「法定代理權」而言，其應係指以法定代理人身分提起本件訴訟，惟行政訴訟法第一○七條第一項第四款所指「原告未由合法之法定代理人為訴訟行為者」應以裁定駁回，此法定代理人乃指原告無訴訟能力者，然本件原告非無訴訟能力，遺囑執行人豈可以法定代理人之地位代理參加人提起本件訴訟？若遺囑執行人係以訴訟代理人地位提起本件訴訟，而參加人並未委任遺囑執行人提起本件訴訟，其代理起訴未提出委任書狀，當然程式有欠缺，依法應予駁回。
⒉兩造就王孝敬於八十六年一月七日將存款自聯邦銀行信託部帳戶，匯入鄭琪文
帳戶新台幣二○、八三八、四七八元乙節，均不爭執。原告代理人於起訴狀仍再執復查申請及訴願理由所陳之詞，然該理由均似是而非。事實上，納稅義務人王孝敬將其領得之土地徵收補償費匯入子女、孫女帳戶內，非如復查申請書所稱，在該等帳戶內款項之支出均使用於納稅義務人支付所得稅、地價稅、房屋稅、醫療費等個人項目上，此見匯入鄭琪文帳戶轉帳支出五千萬元係用於以其名義購買債券基金，其他匯入丙○○、己○○、戊○○等人帳戶之款項亦同此情形，均非用於王孝敬之支出，復查申請書中既揭明王孝敬「全權使用」該等資金，即可證該等匯入款項已經無償移轉予鄭琪文，而確係贈與無疑。復查申請書、訴願書、起訴書主張係信託而無贈與，均與事實不符。本件行政救濟程序中，原復查申請、訴願代理人於八十八年八月二十七日假泛亞國際聯合會計師事務所與繼承人會商，由代理人丁金輝會計師為繼承人（本件原告等）分析本件稅款可能繳納多寡之情形，在場繼承人均同意繳納贈與稅，乃於八十八年九月十四日繳納本件贈與稅，並同意不再進行行政救濟程序，此見諸甲○○、丙○○等五人書立之同意書載明「繼承人及其家屬名下之財產均為其個人所有，絕無供被繼承人信託借名登記情事」，亦可證本件行政救濟程序所稱係信託非贈與等語，僅為規避企免稅費之說詞。
⒊依遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及民法第四百零六條可知，王
孝敬將存款匯入子女、孫子女帳戶之行為是否係贈與，依贈與契約係諾成契約之性質，不以立有字據為必要，而國人於贈與動產時習慣上殊少立有字據者，是動產贈與經國稅局核課贈與稅，而納稅義務人申請復查之理由與事實不符，為信託之抗辯又不能圓說實際狀況，且於行政救濟期間同意繳納贈與稅，立有書據證明無信託事實，則無償移轉財產之行為非贈與為何？若任何無償移轉財產之行為於國稅局輔導自動申報贈與稅後，仍得藉言無贈與之合意（為免遭課徵贈與稅，納稅義務人當然辯稱無贈與意思，然此辯稱必有相當證據證明始可），而必國稅局具證有贈與合意始得課徵贈與稅，則何有可能課得任何贈與稅捐？若仍認前者匯款事實無法證明為贈與，則以鄭琪文等名義購買債券基金之行為，亦應係遺產及贈與稅法第五條第三款以自己資金無償為他人購買財產之視同贈與行為，而應課徵贈與稅。又起訴狀內陳述鄭琪文無受贈之意思亦與事實不符，應再敘及。
⒋納稅義務人原則上得自由形成其法律關係，但在稽徵機關進行調查其法律上形
成之關係，是否以合理之經濟上理由為基礎時，納稅義務人必須履行其協力義務，倘若不為協力或無法提出合理之理由時，則可依證據評價之方式，推論理由不存在或不可採，而毋庸適用客觀舉證責任分配之法則。又贈與稅之課徵固應由稽徵機關證明有贈與之事實，而贈與為諾成契約，稽徵機關多僅能以財產無償移轉之事實據以認定有贈與之行為，而稽徵機關既已要求納稅義務人提示明確付款流程以佐證究否係贈與，納稅義務人自可提出該等資料以證明其無償移轉係信託、借貸等其他法律關係而與贈與無涉，其不提出而贈與稅之納稅義務人所提出之反證又與事實不符，亦無法說明無償移轉財產之流向，則應認納稅義務人抗辯信託、借貸之理由不存在，稽徵機關應已為相當之證明而得據以課徵贈與稅即無不當。
理 由
一、按遺囑執行人有管理遺產，並為執行上必要行為之職務，遺囑執行人因前項職務所為之行為，視為繼承人之代理，固為民法第一千二百十五條所明定，惟本件係對課徵贈與稅之行政處分不服提起行政救濟，與遺囑之執行無關，不能認為遺囑執行人未受委任即當然有代理繼承人提起行政訴訟之權限，合先敘明。
二、按「當事人死亡者，訴訟程序在有繼承人、遺產管理人或其他依法令應續行訴訟之人承受其訴訟以前當然停止」，民事訴訟法第一百六十八條定有明文，依修正前行政訴訟法第三十三條所定，其於行政訴訟亦準用之。修正前訴願法雖無準用民事訴訟法之規定，惟訴願乃行政訴訟之前置程序，且為行政救濟之一環，民事訴訟法關於訴訟程序之有關規定，自應類推適用。本件原受處分人即原告之被繼承人王孝敬因贈與稅事件，於八十八年七月十七日向財政部提起訴願後，旋於訴願程序進行中之八十八年八月二十五日死亡，有王孝敬之死亡證明書影本在訴願卷可稽。則訴願決定機關本應通知王孝敬之繼承人續行訴願程序，並於其全體繼承人合法承受訴願後，始為訴願決定。乃竟未為，僅由其繼承人戊○○及丙○○分別於八十八年九月十四日及九月二十七日聲明承受，即以八十九年一月二十八日台財訴字第○八九一三五○七八六號訴願決定，列戊○○及丙○○列為訴願人，將原處分關於科處罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回，再訴願決定未予糾正，逕予駁回再訴願，於法均有未合。原告提起本件行政訴訟，起訴意旨雖未就此為指摘，然一再訴願決定既有違誤，自應由本院依職權將原告起訴部分予以撤銷，由訴願決定機關依訴願法第八十七條第一項之規定另為適法之處理。至於原告所為實體之主張，尚無須審酌，併此敘明。
三、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百零四條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十 月 十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭 忠 仁
法 官 林 育 如法 官 楊 莉 莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十 月 十一 日
書記官 黃 舜 民