臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一○九九號
原 告 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○右當事人間因契稅事件，原告不服台北市政府中華民國八十九年八月四日府訴字第八九○三九三八六○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告及蔡忠勝等二十七人於民國（下同）八十三年六月一日與贊盛建設股份有限公司（下稱贊盛公司）簽訂合建契約書，載明由原告及蔡忠勝等二十七人提供坐落台北市○○區○○段一小段一三五地號等土地合作興建房屋，嗣原告取得台北市○○○路○段六十八之十號及六十八號三樓之四建物二戶。案經被告所屬大安分處於核課期間內查核合建分屋相關案件時，認原告未於使用執照核發後取得建物所有權時申報繳納契稅，乃補徵系爭建物之交換契稅共計新台幣（下同）五○、一二九元。原告於八十九年一月十八日繳納系爭稅款，並申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、確認原處分（含復查決定）為違法。
２、命被告給付原告五○、一二九元，及自八十九年一月十八日起至清償日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息。
３、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、原告和鄰居等二十七人於八十三年六月一日，提供各人所有舊房屋基地，委託贊盛公司承包代為辦理土地合併、興建房屋，並以各人一部分土地作為代替給付代建工程、設計等價款，而取得系爭建物所有權。原告與贊盛公司立有合建契約書，且建造執照、使用執照之起造人，及房屋第一次登記所有權人，均為原告本人名義，並無變更原始起造人名義，更無交換或購買房屋等移轉情事，實與財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函釋應予免徵契稅之規定相符。原處分及訴願決定誤引契稅條例及財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋之合建分屋案件，係由建商請領建造執照，而於房屋完成後移轉於地主，變更起造人名義為地主之情形完全不相符，是原處分及訴願決定顯有違誤。
２、贊盛公司將所有合建地主委建提供其作為代建工程、設計費等代價之部分土地，一併合建房屋出售營利，為建方投資之理所當然之事。又贊盛公司既受託承包代為辦理土地合併、興建房屋，其出面另與進華營造有限公司簽訂承攬部分工程契約，並由其轉付款，亦係理所當然之事。地主僅須依約要求建商完成委託建築取得房屋即可。至於請領建造執照，係由全體合建地主與贊盛公司共同具名蓋章申領，並非由贊盛公司單獨請領建造執照，而於房屋完成後移轉所有權於地主者。本件顯無被告所認定應補徵契稅範圍之「購買」、「房屋移轉」、「變更原始起造人名義」、「交換房屋」等合建分屋情事。原處分及訴願決定之認事用法，顯違反司法院釋字第二一七號解釋，即「租稅法律主義」之規定。
３、契稅條例第二條所指不動產之交換而取得所有權者，應申報繳納契稅，係指有物權變更之交換過程，始足稱之：
（一）本案原告取得系爭兩戶房屋所有權之過程，自始至終均為原告自己名義，屬原始取得，並無交換或變更物權所有權人之情事，與契稅條例第二條所定不動產之交換構成要件不符，在無物權變更之情形下，被告誤為交換行為，顯違背憲法第一百七十二條：「命令與憲法或法律牴觸者無效」之規定。再依民法第七百五十八條規定：「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」，原告既為系爭二戶房屋之原始起造人，一開始即取得原始物權，房屋起造完成後，以原告本人名義申辦第一次建物保存登記，並非先以贊盛公司名義登記後，再移轉其所有權，根本無交換不動產之移轉登記過程，被告如何舉證產權交換情事並課以契稅？
（二）原告與鄰居多人，以提供各人所有舊房屋基地，並以各人一部分土地作為代替給付代建工程、設計費等價款，委託贊盛公司承包代為辦理土地合併、興建房屋而取得系爭二戶房屋所有權，雙方所簽訂之合建契約，縱有合建之名，但依民法第九十八條之規定，應探求當事人之真意，被告豈可認為有合建文句，便認係以土地交換建物？本案實屬委建（以土地委託他人代建）性質。觀諸原告自始至終均以本人名義為原始起造人，並辦妥建物第一次保存登記，非以建商名義起造房屋後，再變更起造人名義或移轉其房屋所有權予原告，可證系爭房屋二戶不宜適用「交換」所有權之定義，更無從適用契稅條例第二條課徵契稅之規定。
４、被告既依財政部八十三年十月十三日台財稅第000000000號函釋：「．．．．房屋自始即以個人名義為起造人興建，名義並無變更，准予免徵監證費」之規定，免徵系爭房屋二戶之監證費，惟其仍補徵契稅，顯已逾越課稅範圍。又被告未依原告請求，提示其所引用財政部函釋之「房屋互易移轉」、「向建屋者購買房屋」、「合建分屋案件，於房屋完成後移轉於地主，將地主分得之樓層變更起造人名義與地主」及契稅條例之「交換」等原告取得所有權之過程和事實憑據，既無事證又如何認定核課適法？
５、被告依法不應課徵原告原始即取得系爭房屋所有權之契稅，因被告適用法令錯誤而補徵誤認為系爭房屋所有權係變更移轉登記而交換取得之交換契稅共計五○、一二九元（原告已先行繳清）處分案，本件原告請求之法令依據係依照稅捐稽徵法第二十八條：「納稅義務人對於因適用法令錯誤．．溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內．．退還；．．」及同法第三十八條第一項、第二項：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」之規定，從而，被告認定事實不當致原告不需繳而誤繳契稅，權益受損，被告依上開規定，應給付原告五○、一二九元，並加計其利息。
６、被告所提最高行政法院判決，因非判例，尚不足以拘束鈞院對本件之判斷。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、原告及蔡忠勝等二十七人於八十三年六月一日與贊盛公司簽訂合建契約書，載明由原告及蔡忠勝等二十七人提供坐落台北市○○區○○段一小段一三五地號等土地合作興建大樓，嗣原告取得台北市○○○路○段六十八之十號、六十八號三樓之四建物二戶。案經被告所屬大安分處於核課期間內查核合建分屋相關案件時發現原告未依契稅條例第二條前段、第三條第三款、第六條第一項及第十六條第一項前段規定，於使用執照核發後取得房屋所有權時申報繳納契稅，乃補徵系爭建物之交換契稅。至原告主張係委由贊盛公司承包代為辦理土地合併及興建房屋，並非屬契稅條例所規定不動產交換之課稅範圍，依法應免徵契稅乙節，經查依卷附合建契約書影本所載：「同立合建契約書人即土地提供人．．．甲○○．．．與投資興建人贊盛建設股份有限公司．．．合作興建房屋．．．」即指明由贊盛公司出資興建系爭建物；又依卷附承攬契約書影本所載，與承包商進華營造有限公司簽訂契約者亦係贊盛公司，並非原告，顯見原告與贊盛公司應屬合建分屋型態，自無財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函釋規定，委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅之適用。
２、本案實際上確為合建分屋型態，建築執照申請僅係行政程序，原始起造人均無變更，故原告當然取得建物所有權，但並不代表原告即無交換之行為。又依行政法院（現改制為最高行政法院）七十八年度判字第一二九五號判決要旨，系爭房屋未為保存登記前，其所有權歸屬，以實際建造人為準。從合建契約書中查知，原告僅以提供土地之方式，委由建商興建房屋，自始未曾出資，建築費用由建設公司出資，明顯為交換性質，依契稅條例仍應繳納契稅。原告辯稱之行為，實際上應為民法第三百九十八條之互易性質，建商以原告名義為原始起造人，藉以逃避契稅，惟性質上屬於交換行為，仍須課稅，原告顯對法律規定有所誤解，原處分及訴願決定，均無不洽。
３、本件原告主張被告給付五○、一二九元，應係依據稅捐稽徵法第二十八條規定請求退稅。惟本件性質經被告認定係互易，依契稅條例規定仍應繳納契稅，原處分並無違誤。
４、原告與蔡中勝等二十七人與贊盛公司合建案所衍生之契稅事件，另案業經最高行政法院九十年度判字第四○二號判決駁回在案。
理 由
一、按「不動產之買賣．．．交換．．．而取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。．．．」「契稅稅率如左：．．．三、交換契稅為其契價百分之二‧五。．．．」「交換契稅，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。」「納稅義務人應於不動產買賣．．．交換．．．契約成立之日起，．．．三十日內，填具契稅申報書表，檢同產權契約書狀憑證，向當地主管稽徵機關申報契稅。」為行為時契稅條例第二條第一項前段、第三條第三款、第六條第一項及第十六條第一項前段所規定。次按「當事人以土地與他人之房屋互易，．．．無論代價是否相當，其土地或房屋移轉，應依法報繳土地增值稅或契稅。」、「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。但如經稽徵機關查明實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅。」及「．．．說明：二、合建分屋案件，依照契約內容，如係由建築商請領建造執照，而於房屋完成後移轉於地主，以換取地主之土地，係屬建主以房屋與地主交換土地。．．．雖約定於房屋建築工程進行至某一程度時，將地主分得之樓層變更起造人名義與地主，建主應分得之土地持分，則俟全棟房屋結構體完成時，始移轉給建主，此種情形如查明實際上整棟房屋係由建主負責興建完成後再交付與地主，則地主交換取得之房屋仍有本部（）台財稅第000000000號函．．．按實質課稅原則課徵規定之適用，並應依契稅條例第六條有關交換契稅之規定核課契稅。」分別為財政部六十四年九月二十二日台財稅第三六九○一號函、八十年十一月十三日台財稅第000000000號函及八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋在案。核各該函釋意旨與上開法條規定無違，得予適用。
二、本件原告及蔡忠勝等二十七人於八十三年六月一日與贊盛公司簽訂合建契約書，載明由原告及蔡忠勝等二十七人提供坐落台北市○○區○○段一小段一三五地號等土地合作興建房屋，嗣原告取得台北市○○○路○段六十八之十號及六十八號三樓之四建物二戶。案經被告所屬大安分處於核課期間內查核合建分屋相關案件時，認原告未於使用執照核發後取得建物所有權時申報繳納契稅，乃予補徵系爭建物之交換契稅共計五○、一二九元。原告訴稱系爭建物係委由贊盛公司建造完成，其房屋建築執照之原始起造人及房屋取得所有權人自始均為原告，並無產權移轉情事，依契稅條例第二條規定，應無須報繳契稅，而依財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函釋，亦應免稅，另依司法院釋字第二一七號解釋，人民僅依法律所定為納稅之主體，斷無於法律規定之外，增設法律未規定之課稅條件，又依民法第七百五十八條、第七百六十條規定，不動產之取得，均應以書面且依法登記為依據，本件房屋之建築執照之原始起造人及房屋取得所有權人既然自始均為原告，無課徵交換契稅之交換行為，自不得依契稅條例課徵契稅，且本件房屋並無財政部八十四年台財稅第000000000號函所定由建築商請領建築執照，而於房屋完成後移轉於地主，以換取地主之土地等交換行為之情形，應無該函釋之適用云云。查不動產之交換，即屬民法規定之互易，應課徵契稅，為首揭契稅條例所明定。本件依原處分卷附原告於八十三年六月一日與贊盛公司簽訂之合建契約書影本載：「同立合建契約書人即土地提供人．．
．甲○○．．．與投資興建人贊盛建設股份有限公司．．．合作興建房屋．．．」已指明由原告提供土地而由贊盛公司出資合作興建房屋，此即實務所稱之「合建」，核與土地所有人自己出資委託建商代為建造房屋，即所謂「委建」之情形不同。又依卷附系爭工程承攬契約書影本所載，與承包商進華營造有限公司簽訂契約者亦係贊盛公司，並非原告，而原告亦未能證明有提供建造資金之事實，則本件房屋係由贊盛公司提供全部資金興建，甚為明顯，按房屋合建，係土地所有權人以其所有建成後分歸建商取得之部分基地之代價，換取建商建成後分歸土地所有人之房屋所有權，即兩相分別以土地或房屋與他方之房屋或土地互易，此即首揭契稅條例所稱之「交換」，亦即相當於民法第三百九十八條規定之互易，應準用關於買賣之規定，屬有償取得。本件原告以土地之代價交換贊盛公司出資建造之房屋，徵諸上開說明，自屬有償取得，依法應課徵契稅，不因其為原始之起造人而有異。又本件依首揭契稅條例之規定課徵契稅，而非適用財政部之有關函釋，自亦無所謂增設法律所無之課稅條件情事。原告所訴各節均無理由。
三、從而，被告補徵系爭建物之交換契稅五○、一二九元，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告復執前詞爭執，求為判決確認原處分（含復查決定）為違法，並請求判命被告給付原告五○、一二九元，及自八十九年一月十八日起至清償日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 四 月 十九 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 四 月 十九 日
書記官 方偉皓