臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一一四二號
原 告 光盈企業有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 丁○○被 告 花蓮縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 戊○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服中華民國八十九年七月二十日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係經營船務代理及報關業務並經核定使用統一發票之營業人，於民國八十三年、八十四年間銷貨未依法開立統一發票交付買受人，致漏報銷售額計新台幣（下同）八六一、七三七元，逃漏營業稅四三、○八七元；另於檢舉日（八十四年三月二十三日）及調查日（八十五年四月二日）前雖已開立發票，但未申報繳納營業稅，銷售額計九九○、七五三元，逃漏營業稅四九、五三六元，合計漏報銷售額一、八五二、四九○元，逃漏營業稅九二、六二三元；惟其中發票字軌ＸＱ00000000、ＹＡ00000000、ＸＱ00000000、ＹＡ00000000號四張、銷售額計二六、一九四元，營業稅一、三一○元，其開立日期為八十四年三、四月，屬當期查獲漏開統一發票而逃漏營業稅者。又其八十一年至八十二年未依規定保存憑證總額一三、三四三、八八六元及未依規定保存帳簿。經法務部調查局花蓮縣調查站查獲，以八十五年三月二十五日華廉字第八五一○三四號函移由被告審理違章成立，乃依行為時營業稅法第五十二條規定，按當期查獲漏開統一發票而逃漏營業稅一、三一○元，裁處五倍罰鍰六、五○○元；餘漏報銷售額一、八二六、二九六元，逃漏營業稅九一、三一三元部分，因原告已於八十六年三月三十一日補報銷售額並補繳營業稅，乃依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額九一、三一三元，裁處三倍罰鍰計二
七三、九○○元；另原告未依規定保存八十一、八十二年度會計憑證總額一三、
三四三、八八六元，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未保存憑證總額處百分之五罰鍰六六七、一九四元；又未依規定保存帳簿，依稅捐稽徵法第四十五條第三項規定，裁處罰鍰三○、○○○元；罰鍰總計九七七、五九四元。原告不服，申請復查，復查決定以其於八十六年七月二十八日始提出之八十一、八十二年度薪資印領清冊，經被告向財政部財稅資料中心查證前開薪資扣繳資料核對後，並無不合，遂將該憑證金額二、六九九、一○○元，自原認定未依規定保存憑證總額中扣除，則前開未依規定保存憑證總額應變更為一○、六四四、七八六元，罰鍰變更為五三二、二三九元；又原告前開逃漏營業稅一、三一○元，原依營業稅第五十二條規定裁處五倍罰鍰六、五○○元部分，應依八十六年五月三十日修正公布後之營業法第五十二條裁罰倍數，暨修正後之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，改按所漏稅額處三倍罰鍰計三、九○○元；罰鍰總額變更為八四○、○三九元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，再就檢舉日及調查日前已開立發票但未申報繳納營業稅之銷售額九九○、七五三元部分，提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分、訴願及再訴願決定關於檢舉日及調查日前報關日後已開立統
一發票九九○、七五三元，但未申報繳稅，科處罰鍰一四八、六○八元部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告經營船務代理及報關業務，其銷貨應於何時開立統一發票交付買受人？原告
是否未依「營業人開立銷售憑證時限表」規定開立統一發票？㈡原告銷貨未依法開立統一發票交付買受人，其中銷售額計九九○、七五三元，營
業稅四九、五三六元部分，已於檢舉日及調查日前開立發票，但未申報繳納營業稅，應否處罰？㈢原告主張之理由：
⒈原告經營報關業，於八十六年間遭被告為四項處分如下：①八十三年、八十四
年間銷售勞務未依法開立統一發票，科處罰鍰一二九、二○○元。②檢舉日及調查日前於報關日後已開立統一發票九九○、七五三元，但未申報繳稅，科處罰鍰一四八、六○八元（誤載為一四八、六○○元）。③未依規定保存八十一年、八十二年度之憑證，科處罰鍰五三二、二三九元。④未依規定保存八十一年、八十二年度之帳簿，科處罰鍰三○、○○○元。本件原告僅就②之部分為主張（原告原就②③④部分起訴，嗣於言詞辯論時減縮訴之聲明，僅就②部分為請求）。
⒉原處分認定本件應在報關前開立統一發票，如在報關後開立統一發票，即構成
漏開統一發票。依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡在檢舉日及調查日以前為之者，可免除罰鍰。本件雖在報關後開立統一發票，依據營業稅法之「營業人開立銷售憑證（統一發票）時限表」規定，報關業按「約定應收」介紹費、手續費、報酬金「時」為限。上開按「約定應收」．．．「時」，係指按約定應收取費用時開立統一發票，並非指權責發生之「應收」而言。原告於受託報關業務時，係口頭報價並約定一切報關手續完妥後，憑港務局核發之「計費憑單」所核定之數量，於報關後計收費用並開立統一發票，據此，原告按約定在報關後開立統一發票，並依法申報繳稅，均合於規定，並未遲開統一發票，實無違章可言。
⒊就事實而論，報關業須俟報關後，憑港務局核發之「計費憑單」核定之數量，
始可計算收費，如無港務局核發之「計費憑單」之核定數量，如何計費並開立統一發票，此乃市場「銀貨兩訖」之慣例。按被告所辯應於約定時即開立發票，任何報關業者均無法做到。
⒋開立銷售憑證時限表並無報關業預收貨款時應先開立發票之規定，原告按約定
在勞務完成、各項資料憑證收齊，於「報關後」開立發票，並依營業稅法第三十五條第一項規定申報繳納，並未遲開統一發票。
⒌原告八十四年三至八月銷售額計三、六一八、一四二元，發票均係報關後所開
立者，如係違章，均應違章，被告根據原告依法申報之統一發票明細表，僅任意挑選其中之九九○、七五三元予以處分，令人費解。
⒍被告所附「漏稅額及罰鍰變更明細表」所列漏稅額九二、六二三元，係第一項
漏稅額四三、○八七元及第二項誤列漏稅額四九、五三六元之合計，第二項處分中原告已開立發票並申報繳納，故此四九、五三六元為重複誤計，應予變更減除，實際漏稅額應為四三、○八七元，上開合計之漏稅額九二、六二三元，被告已如數核發繳款書，原告已重複繳納，此溢繳之四九、五三六元，可抵繳罰鍰。
㈣被告主張之理由：
⒈依原告代理人丁○○所作談話筆錄自陳其代理報關收費未訂書面契約，均以報
關前口頭報價，委託人如認為價錢合理，即將報關文件交付辦理。營業人開立銷售憑證時限表雖未規定應於報關前開立發票，惟已規定代辦業應於按約定應收介紹費、手續費、報酬金時開立發票，原告既於報關前即以口頭報價約定費用，依上開時限表規定，即應於報關前開立發票。按約定應收手續費、報酬金時（即規定應開立統一發票時限），應較實際收款時為先，惟原告非但未於規定時限開立發票，及至實際收款時仍未開立，此有案附收費統計表及開立發票影本為證。原告主張依報關業者作業情形及通常慣例，須於報關後連同港務局核發之「計費憑單」核定之數量，始可計算收費，無法於報關前開立發票，顯見原告對應開立發票時限之規定有所誤解，其未依限開立發票之違章事實至為明確。
⒉原告雖於檢舉日及調查日前已開立發票銷售額九九○、七五三元，營業稅四九
、五三六元，惟並未申報繳稅，遲至檢舉日及調查日後始補報補繳稅款，自無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。原處分係依據「原告申報進口原石重量及收費統計表」逐一核對系爭期間所開立之統一發票，核算其漏開統一發票銷售額，非如原告所訴任意挑選，予以處分。
理 由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。」「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰緩，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：‧‧‧二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」行為時營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項、第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」復為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條所明定。
二、原告係經營船務代理及報關業務之營業人，於八十三、八十四年間銷貨未依法開立統一發票交付買受人，雖於檢舉日（八十四年三月二十三日）及調查日（八十五年四月二日）前已開立發票，但未申報繳納營業稅，銷售額計九九○、七五三元，逃漏營業稅四九、五三六元之事實，有原告代理人丁○○八十六年二月三日談話筆錄、說明書、收費通知單、收費收據、統一發票、原告申報進口原石重量及收費統計表、營業人使用三聯式統一發票明細表、營業人銷售額與稅額申報書、營業稅繳款書及法務部調查局花蓮縣調查站八十五年三月二十五日華廉字第八五一○三四號函等件影本在原處分卷可稽，事證明確。原告雖主張營業人開立銷售憑證時限表並未規定應於報關日前開立發票，被告認定應在報關前開立發票，有違上開時限之規定；其與客戶口頭約定，於報關後按港務局核發之「計算憑單」所確定之總數量計收費用，並開立發票交付客戶，並依營業稅法第三十五條規定申報及繳納營業稅，並未違反營業人開立銷售憑證時限表規定，故檢舉日前已開立發票但未申報繳納銷售額九九○、七五三元，漏繳營業稅四九、五三六元部分，並未違章，不應處罰云云。惟查：
㈠原告之主要營業項目為船務代理及報關業務，其營業別為代辦業，依營業人開立
銷售憑證時限表規定，代辦業開立憑證時限為「按約定應收介紹費、手續費、報酬金時為限」，亦即其應於約定應收報酬金等費用時開立統一發票。而據原告代理人丁○○於八十六年二月三日所稱，原告代理報關收費並未訂立書面契約，均於報關前以口頭報價，委託人如認為價錢合理，即將報關文件交付辦理，足認原告均係於報關前與委託人口頭約定應收之有關費用，依法即應於口頭約定時（在報關之前）開立統一發票交付委託人，亦即開立發票時應先於實際收款時至明。惟就收費通知單及統一發票對照以觀，原告係於報關及收款後始開立發票，且其於開立發票前均已收取絕大部分之金額，僅留少許尾數，甚而有超收情形；諸如：依八十五年三月十四日之「興霸石材股份有限公司」收費通知單記載，其船名「快樂」，價款總數一六○、八○○元，原告係於八十五年二月十五日收取現金一六○、○○○元，僅留尾數八○六元，而其理貨工資開立發票（號碼ＢＴ00000000）日期則為八十五年三月二十日；八十五年三月十四日之「興霸石材股份有限公司」收費通知單記載，其船名「兄弟」，價款總數一○一、四一四元，原告係於八十五年二月十二日收取現金一○○、○○○元，僅留尾數一、四一四元，而其理貨工資開立發票（號碼ＢＴ00000000）日期則為八十五年三月二十日；八十五年三月二十日之「嵩耀企業股份有限公司」收費通知單記載，其船名「德洋福星」，價款總數一九九、五五五元，原告係於八十五年二月十六日收取現金三○○、○○○元，其理貨工資開立發票（號碼ＢＴ00000000）日期則為八十五年三月二十六日；況原告亦自承其係於報關及收款後始開立發票，顯已構成違章。
㈡稅捐稽徵法第四十八條之一所定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所
漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。本件經人於八十四年三月二十三日提出檢舉，而被告亦於八十五年四月二日發函調查，原告於檢舉日及調查日前雖已開立發票銷售額計九九○、七五三元，，但未申報繳納營業稅四九、五三六元，遲至檢舉日及調查日後之八十六年三月三十一日始行補報補繳稅款，自無上開法條免罰規定之適用。又該部分既遲至檢舉日及調查日後始行補報補繳稅款，而應依法處罰，原告補報補繳稅款並非重複列計，亦無抵繳罰鍰可言。
㈢被告係依「原告申報進口原石重量及收費統計表」逐一核對系爭期間開立之統一
發票，核算其漏開統一發票銷售額，原告所訴任意挑選其中銷售額九九○、七五三元部分予以處分，容有誤會。
㈣從而被告依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額四九、五三六元處以三
倍之罰鍰，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
三、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭 忠 仁
法 官 林 育 如法 官 楊 莉 莉右為正本係照原本作成。
如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 八 月 九 日
書記官 黃 舜 民