臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一一四八號
原 告 甲○○訴訟代理人 林樹旺 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十日台財訴字第０八九一三五五八九五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分有關認定原告出售拾戶房屋所生七十八年度財產交易所得新台幣參佰拾柒萬壹仟肆佰元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔百分之五十六，餘由被告負擔。
事 實
甲、經過事實摘要：
壹、行政處分之特定：
一、作成之機關：財政部台北市國稅局
二、作成之案號：（八三）財北國稅法字第八三０二五五八二號
三、作成之時間：八十三年六月三十日
四、行政處分之內容：
Ａ、認定之事實：
１、原告於七十二年二月十日與周玉姨、周招治、周美玉、周美錦四人（以下合稱地主）訂立契約，約定由原告出資，地主提供所有坐落台北市○○區○○段○○段七四九地號土地合建房屋。共建二十四戶，原告及地主各分得十二戶。
２、被告以地主所分得坐落台北市○○○路○○○號一、二、六、七、八、
十一、十二樓及三九九號六、七、八、十、十一樓計十二戶暨同址地下室（持分二分之一）之評定現值，按財政部核定（七十三年）財產交易所得標準百分之二十核算原告以「出資所建房屋」交換「土地」之「財產交易所得」為新台幣（下同）四、０四一、０００元。
３、被告又以原告所分得、於七十六年間預售之台北市○○○路○○○號三、五、九、十樓及三九九號一、二、三、五、九、十二樓計十戶房屋之評定現值，按百分之二十核算原告出售房屋所得為三、一七一、四○○元。
４、被告乃合併以上二筆所得，併課原告七十八年度綜合所得稅。
Ｂ、認定事實之證據：
１、台北市政府工務局七三建字第０二二四號建造執照。
２、台北市政府七七使字０七二０號使用執照。
３、變更起造人申請書。
４、土地登記簿、建築改良物登記簿。
５、契稅申請書。
６、台北市稅捐稽徵處函復評定現值表。
７、土地房屋合建契約書。
８、土地使用權同意書。
Ｃ、適用之法令：
１、行為時所得稅法第九條：
本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。
２、行為時所得稅法第十四條第一項第七類第一款：
財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付一切費用後之餘額為所得額。
３、行為時所得稅法施行細則第十七條之二：
個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定，其未申報或未能提出證明文件，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。前項標準，由省（直轄市）主管稽徵機關參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定。
４、財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函示：
核釋個人興建房屋，於辦理建物總登記前出售，其財產交易所得課稅疑義．．．
說明：
一、．．
二、個人出資興建房屋，於辦理建物總登記（所有權第一次登記）前出售（含興建前預售及興建中預售），出售後實際上仍由該興建房屋之個人繼續將房屋建造完工，而有左列情形之一者，如經查明實際為全屋之買賣行為，應就查得事實，將財產交易所得歸併該出資建屋者之綜合所得總額，課徵綜合所得稅：
(一)、．．．
(二)、．．．
(三)、自始以本人或他人名義登記為起造人，但於辦理建物總登
記前，復又變更登記起造人名義或增加起造人名義等之案件。
上述情形，其所得歸屬年度及所得計算為：
(一)財產交易所得歸屬年度之認定，以建物總登記日所屬年度為準。
(二)財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外；其未能提出者，以完工年度房屋評定價格按出售年度本部核定財產交易所得標準核計之。．．．．
三、另有關個人提供資金與他人提供土地合建分屋，建主以所建房屋換取土地，應依法計算建主之財產交易所得，課徵綜合所得稅，其所得歸屬年度及所得計算同前揭規定。
四、．．．
五、．．．
六、本函係將本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函說明二、八十年一月三十一日台財稅第000000000號函及八十三年三月三日台財稅第000000000號函有關個人建屋出售，其財產交易所得歸屬年度及所得計算之規定，於不改變原函意旨原則下重行歸納釋示，俾其更臻周延、明確、是以自本函發布之日起，上揭七十三、八十、八十三年相關函釋應不再適用，本函發布前已確定之案件，則不再變更。
伍、附記：被告對本案原曾另為行政處分，但經上級機關撤銷，而重為本件行政
處分
貳、原告受侵犯之權利：財產權。
乙、兩造聲明：
壹、原告訴之聲明：求為判決撤銷原處分（含訴願決定）。
貳、被告訴之聲明：求為判決駁回原告之訴。
丙、原告指摘「行政處分具有違法性」部分，二造之主張：
壹、原告方面：
一、事實經過之詳細陳述：
Ａ、原告於七十二年二月十日與訴外人周玉姨等人（以下簡稱地主）簽立合建契約，約定由原告出資，地主提供所有坐落台北市○○區○○段五小段七四九地號土地，合建地下一層地上十二層之大樓。地主與原告各分取二分之一之建物，建物建造執照以原告名義申請，七十三年間取得建造執照並開工興建，七十五年間原告將所分得十二戶房屋之其中十戶出售林宜仙等十人，並於七十六年間將地主分得之十二戶房屋及出售之房屋變更建照起照人為地主及購屋客戶名義，七十七年十月二十八日取得建物完工之使用執照。七十八年二月十六日依起造人名義完成建物總登記。
Ｂ、被告財政部台北市國稅局以地主所分得房屋（台北市○○○路○○○號一、二、六、七、八、十一、十二樓及三九九號六、七、八、十、十一樓計十二戶暨同址地下室持分二分之一）之評定現值，依七十三年財政部核定財產交易所得標準百分之二十核算原告以出資所建房屋交換土地之財產交易所得為四、○四一、○○○元。並以原告所分得於七十六年間變更起造人名義為購屋客戶所有之十戶房屋（台北市○○○路○○○號三、五、九、十樓及三九九號一、二、三、五、九、十二樓共計十戶）之評定現值，按百分之二十核算原告出售房屋所得為三、一七一、四○○元。併課原告七十八年綜合所得稅，原告不服，申請復查未果，訴經財政部經以台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，由被告機關另為處分。
被告機關重為復查結果，仍未准變更。原告再提起訴願，亦遭駁回。原告遂提起再訴願，經行政院八十四年七月十七日以台八十四年訴字第二六二二九號再訴願決定略以「本件財產交易所得之計算及歸屬年度究應適用財政部八十三年三月三日台財稅字第八三一五八四一一四號函釋，抑或財政部七十三年五月二十八日台財稅字第五三八七五號函釋，尚待研酌。」等由，將原訴願決定撤銷，由財政部另為適法決定，該部財訴字第八四一八七二九五九號重為訴願決定結果，仍維持適用八十三年台財號字第八三一五八四一一四號函釋之見解，原處分未獲准變更。原告提起再訴願，經行政院以八十五年訴字第二九一六九號再訴願決定，略以財政部未予適用七十三年之上開函釋是否妥適，容有再行研酌必要為由，將原訴願決定撤銷，囑由財政部另為適法決定。財政部則遲至今（八九）年七月間始以台財訴字第○八九一三五五八九五號決定將訴願駁回，仍維持適用八十三年之上開函釋，否准變更原處分，原告不得已乃提起本件訴訟。
二、原處分在法律適用上有違誤：
Ａ、財產交易所得應併入個人綜合所得稅額計繳之，又「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成立價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得。」固為所得稅法第十四條第七類所明文規定。
Ｂ、上開合建部分，原告之主張如下：
１、查個人出資與地主合建房屋，由地主取得部分建物，並將部分土地移轉予投資興建之個人，如何認定該人之交易所得，所得稅法並無明文規定，揆之財政部稅制委員會七十九年編印之「所得稅法令彙編」相關稅務法令及函釋，亦未就此經濟事實作任何解釋，茲原處分及原訴願決定，均以地主取得建物部分之房屋評定價格百分之二十作為投資個人之合建交易所得計繳個人綜合所得稅，唯無論其係依八十年一月三十日台財稅第000000000號函或八十三年三月三日台財稅第八三一五一四號函，該二函之釋示時間均在本件交易發生以迄交易完成之後所為，姑不論其函釋內容是否適法妥當，基於法之安定性，自無溯及既往適用之餘地。
２、又上開財政部八十年及八十三年之函釋，前者僅說明應課繳交易所得稅，如何課徵則未予說明，後者則以若未能出示交易成本者應以房屋評定價格計算所得額，唯查合建乃互易之性質，即以物易物，應認其價格相當，此與單純出售房屋就購入之取得成本與出售之價格可能發生價差之情形有別，上開函釋以交換房屋之評定價格作為計算合建所得之標準，於法顯無依據，其據以課徵此部分之個人綜合所得稅自失所附麗。
３、又本件合建契約係於七十二年間簽立，原處分以七十三年財政部核定財產交易所得標準百分之二十核算財產交易所得，亦失所附麗。
Ｃ、上開出售房屋部分，原告之主張如下：
１、個人興建房屋於辦理建物總登記前出售房屋時，依財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函說明欄第二項之規定「㈠財產交易所得歸屬年度，以房屋起造人變更日所屬年度為準。㈡財產交易所得之計算，除能提出交易時實際成交價格及其他已耗建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外，其未能提出者，以出售年度之房屋評定價格完工程度比例計算後之百分之二十為財產交易所得。」，茲原處分及原決定不予適用上開交易為發生時之法令解釋，反以財政部八十三年之上開函釋為依據，以建物總登記年度（七十八年）為原告個人綜合所得年度，以完工年度（七十七年）之房屋評定價格，按變更起造人名義之年度（七十六年）之財產交易所得標準百分之二十，計算出售此十戶之財產交易所得，其有違法之安定性亦甚顯然添原告主張本件仍以適用七十三年五月二十八日台財稅字第五三八七五號函說明欄第二項之規定，始為適法。
２、次按，個人所得係以所得之實現為認定有無所得及所得歸屬年度之標準，而非如營利事業採用權責發生制予以認定，行為時所得稅法施行細則第十七條之二所為個人售屋推計課徵之規定，亦不及於所得歸屬年度之適用，出售房屋將房屋產權移轉登記為買受人所有，僅係依約交付買賣標的物，此與價金之收取並無必然一致之關係，財政部八十三年之上開函釋悉以建物總登記年度作為所得歸屬年度，亦與個人所得實現年度之原則相抵觸，原處分及原訴願決定均屬違誤，自極顯然。茲証人乙○○、丙○○等人均已於法院證稱其等於七十五年買受房屋，於七十七年底以前即已付清全部價金並受領房屋，故售屋部分之所得歸屬年度應為七十七年而非七十八年，安無疑議。
貳、被告方面：
一、事實認定之證據及理由：本件原告提供資金，於七十二年二月十日與地主周玉姨君等五人訂立土地房屋合建契約書，並以原告登記為起造人，合建台北市○○○路三九七及三九九號房屋，共建二十四戶，嗣於七十六年間原告按地主周玉姨君等提供土地交換所分得之十二戶房屋及地下室持分二分之一，及原告出售之十戶預售屋，變更起造人為地主指定之人及預售屋之買主，至七十八年辦理土地移轉及系爭建物總登記（所有權第一次登記），此有台北市政府工務局七三建字第０二二四號建造執照、七十六年變更起造人申請書、七七使字０七二０號使用執照、土地登記簿及建築改良物登記簿影本附案足稽，審諸該法律行為所生之法益及其經濟效果，顯屬以間接方式取得直接之經濟利益，此乃一般皆知之事實，是為維護租稅正義，財政部對此一經濟現象，本諸職權發布規範此等行為據以課稅之函釋，自屬符合租稅公平原則，而被告為財政部之下級執行機關，依查得原告上開課稅要件首揭函釋適用，核定原告七十八年度房屋評定現值三六、０六二、０００元之百分之二十，核算財產交易所得七、
二一二、四００元，併課原告七十八年度綜合所得稅。
二、就原告主張「法律適用違背法令」之反駁：
Ａ、按人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不抵觸，為司法院大法官會議釋字第二一八號解釋可資參照。
是以，財政部為全國稅捐單位之主管機關，就其職權所為五區局國稅局課稅一致性處理，發布之解釋函令，其符合正當性、公平性原則，亦無違比例原則下，應有其適用。
Ｂ、合建十二戶分給地主之部分：
１、本件原告提供資金，於七十二年二月十日與地主周玉姨君等人訂立土地房屋合建契約書，合建台北市○○○路三九七及三九九號房屋，原告以所建十二戶房屋及地下室持分二分之一與地主換取土地。因原告未能提示相關之建造成本及交換價格之相關資料，被告乃予以適用財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函示，計算財產交易所得，其出售年度之認定，應以合建分屋契約訂定年度，為財產交易所得標準，惟實務上課稅資料係保存於納稅義務人，稽徵機關無掌握契約時，則以建照核發年度為出售事實發生年度；本件依原告所提供合建分屋契約訂約日為七十二年二月十日，其出售年度之認定，應為七十二年度，經查該年度之財產交易所得標準仍為百分之二十，核算財產交易所得四、０四一、０００元，尚與被告原核定並無二致，應予維持。
２、按互易契約之性質，依民法第三百九十八條「買賣契約，係當事人之一方，移轉財產於他方，他方支付價金為標的，而互易契約，則當事人雙方互易移轉金錢以外之財產權。動產或不動產一為標的也。然互易性質，究與買賣無異，故準用關於買賣之規定。」之立法意旨可知互易之性質與買賣相同，皆屬財產交易。又財產交易所得之計算，係以財產原始取得之成本，與交易時之成交價格相較後計算而來，並非以其交易時彼此交換財產價值比較核算，本件因原告未能提示相關之建造成本及交換價格之相關資料，故依首揭函釋規定，以所建房屋換取土地部分，仍應計算財產交易所得課稅。
３、故以該房屋土地移轉、建物總登記年度（七十八年度）為所得歸屬年度，建照核發七十三年度為互易事實發生年度，而原告與地主約定交換之標的物為全屋，是以依七十七年完工年度（取得使用執照後第一次起課之年度）房屋評定現值二０、二０五、０００元，按出售年度（七十三年度；惟查本件原告所提供合建分屋契約訂約日為七十二年二月十日，其出售年度應為七十二年度，其財產交易所得標準仍為百分之二十）之財產交易所得標準百分之二十，核算財產交易所得四、０四一、０００元。
Ｃ、出售房屋十戶部分：
１、依財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函釋，個人出資建屋出售，在辦理建物總登記前出售，仍由該興建房屋之個人繼續完工，而以本人或他人名義為起造人者，應將財產交易所得歸併出資建屋者之綜合所得總額課徵綜合所得稅。
２、本件原告就其分得並於房屋完工前以變更起造人名義出售之十戶房屋，並未能提示交易時實際成本價格及建造成本供被告查核，被告乃予以適用財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函示，計算財產交易所得，其財產交易所得歸屬年度之認定，以建物總登記年度為準。按民法不動產物權以登記為要件，上開財政部解釋函令係配合土地法之相關規定，明定以建物總登記年度認定為財產交易所得歸屬年度，使徵納雙方較無受爭議下，由下級機關執行命令具有明確性、便利性，以維租稅公平原則。是本件被告以建物總登記年度（七十八年度）併課原告綜合所得稅，亦無不合。故被告就完工年度（七十七年）房屋評定現值一五、八五七、○○○元，按出售年度（七十六年度）之財產交易所得標準百分之二十，計算財產交易所得為三、一七一、四○○元，併課建物總登記年度（七十八年度）原告綜合所得稅，亦無不合。
３、原告主張「此部分爭點，應適用財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函釋說明二之規定，核定財產交易所得」一節，並不可採，因為：
Ⅰ、將興建中未完成之半成品屋出售，且出售後由變更後起造人（即承買人）負責興建者，因其實際出售時點為房屋起造人變更日，出售標的為截至起造人變更日已完工程度比例之半成品屋，依實質課稅原則，始有依上開函釋核定財產交易所得之餘地。
Ⅱ、原告主張被告不應溯及適用函令發布前之行為云云，按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規原意，固應自法規生效之日起有其適用」，為司法院大法官會議釋字第二八七號解釋及行政院六十一年六月二十六日台財六二八二號令所釋示。行政主管機關依法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用，原告之主張，顯係誤解。
４、原告復以建造執照所載工程造價為核算財產交易所得之價格，並不可採，因為：
建造執照所載工程造價，非實際工程投入成本，亦未包括內部裝潢、強化造作、美化外圍及廣告設施等工程造價：按建造執照所載造價金額，乃依據「台灣省建築物造價標準」（台北市則有「台北市建造執照建築工程、雜項工作物、土地改良等工程造價」、高雄市有「高雄市建造執照工程造價標準」）之工程單價計算，該單價為各該地區建築、營建等公會所提供，依據建築法第二十九條規定，旨在計算該建造執照所應繳之規費，及受託建築師受取設計、監造該工程等報酬之計算依據，於申領建造執照時應填載之事項，而由受託之建築師依據前開標準概估之金額，尚非實際建造成本，亦非系爭建物之價值。是系爭核算財產交易所得之價格當以承攬合約約定之標準價格為準，即原告與地主訂立土地房屋合建契約書之第十一條附件所載標準價表為依歸。而被告依上開財政部解釋函令以系爭房屋完工年度房屋評定現值為核算財產交易所得之價格，已屬較有利納稅義務人，所稱以建造執照所載工程造價為核算財產交易所得之價格，顯有誤解，委無足採。
５、又原告以財產交易所得歸屬年度為完工年度，並不可採，因為：
Ⅰ、按民法不動產物權以登記為要件，上開財政部解釋函令係配合土地法之相關規定，明定以建物總登記年度認定為財產交易所得歸屬年度，使徵納雙方較無受爭議下，由下級機關執行命令具有明確性、便利性，以維租稅公平原則。
Ⅱ、且本件原已核課原告七十七年度綜合所得稅，原告不服，申請復查，經被告復查決定依上開函釋規定，應認定建物總登記日七十八年度之所得，予以核減原告七十七年度財產交易所得在案；而原告卻於本件七十八年度案件主張財產交易所得實現年度為七十七年度（已逾核課期間），概被告係財政部下級機關，受上開解釋函令之羈束，原告所為反覆說詞，似有鼓勵興訟請證人逐一於法庭作證，令稽徵機關無所適從，是上開財政部函釋有其適用之必要。
Ｄ、計算結果：
１、如果以上二筆收入全部七、二一二、四００元計入原告七十八年度之財產交易所得，其當年度之所得總淨額為九、七０八、九０五元，應補稅額為三、四八二、四０一元。
２、如果僅以上述由地主分得十二戶部分之財產交易所得四、０四一、０００元計入原告七十八年度之所得總額內，其所得總淨額為六、五三七、五０五元，應補稅額為一、八九六、七０一元。
３、如果僅以上述原告分得而自行轉賣十戶部分之財產交易所得三、一七一、四００元計入原告七十八年度之所得總額內，其所得總淨額為五、六
六七、九０五元，應補稅額為一、四六一、九０一元。理 由
壹、本案之爭點：
一、本案爭點，簡言之，即為原告移轉及出售系爭二十二戶房屋（十二戶移轉給地主，另十戶則由其自行出賣），是否發生財產交易所得，如果發生財產交易所得，其歸屬年度及所得金額之認定，就此謹按上開移轉或出售之分類，來加以區分其各項爭點。
二、合建而分給地主之十二戶房屋，是否有財產交易所得之產生：
Ａ、原告主張沒有。
Ｂ、被告主張有。
三、合建而分給地主之十二戶房屋，如果有財產交易所得之產生，則其財產交易所得應如何計算：
Ａ、所得歸屬年度之決定：（二造並無爭執）
１、原告主張：七十八年
２、被告主張：七十八年
Ｂ、財產交易對象（即十二戶房屋）價格之決定：
１、原告主張：以房屋之原始造價為準。
２、被告主張：以房屋興建完成之七十七年度評定現值為準。
Ｃ、財產交易對象價格中，多少百分比之金額，應該算為原告之財產交易所得：（二造並無爭執）
１、原告主張：以財政部公布之七十二年度財產交易所得標準為準。
２、被告主張：同上。
四、原告興建而出售予第三人之十戶房屋，其財產交易所得之計算：
Ａ、所得歸屬年度之決定：
１、原告主張：七十七年度
２、被告主張：七十八年度
Ｂ、財產交易對象（即十戶房屋）價格之決定：
１、原告主張：以房屋之原始造價為準。（或七十五年度﹖）
２、被告主張：以房屋興建完成之七十七年度評定現值為準。
Ｃ、財產交易對象價格中，多少百分比之金額，應該算為原告之財產交易所得：
１、原告主張：以財政部公布之七十五年度財產交易所得標準為準（此一時點為簽約時）。
２、被告主張：以財政部公布之七十六年度財產交易所得標準為準（此一時點為出售年度）。
貳、本院之判斷：
一、本案爭點之背景說明：
Ａ、按訴訟標的有無理由之判斷，可以分為二個層面來看待，其一為「法律適用」，另一則為「事實認定」。前者涉及法律之解釋或法律漏洞之補充，由法官對法規範之規範意旨進行探究。後者則須透過證據調查，依經驗法則及採證法則，對待證事實之真實性為判斷。
Ｂ、事實真偽之判斷，須依證據證明之，此乃認定事實之原則。除非法律明文規定，允許以推測或擬制的方法來認定事實，且此屬例外情形，以法有明文者，方得為之。
Ｃ、而行政機關針對具體之個案事實，為解釋抽象法令（包括法律、法規命令及行政規則）之規範意旨，固得發布解釋性之行政釋函，且其函釋所表示之法律意見，於不違反法律本身之範圍內，亦足以發生規範之效力（稅捐稽徵法第一條之一參照）。不過此等函釋之內容，原則上僅在抽象法令之解釋範圍內，方有規範之效力可言。若行政函釋，在法無明文容許「推定」或「擬制」事實之情況下，竟然對事實認定為解釋，此等解釋顯然違法，不生任何規範之效力。
Ｄ、而本案之爭點，在性質上，正是屬於「事實認定」之範圍。二造所爭執者在於：原告因合建而交付地主房屋，並自行出售分得之房屋，是否產生「財產交易所得」，如果屬於財產交易所得，則該等所得之實現年度為何﹖又其所得數額應如何計算，以上之各項爭點，無一不屬「具體事實之認定」。基於以上之說明，此等爭點均須以證據認定之，只有在法律明文容許推計課稅之情況下，才許可以推計（即事實推定）之方式來認定，爰在此先行敘明之。
二、原告因與周玉姨、周招治、周美玉、周美錦等地主合建而分給地主之十二戶房屋部分，本院認定原告因此有財產交易所得產生，其所憑之理由如下：
Ａ、按原告此等合建契約，在民法上應被定性為「互易契約」，此點為兩造所不爭執之事項。
Ｂ、而單一之交易契約，從法律行為類型化之角度來觀察，則是二個買賣契約或一個買賣契約與一個承攬契約的對立性聯結，並將其中雙方各自應為之對待給付價金以相互抵銷之方式予以排除。故其對互易之任何一方而言，互易行為仍屬一種「買賣或交換財產之營利活動」，符合行為時所得稅法第九條對「財產交易」之定義，如因此而有所得，當然即屬「財產交易所得」。其所得數額之計算，參酌行為時所得稅法第十四條第一項第七類第一款之規定，則為取得物品之市場價格，減除交付給對方物品之原始取得成本及相關一切費用後之餘額。
Ｃ、例如在本案之情形，原告因此等互易所獲致之財產交易所得數額，應以其自地主處所取得土地之市場價格，減除其為地主興建系爭十二戶房屋所支出之所有成本費用，以其餘額為財產交易所得額。
Ｄ、就此原告雖謂：「互易雙方均無所得」云云，然而此等見解，顯然有違經濟原理。蓋任何有對價交換之交易行為，交換結果所獲得之財產，均有其市場價格。而因交換而付出之財產也一定會有取得時之原始成本，二者相比較，不生「交易所得」，即生「交易虧損」。這種比較是從時間差造成價格差之層面來觀察，而非如原告所言，是在同一時點之基礎下，比較不同種類之財產交易市價。就拿本案來說，原告互易得來之土地，因為其上已建有原告興建之房屋，其市場上之價格會比素地價格為高。地主互易而得之房屋，也因為是蓋在土地上，因此市場上之價格也會高過原始建造成本。因此不管從地主方面而言，還是原告方面而言，均會因此交易獲得了利差，而產生財產交易所得。故原告所指「互易結果，彼此間獲利抵銷，而均無所得」之觀點，實與市場之真實情況不符，其此部分主張難謂有據。
三、「原告基於合建契約，而分給地主十二戶房屋後，確實有自地主取得之財產交易所得」之前提事實既獲確認，剩下之問題則為所得之數額及其歸屬年度。就此數項爭點，本院認為：
Ａ、在決定此筆財產交易所得之歸屬年度時，由於系爭合建契約而分給原告之土地，是於七十八年間才由地主名下移轉登記給原告所有（見卷附之土地登記謄本），則原告因互易契約而取得之所得（即土地市價減除其分給地主十二戶房屋之原始興建本成，所得之餘額）是在七十八年間才實現，應計入原告七十八年度之所得額內，方屬合理，而上述之認定亦為二造所同意，應堪確定。
Ｂ、另此十二戶房屋，其財產交易對象（即十二戶房屋）價格之決定，由於原告拒絕提供證明其興建十二戶房屋所支出之原始造價資料，又不提供證明分得土地市場價格之相關證據。則被告機關因此依行為時所得稅法施行細則第十七條之二之規定，採用推計課稅之方式（按財政部核定標準）來計算原告此部分之財產交易所得即屬有據。
Ｃ、至於推計時所應採取之計算標準，又可分為二項爭點討論：
１、一為因互易而交付財產，該財產價格之決定。
Ⅰ、就此問題，二造各有不同之主張，原告主張：「以房屋之原始造價為準」，被告則主張：「以房屋興建完成之七十七年度評定現值為準」。
Ⅱ、然而本案既然是因為原告拒絕提出互易時房屋之成交價額及成本費用等證明文件，使被告機關因此依行為時所得稅法施行細則第十七條之二之規定取得推計課稅之權利，而被告機關復適用其上級機關之函釋（財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函）意旨，以系爭十二戶房屋完工年度（七十七年度）之房屋評定價格來計算該十二戶房屋之財產價格，即屬有據。原告方面不能一方面拒絕提出相關資料，另一方面又片面要求按照房屋原始造價來計算房屋價格。
２、一為上開價格中之多少比例金額屬因交易而得之利潤，而須列入財產交易所得。
Ⅰ、就此二造已在本院審理中，以簡化爭點之方式，同意以互易財產價格中百分之二十之金額算為因互易而得之利潤（以財政部公布之七十二年度財產交易所得標準為基礎）。
Ⅱ、而且本件互易行為亦確實發生七十二年度，原告因互易「出售」上開十二戶房屋之時間也應該是在七十二年度，所以上開合意內容也符合財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函示意旨所指：「
（二）財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外；其未能提出者，以完工年度房屋評定價格按出售年度本部核定財產交易所得標準核計之。．．．．」之情形，以上之合意顯然與相關行政令函表示之法律意見相符，應堪採用。而原處分以七十三年來計算，雖屬錯誤，不過因為七十二年與七十三年之標準均同為百分之二十，二者結論並無出入。
Ｄ、計算結果，原告在七十八年度內因此筆交易所生之財產交易所得為四、０四
一、０００元。
四、有關原告興建而出售予第三人之十戶房屋部分，本院認定其財產交易所得之歸屬年度，依現有證據，無法應判定七十八年度所生者，且因被告機關對此爭點從未進行證據調查，應予發回，命被告機關從為決定，其理由如下：
Ａ、依前所述，非法有明文，稅捐稽徵機關不得推計課稅，更不能以行政命令來規範課計課稅之方式或計算方式，因為推計課稅，涉及事實認定，除非法有明文，法令的抽象規定是無法取代事實的認定。
Ｂ、本案中被告機關據為推計課稅之依據，即為行為時所得稅法施行細則第十七條之二，不過該條規定僅容許稅捐稽徵機關對財產交易所得之金額為推計，卻不得對財產交易所得之歸屬年度為推計，此從法條文字之明文，一望即知，不容枉解。
Ｃ、因此被告機關或其上級機關針對本條文所發布之各項行政令函，其內容只要涉及財產交易所得歸屬年度之推定者，均因違反母法及法規命令之授權範圍，而不生法規範之效力，法院應予拒絕適用。正基於以上之理由，本院拒絕適用上開財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函示中有關「財產交易所得歸屬年度推定」之一切法律意見。而回到事實認定層面，要求兩造各提相關證據認定之。
Ｄ、就此被告機關從未提出任何證據來實質證明「原告在七十八年度才真正取得出售此十戶房屋所生之財產交易所得」之待證事實。僅一昧引用上開財政部函釋內容，以推定之方式，認定此筆財產交易所得產生於000年度（即建物總登記之年度）。
Ｅ、而原告聲請傳喚之證人乙○○、丙○○二人則已到庭證稱，其等向原告購買之房屋（即上開十戶中之二戶），已於七十七年間付清價款。
Ｆ、原告復謂所有價金均已在七十七年年底取收完畢，故其此部分所得歸屬年度應為七十七年。
Ｇ、此時被告機關應再行調查證據而為實質認定，不容單以法無明文之推定方式，而忽略其應進行之調查程序。
Ｈ、另外若被告機關堅持引用上開財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函釋之法律意見，但財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函釋，又將財產交易所得之歸屬年度推定為「房屋起造人變更日所屬年度」，本案原告十戶房屋之出售時間為七十五年間，變更房屋起造人名義之時間為七十六年間，被告機關拒不適交易時之解釋性函釋，反而適用解釋在後之八十七年度函釋，此種解釋方式，同樣有違稅捐稽徵法第一條之一之規範意旨，亦附此敘明之。
五、至於兩造對此爭點之其餘各項攻擊防禦方法，在以上之法律判斷架構下，已不具法律上之重要性，對本判決之結果，已不生影響，爰不逐項斟酌。
伍、綜上所述，原處分關於互易十二戶房屋所生之財產交易所得四、０四一、０００元部分，自屬合法有據，原告對此部分之爭點訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回，而關於出售十戶房屋所生之財產交易所得部分，因為是否發生於000年度內，事實尚有不明，原告竟在未經調查證據之情況，逕行推定，有違其依法應進行之調查證據義務，自有不當，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關重行踐行證據調查程，再為決定。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 三 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 林文舟法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 五 月 七 日
書記官 丁○○