臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一一五○號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十三日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告八十六年度綜合所得稅結算申報，自行列報取自澳商．安盛國衛人壽保險股份有限公司台灣分公司（以下簡稱安盛國衛人壽公司）之執行業務收入新台幣（下同）三、三七一、七一八元，扣除必要費用及成本六七四、三四四元後執行業務所得二、六九七、三七四元，經被告機關初查核定為薪資所得三、三七一、七一八元，併課當（八十六）年度綜合所得稅。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、複查決定及原處分決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：保險業務員所領取之報酬，為「薪資所得」或「執行業務所得」？
甲、原告主張之理由：
一、保險業務員與所隸屬之保險公司間之法律關係若非僱傭關係，即無允許被告機關直接一概以保險業務員與所屬公司間有業務主屬關係為由，認定保險業務員之所得均屬薪資所得之餘地：
㈠「本法所稱保險業務員，指為保險業、保險經紀人公司、保險代理人公司，從事
保險招攬之人。」為保險法第八條之一所明定，可知保險業務員之職務主要乃在從事保險招攬，且可分為保險業、保險經紀人公司、保險代理人公司業務員三種。至保險業務員與其所隸屬公司雙方內部之契約關係與性質，即保險業務員所提供為保險公司招攬保險之勞務給付與保險公司給付報酬予業務員（薪資或佣金）等二行為間之關係，依保險實務之操作實況，尚非可以僱傭關係一以論之，其間之招攬勞務給付與報酬支給之關係，亦可能係基於保險公司與業務員間之委任、承攬甚至是混合契約之情形，則業務員取自保險公司之所得即非純屬僱傭關係中之薪資所得，殊無庸疑。上述各別關係之認定標準與保險實務之運作情形，茲各別析述如下：
⒈僱傭關係之業務員：按民法第四百八十二條之規定：「稱僱傭者，謂當事人約定
，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。」，準此，構成僱傭契約之要件約有二端，其一為一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，另一為他方給付報酬之情形。依此，若業務員與保險公司間之關係，符合上述要件而以僱傭關係為基礎從事保險招攬行為，由於僱傭關係中受雇人強烈的從屬性質，其並無實際獨立之地位，故業務員在執行僱用人所交付之職務時，須受到保險公司之監督管理，殆無疑義。此外，因僱傭契約重在勞務之提供，因此業務員若已為勞務之供給，不論結果是否滿足其所屬公司之期望，都必須給付報酬，不言可喻。易言之，保險業務員祇須提供為保險公司招攬保險之勞務，至於所招攬之客戶是否果真與保險公司簽訂保險契約之結果，則非保險公司給付業務員薪資或報酬之條件。此種情形，通常以僱用固定薪資或底薪制之業務員型態出現於保險實務中。反之，若業務員之所得來源，並非因其提供勞務之給付即可獲得一定之報酬，而係來自其個人完成一定行為或結果（保險契約之簽訂）之情形，則吾人即可認定保險公司給付報酬予業務員之行為，非基於僱傭關係。以下即再接述之。
⒉委任關係之業務員：按民法第五百二十八條規定：「稱委任者，謂當事人約定，
一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約」，是故，欲成立委任契約應具備如下之要件：一為一方委託他方處理事務，二為須他方允為處理。依委任關係從事保險招攬之保險業務員，其受委任之目的雖由保險公司決定之，但受任人（即業務員）在某些程度上可依本身意見來裁量決定保險招攬之方式，此點與成立僱傭關係之業務員，須聽從保險公司之指揮監督、服勞務有所不同（例應交付何等圖表、手冊向客戶說明保約內容）。目前在保險實務上，保險公司通常在保險業務員處理委任之保險招攬事務完畢後，給予業務員招攬佣金及車馬費，故依此種方式成立之關係，多屬有償委任之性質，與一般律師、會計師受當事人委託從事專門知識服務之勞務提供情形相類。
⒊承攬關係之業務員：按民法第四百九十條之規定：「稱承攬者，謂當事人約定，
一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約」可知構成承攬之要件有二：一為一方為他方完成一定之工作為目的，一為他方俟工作完成始給付報酬。依此關係從事保險招攬之業務員在為保險公司完成保險招攬後，保險公司始支付報酬（即採佣金、獎金制），其若未能完成保險招攬則不給予報酬佣金，且其在招攬過程中有相當之獨立性，雖然定作人之地位與僱用人相近，然承攬人之法律義務卻與受雇人不同，蓋其於執行承攬事項時，原則上係獨立自主，並不受到定作人即保險公司之指揮監督。保險業務員基於承攬關係而從事保險招攬，因其係以獨立自主之意思為之，不受壽險公司之指揮監督，故對於其執行職務侵權行為即應自負責任（民法第一百八十九條參照），此等獨立執行保險招攬工作之行為，與一般稅法上所稱執行業務者得以自己能力、技藝或知識完成客戶委託事務之情形相同。要言之，保險實務上以完成一定之保險招攬工作為報酬給付條件之保險業務員關係，亦即採取佣金制或獎金制之情形，多以承攬關係為保險公司與其業務員關係之基礎，該等業務員亦享有較多之獨立自主能力，以從事保險招攬行為。
⒋混合契約關係之業務員：保險實務上，保險公司之所以與業務員之法律關係，有
可能為無名契約關係，主要是基於報酬給與方式（佣金制、混合制）之考量，而分析保險實務上此等無名契約之性質，大都主要由僱傭與承攬契約之要件混合而成。該等契約中通常均約定業務員為保險公司服勞務以聽其使用，以及保險公司視其工作之成果給付報酬等約定。所謂視其工作成果並未指其一定要完成一定之工作物（招攬保險契約成功）。換言之，在混合制中，如其並未能完成保險招攬，則保險公司可能仍須給付一定之底薪於業務員，並依業務員實際完成之保險招攬量來計算應支付之佣金或獎金，其有關佣金及獎金部分，與上述同，仍係以獨立自主之能力完成保險招攬工作之承攬關係相同。
⒌綜上，保險業務員與保險公司間之關係，非可一概而論，而應視其實際約定與所
得給付之方式而定。於現行實務上，業務員與所屬公司間之法律關係並不能直接援引保險業務員管理規則第十五條之規定，以業務員須專為其所屬公司從事保險招攬，並依公司訂定之業務員管理辦法及報酬支給標準，接受保險公司管理及受領報酬為由，解釋保險業務員與保險公司間之關係均屬僱傭關係，蓋以上開管理規則係針對業務員之資格、管理、獎懲等事項所為之規定，目的在便於主管機關之有效管理，屬於公法上對特定事項監督管理之規定，即不應以此等行政法上之管理規定，據為解釋業務員與所屬公司間私法上契約關係之基礎，不言可喻。且縱使保險業務員依行政法上之規定，祗得單為某一所屬公司從事保險招攬（與保險經紀人不同），並依該公司規定支領報酬，其支付報酬之基礎來源，仍然須視其實際關係為何而定，不能單以受領業務員提供勞務者（保險公司）之單一性即認定業務員所得報酬之性質，尤為明確。職是，保險公司與保險業務員之法律關係，亦即保險公司給付予業務員報酬之性質，究應如何認定之問題，實應一律從當事人之個別約定內容加以著手，始堪稱允。依此，就保險業務員之所得來源加以探討，因業務員自保險公司受領報酬，在保險實務運作上，有所謂固定薪制、招攬佣金制及混合制（底薪及招攬佣金）等情形，是其受領方式如為固定薪，其間法律關係即應為僱傭或有償委任；如係招攬佣金制，則其因須完成保險招攬工作始有權領受報酬（招攬成功之佣金），則其關係應為承攬或居間；若採混合制方式給付業務員報酬，則其與所屬公司之關係應為混合契約關係，亦即業務員雖無法或未順利完成保險之招攬工作，而不得支領招攬佣金，然因其仍提供勞務予所屬公司，自仍得支領所屬公司所支付之一定金額底薪，但有關佣金部分，仍得以承攬關係加以規範，無待明言。
㈡觀諸卷附本案原告與安盛國衛人壽公司所簽訂之契約約定，顯然係採取上述所謂
之混合制給付工作報酬之方式，則雙方彼此間之法律關係，如上所述可認定其係屬「僱傭」及「承攬」二部分約定之混合契約，其中之承攬部分，包括原告為安盛國衛人壽公司招攬人身保險商品、完成招攬保險後報酬給付之方式等約定，應屬招攬保險完成後所得報酬（佣金）部分，係每月固定薪資外之所得，來自於原告以自己之能力，依獨立完成保險招攬工作之數量計算所得，確屬以自己技藝能力所取得之報酬，與一般每月定額支付之勞務薪資所得有間，益臻明確。此部分所得，既非屬不論勞務結果均須支付之薪資，而係執行保險招攬業務之報酬，即無由被告機關以薪資所得加以認定，並核定原告應補繳稅額之餘地，是則原告將所取得之佣金所得，於申報綜合所得稅時列為執行業務所得，實無違反所得稅法第十四條第一項規定之情形。就此，原處分、複查決定書及訴願決定書援引財政部八十八年四月一日台財稅字000000000號函，以保險業務員管理規則規定，保險業務員應專為其所屬公司從事保險招攬，並依公司訂定之業務員管理辦法及報酬支給標準，接受公司管理及受領報酬為由，即逕予認定保險業務員受領之報酬，為工作上提供勞務之薪資所得，殊嫌率斷，亦與保險業務員及保險公司間關係及給付方式，有固定薪制、佣金制及混合制等各種類型及計算方式之實際情形有違，實非妥適。
二、自直銷業務員與保險業務員相同之獲取報酬方式觀點而論，保險業務員有關佣金部分之所得，亦應歸列執行業務所得：
按「個人除為營利事業介紹新產品買賣外，又自行進貨沿門銷售，．．．，其佣金收入係屬執行業務收入所得依所得稅法第十四條第二類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。」前經財政部七十二年九月二日臺財稅字第三六一七二號函釋在案。是現行有關直銷業務員因銷售貨物所得之佣金，得列為執行業務所得，在扣減必要費用支出後申報所得稅。惟保險業務員取自其所屬公司給付報酬，依上述同機關之函釋，卻只得一律申報為薪資所得，頗有解釋不一致之現象，確有令人民難以適從之處。職是，訴願機關認原告不得援引直銷業務員佣金收入得歸列為執行業務所得之情形，實有再加斟酌之必要。茲再詳論之：
㈠保險業務人員之佣金所得，係依保險招攬之業績多寡取自其所屬公司給付之報酬
，與傳銷、直銷之業務人員依其實際銷售貨品之數量計算應得佣金之給付方式完全相同，全係來自於其以自己之能力及費用，透過拜訪客戶之方式，取得客戶之信任購買保險商品或貨品，再自保險公司或傳銷業處取得應得佣金，保險公司或傳銷業對於業務人員所支出之費用，除給付佣金外，並不另行以薪資方式貼補因從事保險招攬或兜售時所支出費用，若不允許業務人員在取得佣金所得同時，扣減必要費用之支出，不免有失平之處。就此，訴願機關對於保險業務員及直銷業務人員相同之報酬取得方式，卻有截然不同之認定標準，不免遭致一國兩稅之譏，且亦顯見其對本案毫無認定標準，致認定有所錯誤之違法失當。
㈡上開財政部有關保險業務員所得認定之函釋，其援引之保險業務員管理規則第十
七條規定「所屬公司應訂定業務員之管理辦法及報酬支給標準」用語之意旨，無非係主管機關為達管理監督之效，強制保險公司訂立管理規則規範其所屬業務員，並制定報酬支給標準，以求保障保險業務員，兼得避免保險公司因惡性競爭支付過高佣金，間接使廣大投保大眾須負擔過高保費，進而影響保險制度之健全。此等意旨，絕無允許原訴願決定機關不當錯加援引，並據為認定業務員所得性質適用標準之餘地。同上所述，業務員關於報酬之請求本應以其與保險公司間之私法契約關係為據，其所得性質亦應本於其私法關係而認定，並進而成為所得稅課徵上有關保險業務員所得歸類之依據，亦即有關業務員之所得歸類應以其與保險公司間之所得基礎關係加以個別認定方是。對此，保險業務員與直銷業務員均獨立以自己能力及費用對外招攬業務，其所受之佣金（非固定薪資部分）報酬部分，於稅捐稽徵上即應享受相同待遇，否則即違反租稅公平原則。更何況保險業務員須通過考試及訓練方得依上開保險業務員管理規則取得登錄資格，若反因該規則之規定，使其較無執照考核制度管理之直銷業務員遭受更不合理之待遇，豈能令人信服？被告機關就本案原告與安盛國衛人壽公司彼此之間之私法上契約關係先未予詳加認定，嗣即以上開管理規則之規定為依據，逕行推論保險業務員之所得均屬薪資所得，忽略有關佣金所得之來源，與一般定額之固定薪資顯然不同之情形，再無加以維持之必要。
三、末查，就租稅公平正義而論，薪資所得者，為獲取收入必然有其必要成本或費用支出，而所得稅的基本課徵原則，係對全年收入扣除必要費用後之餘額（即淨所得額）納入綜合所得總額內計算應繳稅額，然按現行所得稅法第十四條第一項之規定觀之，顯示我國所得稅法對於薪資來源所得之計算，並不允許薪資收入者扣除其必要成本費用，已然違反所得稅的課徵基本原則，此等過度偏重課徵勞力所得，忽視應適當課徵資本所得（如證券交易所得）以平衡國家稅收之不平情形，論者迭有批評，茲不贅論。或謂我國採取定率且限額的方式提列薪資所得特別扣除額，已足反應上述薪資所得者支出費用之現實，但該扣除額與薪資所得者的實際必要成本，相對於執行業務者的費用率標準而言，誠屬偏低，導致我國薪資所得者的所得稅實質負擔，相對其他各類所得，產生嚴重不公平與不合理現象。本案原告所從事之保險招攬工作，從招攬新契約之過程到舊契約客戶之維持，均須付出諸多勞力、時間與費用，有關招攬保險業務所支出之費用及時間，亦未自所屬公司取得加班費或車馬費之補貼，若不允許原告將其佣金所得列為執行業務所得，無異使原告等保險業務員須負擔更多不合理的稅額，豈能平哉？
四、為此請賜判如訴之聲明，以保原告合法權益，至感德便。
乙、被告主張之理由：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得．．．一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第三類第一款所明定。次按「保險業務員取自其所屬公司給付之報酬，雖係按招攬業績給付，惟因保險業務員依保險業務員管理規則之規定，應專為其所屬公司從事保險之招攬，並依公司訂定之業務員管理辦法及報酬支給標準，接受公司管理及受領報酬，故是項受領之報酬，仍屬所得稅法第十四條第一項第三類規定，為工作上提供勞務之薪資所得。」亦經財政部八十八年四月一日台財稅第000000000號函釋在案。（八十八年度法令彙編（上）第一二０頁第五則）
二、本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報，自行申報其取自安盛國衛人壽公司收入三、三七一、七一八元為執行業務收入，扣除必要費用及成本六七四、三四四元，申報執行業務所得為二、六九七、三七四元。經被告初查依該公司開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單資料，核定薪資所得三、三七一、七一八元。原告不服，主張被告八十八年五月三日財北國稅北投徵字第八八ＯＯ二八一四號函並未充分說明原告之所得非屬執行業務所得之理由，且原告與保險公司間之法律關係純為私法上之法律關係，理應由當事人自由決定，並非絕對為僱佣關係，原告雖有勞務之付出，但若未成功招攬業績時，保險公司並不負給付報酬之義務，因此受領之報酬實難謂為工作上提供勞務之薪資所得。此外直銷業業務員之所得與保險業務員相類，且其所得已被認定為執行業務所得，保險業務員之所得當無不予比照之理云云，申經被告復查決定以查卷附原告與安盛國衛人壽公司訂立之業務經理聘用契約書第三條第一項約定「業務經理應在法律規定及公司授權範圍內為公司推展保險業務、招募營業人員、訓練及督導營業代表，並招攬保險及收取保險費；但業務經理於台灣地區並無特定地區之業務專營權。」，第二項約定「業務經理應確實依照主管機關頒訂之『保險業務員管理規則』及公司有關之規定執行職務，並接受公司主管之監督、指示與考核。」第三項約定「業務經理所經手之各項文件及財務，應依規定遞交公司．．．」，第四項約定「業務經理未經授權不得在公司任何文件上塗改，增加或刪除任何資料，亦不得代表公司締結任何契約或拋棄任何與公司有關之權利」，第五項約定「業務經理於刊登廣告或發出信件、傳單前，應先獲得公司書面批准，否則不得刊登」，第六項約定「除非公司有特別授權外，業務經理只可代公司向要保人收取連同要保書一併遞交之首期保險費，而無權代公司收取任何其他款項或有價證券。業務經理若經許可而代公司收取之其他款項及有價證券應立即轉交公司，不得將此挪作其他用途。」，第十項約定「業務經理不得直接或間接為任何其他公司招攬或販賣任何形式的保險商品，否則公司有權要求業務經理將其行為所得之利益作為損害賠償，並停發一切報酬。」又第五條約定「業務經理於本契約有效期間內依約定在其權責範圍內，對本公司及保戶提供服務並訓練督導其所轄營業人員者，得自契約生效當日起依『業務經理報酬支給辦法』向公司按月請領報酬，並於完成登錄後，享有勞保及公司所提供之褔利」。是原告與安盛國衛人壽公司之間，仍有業務主屬關係，核其並未符合執行業務者獨立執行業務有關之規定。徵諸首揭規定，被告查得資料，核定原告八十六年度薪資所得三、三七一、七一八元，尚無不合。
三、茲原告訴稱保險業務人員，按招攬業績多寡取自其所屬公司給付之報酬，與傳銷、直銷之業務人員的報酬計算方式相同。惟因保險業務人員依保險業務員管理規則之規定，應專為其所屬公司從事保險之招攬，並依公司訂定之業務人員管理辦法及報酬支給標準，接受公司管理及受領報酬。本立法之原則精神在於「保險商品」不同於一般的有形商品，為避免保險商品淪為「經濟犯罪化的工具」，所以國家對此項「著重商譽」、「無形商品」的行銷經紀人有其嚴格的管制，這種業務人員管理規則方式是為了方便管理及預防犯罪，絕非為了開徵所得稅，否則本法即已違反財稅公平原則，違反憲法第七條之規定。是故若依照此項立法之精神，實在無關所得稅法第十四條第一項第三類規定，為工作上提供勞務之薪資所得。無須專業執照的傳銷、直銷業務員所得尚可採用執行業務所得計算，而領有專業執照的保險業務人員除了必須接受較嚴格的管理辦法外，其日以繼夜的工作，非但沒有所謂的加班費、加成計算薪資，還得依照一般朝九晚五的上班族一樣計算薪資所得稅，實乃違背公平原則。倘若不能與相同給付報酬方式的傳銷業者作比較，保險從業人員該如何自處與心服云云，資為爭議。
四、卷查原告係受雇於安盛國衛人壽公司之保險業務員，專為其所屬公司從事保險之招攬，受領公司給付之報酬，為受雇用之公司提供勞務支領報酬為原告所不否認，依前揭財政部八十八年四月一日台財稅第000000000號函釋，其取自雇主給付提供勞務之報酬自為薪資所得。又原告所訴報酬給付方式相類於直銷業務員認定方式請比照歸列為執行業務所得乙節，查所謂報酬支給方式乃為雇用者給付為其工作提供勞務者報酬之內部財務支付及計算方式，尚非所得稅法之薪資或執行業務所得認定之依據，所訴亦與直銷業務員性質並不相同，自不得比照援引，原告所訴顯係誤解，併予陳明。據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告訴之聲明。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：：：第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之」、「第三類薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各類薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限」，為行為時所得稅法第十四條第一項第二類、第三類所規定。足見所謂薪資所得不以僱傭關係所得之報酬為限，提供勞務亦不限於體力勞動，所得報酬之方式不限於固定之月薪（不排除按件計酬），且其工作不一定須完全聽命於人（不排除有獨立之裁量空間），舉凡基於職務關係，提供勞務換取之報酬，不必負擔盈虧之責者，除非法令有特別規定（例如稿費、講演之鐘點費，依所得稅法施行細則第八條之五第三項，屬執行業務所得）外，均應歸類為薪資所得。此觀國民大會代表於集會期間支領的出席費及立法委員支領之歲費、公費及年終獎金，於實務上均被認為係其在職務上取得之報酬，核屬所得稅法第十四條第一項第三款之薪資所得等情自明（參見財政部八十四年五月十日台財稅第000000000號函及八十四年十月二十八日台財稅第000000000號函釋意旨）。而執行業務者，則因至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目執行業務所得，帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印；其業務支出，應取得確實憑證，憑證及帳冊最少應保存五年，可見其須負擔一切執行業務所需的成本費用，包括業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，而自負盈虧之責，此與薪資所得者只管提供勞務即可換取報酬，而不必負擔盈虧之責之情形不同；又執行業務者既須自負盈虧之責，則在接受委託之範圍內，如何執行業務，即有獨立之裁量空間，此亦與薪資所得者之工作原則上須聽命於給付其薪資之業主，僅例外基於其職務之特性（例如民意代表、法官及仲裁員等），才有獨立之裁量空間之情形不同。保險業務員，無論是為保險業、保險經紀人公司、保險代理人公司，從事保險招攬，均由所屬公司或機構提供執行職務之場所及器材設備，雖然其為執行職務常會自行負擔交通費或電話費（一般受雇人上班仍須自負交通費，外出洽公之計程車費亦須自負），但其執行職務所需的成本費用（包括傳授及訓練執行職務之知識及技能之費用）大部分仍由其所屬公司或機構負擔，保險業務員不必負擔盈虧之責，且其執行職務必須接受所屬公司或機構之指示，並無獨立之裁量空間，故其因執行職務取自其所屬公司或機構給付之報酬，依上開說明，自應歸類為薪資所得。財政部八十八年四月一日台財稅第000000000號函釋意旨謂「保險業務員取自其所屬公司給付之報酬，雖係按招攬業績給付，惟因保險業務員依保險業務員管理規則之規定，應專為其所屬公司從事保險之招攬，並依公司訂定之業務員管理辦法及報酬支給標準，接受公司管理及受領報酬，故是項受領之報酬，仍屬所得稅法第十四條第一項第三類規定，為工作上提供勞務之薪資所得」，核與所得稅法第十四條第一項第二類、第三類規定意旨無違，應予適用。
二、本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報，自行申報其取自安盛國衛人壽公司收入三、三七一、七一八元為執行業務收入，扣除必要費用及成本六七四、三四四元，申報執行業務所得為二、六九七、三七四元。被告機關依該公司開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單資料，核定薪資所得三、三七一、七一八元。原告不服，主張被告機關八十八年五月三日財北國稅北投徵字第八八００二八一四號函並未充分說明原告之所得非屬執行業務所得之理由，且原告與保險公司間之法律關係純為私法上之法律關係，理應由當事人自由決定，並非絕對為僱佣關係，原告雖有勞務之付出，但若未成功招攬業績時，保險公司並不負給付報酬之義務，因此受領之報酬實難調為工作上提供勞務之薪資所得。此外直銷業業務之所得與保險業務員相類，且其所得已被認定為執行業務所得，保險業務員之所得當無不予比照之理云云。經查原告與安盛國衛人壽公司訂立之業務經理聘用契約書第三條第一項約定「業務經理應在法律規定及公司授權範圍內為公司推展保險業務、招募營業人員、訓練及督導營業代表，並招攬保險及收取保險費；但業務經理於台灣地區並無特定地區之業務專營權」、第二項約定「業務經理應確實依照主管機關頒訂之『保險業務員管理規則』及公司有關之規定執行職務，並接受公司主管之監督、指示與考核」、第三項約定「業務經理所經手之各項文件及財務，應依規定遞交公司．．．」、第四項約定「業務經理未經授權不得在公司任何文件上塗改，增加或刪除任何資料，亦不得代表公司締結任何契約或拋棄任何與公司有關之權利」、第五項約定「業務經理於刊登廣告或發出信件、傳單前，應先獲得公司書面批准，否則不得刊登」、第六項約定「除非公司有特別授權外，業務經理只可代公司向要保人收取連同要保書一併遞交之首期保險費，而無權代公司收取任何其他款項或有價證券。業務經理若經許可而代公司收取之其他款項及有價證券應立即轉交公司，不得將此挪作其他用途」、第十項約定「業務經理不得直接或間接為任何其他公司招攬或販賣任何形式的保險商品，否則公司有權要求業務經理將其行為所得之利益作為損害賠償，並停發一切報酬」，又同上契約第五條約定「業務經理於本契約有效期間內依約定在其權責範圍內，對本公司及保戶提供服務並訓練督導其所轄營業人員者，得自契約生效當日起依『業務經理報酬支給辦法』向公司按月請領報酬，並於完成登錄後，享有勞保及公司所提供之福利」，有該聘用契約書及業務經理報酬支給辦法影本附原處分卷可稽（按原告原係於八十五年六月二十二日與美商．國衛人壽保險股份有限公司台灣分公司簽訂聘用契約書，至八十六年底該美商公司之權利義務由澳商．安盛國衛人壽保險股份有限公司台灣分公司概括承受，迨八十七年五月四日原告與澳商．安盛國衛人壽保險股份有限公司台灣分公司另簽訂一份「業務主管僱傭暨承攬契約書」），且其差勤、活動及請假均受該公司制定之「全職營業人員差勤及活動管理辦法」及「全職營業人員請假規則」之管理，即每日出勤時間為上午九時，應按規定簽到或打卡，每週出勤日數為週一至週五，及按規定請事、公、病、婚、喪假，此亦有該管理辦法及請假規則附本院卷可稽。是原告與安盛國衛人壽公司之間，仍有業務主屬關係，縱使其為執行職務曾自行負擔交通費或電話費，但經營保險業務所需的成本費用（包括傳授及訓練執行職務之知識及技能之費用）大部分仍由其所屬公司負擔，其不必負擔盈虧之責，故其情形並未符合前揭執行業務者須自負盈虧之責，且係獨立執行業務，不須聽命於給付其報酬之業主之特性。揆諸前開說明，被告依查得資料，核定原告八十六年度薪資所得三、三七一、七一八元，尚無不合。
三、原告主張其與安盛國衛人壽公司所簽訂之契約，係屬「僱傭」及「承攬」二部分約定之混合契約，其中之承攬部分，包括原告為安盛國衛人壽公司招攬人身保險商品、完成招攬保險後報酬給付之方式等約定，應屬招攬保險完成後所得報酬（佣金）部分，係每月固定薪資外之所得，來自於原告以自己之能力，依獨立完成保險招攬工作之數量計算所得，確屬以自己技藝能力所取得之報酬，與一般每月定額支付之勞務薪資所得有間，此部分所得，既非屬不論勞務結果均須支付之薪資，而係執行保險招攬業務之報酬，即無由被告機關以薪資所得加以認定，並核定原告應補繳稅額之餘地，是則原告將所取得之佣金所得，於申報綜合所得稅時列為執行業務所得，實無違反所得稅法云云，經查原告於八十五年六月二十二日與美商．國衛人壽保險股份有限公司台灣分公司所簽訂之業務經理聘用契約書（至八十六年底，此契約之權利義務由澳商．安盛國衛人壽保險股份有限公司台灣分公司概括承受），並未區分「僱傭」及「承攬」二部分，所支領之報酬亦未區分薪資或佣金，而係按照該公司制定之業務經理報酬支給辦法，按月請領報酬，即依業務經理直轄營業組當月續保率、銷售業績，照一定公式核算報酬，其工作內容係「為公司推展保險業務、招募營業人員、訓練及督導營業代表，並招覽保險及收取保險費」，並「應確實依照主管機關頒訂之『保險業務員管理規則』及公司有關之規定執行職務，並接受公司主管之監督、指示與考核」，其與安盛國衛人壽公司之間，具有業務主屬關係，其不必負擔盈虧之責，已如前述，則原告將其於八十六年度取自公司之報酬，於申報綜合所得稅時列為執行業務所得，自有未合。至於原告於八十七年五月四日與安盛國衛人壽公司另簽訂一份「業務主管僱傭暨承攬契約書」（附本院卷末），取代上開「業務經理聘用契約書」，無論其性質如何，因雙方約定自八十七年四月一日起生效，自難以此契約內容解釋原告於八十六年度取自公司之報酬性質。
四、原告引用財政部七十二年九月二日臺財稅字第三六一七二號函釋意旨，主張保險業務人員之佣金所得，係依保險招攬之業績多寡取自其所屬公司給付之報酬，與傳銷、直銷之業務人員依其實際銷售貨品之數量計算應得佣金之給付方式完全相同，全係來自於其以自己之能力及費用，透過拜訪客戶之方式，取得客戶之信任購買保險商品或貨品，再自保險公司或傳銷業處取得應得佣金，保險公司或傳銷業對於業務人員所支出之費用，除給付佣金外，並不另行以薪資方式貼補因從事保險招攬或兜售時所支出費用，若不允許業務人員在取得佣金所得同時，扣減必要費用之支出，不免有失平之處云云。經查所謂薪資所得不以僱傭關係所得之報酬為限，提供勞務亦不限於體力勞動，所得報酬之方式不限於固定之月薪，即不排除按件計酬，其與執行業務所得之區分標準，在於該所得人是否自負盈虧之責，及參酌其執行職務是否具有獨立性，已如前述，且報酬支給方式乃為雇用者給付為其工作提供勞務者報酬之內部財務計算標準及支付方式，尚非所得稅法之薪資或執行業務所得認定之依據。復查上開函釋意旨係謂「查個人除為營利事業介紹新產品買賣外，又自行進貨沿門銷售，如其具備所得稅法第十一條第二項規定營利事業之要件者應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，其所得額之計算，應依同法第二十四條之規定，以其年度收入總額減除各項成本、費用、損失及其他稅捐後之純益額，為其所得額；如其未具備營利事業之要件者，其佣金收入係屬執行業務收入得依所得稅法第十四條第二類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。至於自行進貨沿門銷售所得，應屬個人一時貿之營利所得」，故直銷業務人員如自行進貨銷售，即已自負盈虧之責，且其銷售貨物之種類亦不限於直銷公司供應之貨品，此與保險業務員依保險業務員管理規則之規定，應專為其所屬公司從事保險之招攬，並接受公司主管之監督、指示與考核之特質並不相同，原告自不得據以比照援引。
五、原告復主張其所從事之保險招攬工作，從招攬新契約之過程到舊契約客戶之維持，均須付出諸多勞力、時間與費用，有關招攬保險業務所支出之費用及時間，亦未自所屬公司取得加班費或車馬費之補貼，若不允許原告將其佣金所得列為執行業務所得，無異使原告等保險業務員須負擔更多不合理的稅額，豈能平哉云云。經查我國公務員在現行制度下須服不定時及無限量之勞務（體力及腦力），日以繼夜工作，卻不一定能獲得加班費，但仍不得以此主張其報酬係執行業務所得，則原告上開論述自難採為支持其主張之理由。至於原告主張就租稅公平正義而論，薪資所得者，為獲取收入必然有其必要成本或費用支出，而所得稅的基本課徵原則，係對全年收入扣除必要費用後之餘額（即淨所得額）納入綜合所得總額內計算應繳稅額，然按現行所得稅法第十四條第一項之規定觀之，顯示我國所得稅法對於薪資來源所得之計算，並不允許薪資收入者扣除其必要成本費用，已然違反所得稅的課徵基本原則，此等過度偏重課徵勞力所得，忽視應適當課徵資本所得（如證券交易所得）以平衡國家稅收之不平情形，論者迭有批評。或謂我國採取定率且限額的方式提列薪資所得特別扣除額，已足反應上述薪資所得者支出費用之現實，但該扣除額與薪資所得者的實際必要成本，相對於執行業務者的費用率標準而言，誠屬偏低，導致我國薪資所得者的所得稅實質負擔，相對其他各類所得，產生嚴重不公平與不合理現象等語，雖屬的論，但渉及立法政策問題，非本院判決所能審酌，併此敍明。
六、綜上所述，原處分於法並無不合，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，仍執陳詞及個人主觀之見解，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 九 月 二十七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 姜素娥
法 官 帥嘉寶法 官 林文舟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 九 月 二十八 日
書記官 林孟宗