臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一一五一號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○
戊○○（會計師）被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 己○○
丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十三日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十四年六月五日，以其華南商業銀行士林分行（下稱華銀士林分行）到期無記名可轉讓定期存款新台幣（下同）二○○、○○○、○○○元之本息二○九、三三一、五五四元存入其父何塗所有同分行之活期儲蓄存款帳戶，另於八十四年一月十一日將其所有存款三、○○○、○○○元匯入其兄何仁文帳戶內，涉及贈與存款資金之情事，且未依規定申報贈與稅。被告遂依遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定，並加計同年度另次贈與額一、○○○、○○○元，核定八十四年度贈與總額為二一三、三三一、五五四元，贈與淨額為二一二、三三一、五五四元，應補徵遺產稅九七、七八○、七七七元，並依同法第四十四條規定，處罰鍰九七、七八○、七七七元。原告對贈與資金二○九、三三一、五五四元及罰鍰部分不服，申請復查，經被告於八十八年九月六日以財北國稅法字第八八○三四一九三號復查決定書維持原處分，原告猶未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、訴之聲明：
（一）原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：原告主張其名下系爭二億元無記名可轉讓定期存款及利息，係其父何塗信託在其名下存款，故轉存入何塗活儲帳戶，非屬贈與，是否可採？
（一）原告主張之理由：
１、被告主張本件為贈與關係，其主觀認定顯有悖於社會通念與一般常理：本件坐落台北市○○區○○段一小段一○三號土地，原係原告之父何塗依信託關係登記在原告名下之土地，嗣經台北市政府徵收，並於八十年六月三日領取土地徵收補償費五七九、○七八、六七二元，隨即將其中五○○、○○○、○○○元存入改制前之台北市銀行北投分行無記名可轉讓定期存款帳戶，八十一年六月三日到期，將該筆存款轉存至華銀士林分行無記名可轉讓定期存款帳戶，至八十四年六月五日解約二○○、○○○、○○○元本息計二○九、三三一、五五四元轉回存入原告父親何塗同分行活期儲蓄存款帳戶，自非贈與，訖被告竟未考慮資金全盤狀況，遽認為贈與，與常理有違。況原告之父何塗已年近八十歲，依社會通念與一般常理，高齡老父贈與資產於其子女者，所在多有；年輕子女贈與高齡老父，先繳納鉅額贈與稅，等父親仙逝後，再繳納高額之遺產稅，如此愛國並樂於將其資產貢獻予國家者殆屬少見也。被告罔顧社會常理，逕以贈與認定，核與經驗法則亦屬有違。
２、被告並未就其所認定之「贈與事實」負應有之舉證責任：次查，訴願決定理由謂：「信託係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，：：：受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且需就信託契約所定內容，為積極之管理與處分。如委託人僅以其財產名義上移轉予受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產上之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理時，是為消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示」等語。然查民事訴訟法第二百七十七條「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」舉證責任分配原則之規定，行政訴訟法第一百三十六條訂有準用之明文。被告採不同之見解，強行否認原告之主張，並遽為本件贈與稅之核課，竟未探求原告與父親何塗間資金流程之真意及社會通念，經驗法則為合理認定，要不得以當事人真意舉證困難，而將舉證責任委諸當事人。況若此例一開，則行政機關不論作出何種「負擔處分」，都無須負擔舉證責任，而將敗訴之風險委由原告承擔，憲法所保障人民財產權之規定將形同虛設，稅捐稽徵機關於此不可不慎。
３、另查訴願決定於論述信託行為之構成要件後，復暗指原告未參與信託物（即土地及其後之土地被徵收補償費）之管理運用，其信託為消極信託，通常多為通謀虛偽意思表示等語，卻未提出具體事證徵收補償費均由原告之父何塗所管理運用，原告並未參與之資料以實其說等語。惟本件為積極信託之證據，可從訴願決定書理由欄明載：「本件訴願人（即原告）所有坐落於台北市○○區○○段一小段一○三號土地，經台北市政府徵收並於八十年六月三日領取土地補償費五七九、○七八、六七二元，隨即將其中五○○、○○○、○○○元存入台北銀行北投分行無記名可轉讓定期存款帳戶，八十一年六月三日到期，乃將該筆存款轉存至華銀士林分行無記名可轉讓定期存款帳戶；：：：。」以此觀之，財政部訴願決定書一方面詳細陳述原告就信託物積極管理運用情形；一方面復又稱原告並未參與信託物之管理運用，其信託契約為消極信託，通常為通謀虛偽意思表示，足證其主張南轅北轍，說辭不一，顯有矯飾之情。殊難謂為合法允當之決定。
４、綜上，被告僅憑原告將系爭金錢款項分別存入其父何塗在同分行所有活期儲蓄存款帳戶內，即率爾「推斷」原告有所謂「贈與現金」情事，殊不知前揭土地徵收補償費在原告與其父何塗終止信託關係之前，法律上仍為原告所有，故原告最初主張本件系爭金錢款項「消費寄託」與其父何塗，此與原告「信託」之主張間，並無衝突或矛盾。原告既無贈與之意思表示，其父何塗亦無允受贈與之意思表示，被告竟僅憑其「主觀之臆測」，即遽為認定本件涉及贈與，罔顧本件實係單純「信託行為」，率爾核課鉅額贈與稅者，原告深感震驚，故此課稅及罰鍰之行政處分顯有重大違誤。
（二）被告主張之理由：
１、本稅部分：
（１）本件原告所有坐落臺北市○○區○○段一小段一○三地號土地，經台北市政府徵收並於八十年六月三日領取土地徵收補償費五七九、○七
八、六七二元，隨即將其中五○○、○○○、○○○元存入台北銀行（行為時為台北市銀行）北投分行無記名可轉讓定期存款帳戶，八十一年六月三日到期，乃將該筆存款轉存至華銀士林分行無記名可轉讓定期存款帳戶；至八十四年六月五日，將當日到期解約無記名可轉讓定期存款二○○、○○○、○○○元本息計二○九、三三一、五五四元存於其父親何塗所有同分行第000000000000號活期儲蓄存款帳戶，另於八十四年一月十一日將其所有存款三、○○○、○○○元，匯入其兄長何仁文帳戶，涉及贈與存款資金情事，且未依規定申報贈與稅，被告初查遂依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定，核定贈與額為二一二、三三一、五五四元，加計同年度另次（八十四年十二月二十二日）贈與額一、○○○、○○○元，併計核定贈與總額為二一三、三三一、五五四元（計算式：二○
九、三三一、五五四＋三、○○○、○○○＋一、○○○、○○○＝
二一三、三三一、五五四），淨額為二一二、三三一、五五四元，短漏贈與稅額九七、七八○、七七七元。
（２）原告主張，系爭資金轉入何塗帳戶，係信託款項之轉回行為，而非贈與乙節，按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」為行為時民法第七百六十一條第一項所明定。因物權以占有為要件，本件原告將所有存款資金，轉存入其父親何塗之銀行存款帳戶，此亦為原告所不爭，即發生物權移轉之效力，且原告未能提示具體客觀之事證，以實其所述信託款項轉回非屬贈與，核不足採；況該系爭資金在被告調查基準日（八十四年九月十九日）後之八十五年三月、八月間卻又返還原告名下，亦有悖常理，本件資金存款之事實，應僅有一種，而原告前後主張之事實，卻南轅北轍，說詞不一，顯有矯飾之情，依最高法院六十六年台再第四二號判例所示，所謂信託係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，另最高法院七十一年台上字第二○五二號判決亦謂信託行為乃委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將之移轉予受託人，由受託人管理或處分，以達到一定經濟上或社會上之目的之行為，受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託契約所定內容，為積極之管理與處分，如委託人僅以其財產名義上移轉予受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產上之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理時，是為消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示，本件原告雖訴稱系爭土地以原告名義辦理信託登記，惟就信託之態樣、信託之積極內容，均未能說明，是其所謂信託，顯係卸詞，應無足採，被告初查依規定核定系爭贈與額，並無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。
２、罰鍰部分：原告主張：其非因故意或重大過失，致未依限辦理贈與稅申報，應認為情節輕微，免予處罰等語，經查原告因土地被徵收而領有補償費，被告曾於本件調查基準日即八十四年九月十九日，以財北國稅審貳字第八四○四三五一五號函，請原告如有贈與情事，應向被告辦理贈與稅申報，該函業經送達，惟原告並未辦理申報；次查依司法院釋字第二七五號解釋「應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」又按稅務違章案件減免處罰標準規定，就原告違章情節亦無可免罰，是被告按原告漏未申報系爭贈與額之應納稅額九七、七八○、七七七元，處一倍罰鍰九七、七八○、七七七元，並無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第四十四條所明定。
二、本件原告於八十四年六月五日，以其華銀士林分行到期無記名可轉讓定期存款二
００、０００、０００元之本息二０九、三三一、五五四元，存入其父何塗所有同分行之活期儲蓄存款帳戶，另於八十四年一月十一日將其所有存款三、０００、０００元匯入其兄何仁文帳戶內，為兩造所不爭之事實，自堪信為真實。查上開八十四年一月十一日匯入何仁文帳戶之三、０００、０００元，被告主張為贈與之事實，業據原告之訴訟代理人於本院言詞辯論時自認，有言詞辯論筆錄在卷可憑，被告此部分核定，自無不合；至於轉存入何塗之款項二０九、三三一、五五四元，係源自原告所有坐落台北市○○區○○段一小段一０三地號土地之徵收補償費五七九、０七八、六七二元。原告針對系爭資金轉存於何塗帳戶部分，於八十七年一月十三日申請復查時，係主張：八十四年六月五日，本人將二０九、
三三一、五五四元委託與其父何塗領取，寄託於何塗處，以便於處理，並無贈與之意思等語。嗣於八十八年四月一日由何塗向被告提出之說明書，則改稱系爭台北市○○區○○段一小段一０三地號土地，為何塗於五十三年十二月二十日向其兄長何田購買土地應有部分二分之一，連同其所有應有部分二分之一土地，一併以原告之名義信託登記，原告僅為名義登記人，基於信託契約關係，原告負有將該土地徵收補償費返還予何塗之義務，有原告與何塗間之調解筆錄與台北市士林區公所八十八年民調字第０三五號有關徵收補償費事件經臺灣士林地方法院核定之調解書可稽，被告審查人員以電話詢問系爭資金用途，原告回答：「該筆土地補償費業已全數用以賭博娛樂殆盡」，僅因當時原告事務繁忙，乃隨口答覆等語。又原告於提起訴願及行政訴訟時，亦反覆以消費寄託及信託關係資為爭議。然查，本件台北市○○區○○段一小段一０三地號土地，重測前○○○鎮○○○段三角埔小段伍玖陸地號，於三十五年六月二十六日為何田及何塗所共有，而於五十三年十二月二十日移轉登記予原告，移轉登記原因為「買賣」，有土地登記總簿、共有人名簿、土地登記簿謄本等影本附原處分卷足憑，依據土地法第四十三條之規定，土地登記有絕對之效力，為保護第三人起見，登記事項應賦予絕對真實之公信力，從而，本件土地應以登記之所有權人即原告為實際所有權人。原告初始主張系爭二０九、三三一、五五四元，係委託其父何塗領取，寄託於何塗處，以便於處理等語，亦係主張本件土地之所有權人為原告本人，乃有土地徵收補償費之受領，而為系爭轉存資金之所有權人。原告雖據其於八十八年二月五日與何塗間之調解筆錄與台北市士林區公所八十八年民調字第０三五號有關徵收補償費事件經臺灣士林地方法院核定之調解書，主張本件土地係以原告名義辦理信託登記，轉存資金僅為信託物之返還等語，惟原告為本件土地之所有權人，已如前述，則原告與何塗間事後之調解，顯係臨訟而為，不足採信。原告原先訴稱系爭資金為其所有，以寄託方式寄存於其父何塗名下，並於八十五年間返還原告；嗣堅稱本件土地乃其父所有，而以信託方式登記於原告名下，該徵收補償費為何塗所有，轉存僅係信託物之返還等情；然原告對其與何塗間究為寄託抑或信託關係，前後主張南轅北轍，說詞亦反覆不定，且原告對其與何塗間究竟如何為系爭資金之寄託或信託等約定乙節，迄未能提出具體事證以實其說，徒託空言，自無可採。按物權以占有為要件，系爭資金既為原告所有，則原告將該資金，無償轉存入其父何塗銀行存款帳戶，有存款憑條附原處卷可稽，即發生物權移轉之效力，何塗顯已允受，其贈與行為業已成立生效，至於何塗於被告調查基準日即八十四年九月十九日後之八十五年三月、八月間雖又將該資金轉回原告名下，惟已無礙原告贈與行為之成立，且其轉回亦與原告於本院言詞辯論時主張該資金係何塗信託原告之法律關係不相吻合，是原告之主張，委無可採。
三、綜上說明，本件原告將其自有資金轉入其父何塗銀行帳戶之二０九、三三一、五五四元，以及將其所有存款匯入其兄何仁文帳戶之三、０００、０００元，均屬原告之贈與，卻未依限申報贈與稅，顯有過失，則被告發單補徵遺產稅九七、七八０、七七七元，並處一倍罰鍰九七、七八０、七七七元，揆諸首揭規定，洵無違誤，訴願決定予以維持原處分，亦無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 三十一 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長 法 官 王立杰
法 官 陳雅香法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 六 月 七 日
書記官 姚國華