臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一二五七號
原 告 丙○○
甲○○乙○○右二人共同訴訟代理人 丙○○律師被 告 花蓮縣稅捐稽徵處代 表 人 丁○○處長）訴訟代理人 戊○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月二十一日台財訴字第０八九一三五七０一八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實
甲、經過事實摘要：
壹、行政處分之特定：
一、作成之機關：花蓮縣稅捐稽徵處
二、作成之案號：（八七）花稅法字第一五一三０號
三、作成之時間：八十七年六月十日
四、行政處分之內容：
Ａ、認定之事實：
１、原告三人未依法申請營業登記，即於八十四年間在花蓮市○○段○○○號土地投資興建房屋，共興建九戶，並於八十六年一月間出售其中二戶。
２、以上銷售之事實，經被告查獲，銷售金額共計為新台幣（下同）三、二七０、０００元（含稅）。
３、被告因此認定原告三人已違反營業稅法第二十八條規定，違章行為成立。
４、又因原告三人曾於（本案）裁罰處分核定前，補繳所漏營業稅一五五、七一四元，且出具違章承諾書及剩餘七戶房屋不再出售之切結書。被告乃依營業稅法第五十一條第一款之規定，按所漏稅額一五五、七一四元課處原告三人二倍之罰鍰計三一一、四００元（計至百元止）。
Ｂ、認定事實之證據：
１、房地買賣契約書影本
２、建造執照影本
３、使用執照影本
４、原告之一乙○○君之談話筆錄
Ｃ、適用之法令：
１、法律條文：
Ⅰ、營業稅法第一條規定：
在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。
Ⅱ、營業稅法第三條第一項規定：將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。
Ⅲ、營業稅法第二十八條規定：
營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。
Ⅳ、營業稅法第四十三條第一項第三款規定：
營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：
．．．
三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。
Ⅴ、營業稅法第五十一條第一款規定：
納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：
一、未依規定申請營業登記而營業者。
２、行政函釋：
Ⅰ、財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋：
建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建照執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。
Ⅱ、財政部八十一年四月十三日台財稅第000000000號函釋：‧‧（五）關於本部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函之適用疑義，請依附表之「處理意見」欄辦理。
附表：
┌─────────┬──────────────────┐│ 適 用 疑 義│ 處 理 意 見│├─────────┼──────────────────┤│一、持有一年如何認│一、自戶籍遷入日至房屋核准拆除日屆滿││ 定？ │ 一年，或自戶籍遷入日至建造執照核││ │ 發日屆滿一年者，擇一認定。 ││二、自用住宅用地之│二、本函所稱之自用住宅用地指土地稅法││ 定義為何？ │ 第九條規定之自用住宅用地，且都市││ │ 土地未超過三公畝或非都市土地未超││ │ 過七公畝為限，其用地超過上項標準││ │ 者，應依照規定辦理營業登記。 │└─────────┴──────────────────┘
貳、原告受侵犯之權利：財產權
參、訴願救濟程序之遵守：
一、收受原處分送達之時間：
原告乙○○：八十七年六月十二日原告甲○○：八十七年七月四日原告丙○○：八十七年六月十二日
二、提起訴願之時間：八十七年七月七日
三、訴願決定之作成：
Ａ、作成機關：台灣省政府
Ｂ、訴願決定案號：八七府訴一字第一七二二二七號
Ｃ、作成日期：八十七年十一月二十六日
Ｄ、訴願決定之內容：訴願駁回
四、收受訴願決定之時間：
原告乙○○：八十七年十二月二日原告甲○○：八十七年十二月二日原告丙○○：八十七年十一月二十六日以後
五、提起再訴願之時間：八十七年十二月二十二日
六、再訴願決定之作成：
Ａ、作成機關：財政部
Ｂ、再訴願決定案號：台財訴字第０八九一三五七０一八號
Ｃ、作成日期：八十九年七月二十一日
Ｄ、再訴願決定之內容：再訴願駁回
七、遵守起訴不變期間之規定：
Ａ、收受再訴願書之時間：
原告乙○○：八十九年七月二十五日原告甲○○：八十九年七月二十九日原告丙○○：八十九年七月二十五日
Ｂ、提起行政訴訟之時間：八十九年九月十八日
乙、兩造聲明：
壹、原告訴之聲明：求為判決撤銷原處分（含一再訴願決定）。
被告機關應給付原告新台幣壹拾伍萬伍仟柒佰壹拾肆元及自八十七年一月二十日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
貳、被告訴之聲明：求為判決駁回原告之訴。
丙、原告指摘「行政處分具有違法性」部分，二造之主張：
壹、原告方面：
一、事實認定上：
Ａ、被告認定原告三人共同出售二棟房屋，與實情不符。
Ｂ、實情應是：
１、原告甲○○出賣一戶屋房。
２、原告丙○○出賣一戶屋房。
Ｃ、被告機關認定錯誤之原因：
１、按被告機關之所以認定系爭房屋係由原告三人共同（合夥）興建，無非係依據：
Ⅰ、原告乙○○在八十六年十月七日談話筆錄中稱「該棟五樓（九戶）是由我與家人共同委由營造商興建的」及「興蓋期間向親友借貸」。
Ⅱ、參照復查中原告所提附件三借據（壹仟伍佰萬元建屋經費）由原告三人書立。
２、惟查：
Ⅰ、系爭土地原為原告甲○○所有並經於八十六年元月三日贈與其持分千分之二百二十二並申報贈與稅在案，登記日期八十六年元月二十二日。
Ⅱ、由系爭房屋興建之時間（八十四年四月核發建照）先後對照觀之（贈屋在先贈地在後），顯然是原告甲○○先將房屋分別贈與給子女曾冠棋及乙○○（並指定為贈與房屋之起造人）。
Ⅲ、而借據中由原告三人共同具名，不過顯示甲○○所為之贈與，乃是負有負擔之贈與而已（否則，實無法說明何以原告甲○○會同意在自己土地上所興建之房屋卻指定他人為起造人，且如確屬合夥興建何以三人所分房屋比例不同？原告丙○○只分二戶，而原告乙○○卻分得三戶？），即原告乙○○、丙○○二人雖分別受贈房屋三戶及二戶，但必須共同負擔起造房屋之借款（新臺幣壹仟伍佰萬元）本息之返還義務，是以丙○○雖出售其中乙戶，但所得之價金連同原告甲○○所出售之價金（均連土地出售）共陸佰餘萬元加上以房屋向銀行貸款之數額湊足壹仟伍佰萬元如數償還宋怡靜（甲○○之胞妹），故原告曾寶瑩才會供稱「為減輕負擔，已出售二戶」（原告乙○○主觀上認為既是三人均為起造名義人，就該棟房屋整棟而言，即是共同興建，惟就各戶而言，仍是各別起造興建）。
Ⅳ、事實上，上述房屋落成後因尚向銀行貸款壹仟壹佰餘萬元，每月尚須繳貸款本息十餘萬元，扣除收取房租後仍不足甚多，每月均由原告曾冠棋墊付至少參萬元以上。
３、由以上之說明，可知被告機關其認定事實，顯有違誤，丙○○是受贈房地（附負擔贈與）後再行出賣（得款償還宋怡靜）更非所謂「建屋出售」（且由上述事實益可證本件之出售房屋行為，絕非營業行為）。
二、在法律適用上，主張行政機關所持之法律見解，違背法令：
Ａ、就原告甲○○部分：
１、本稅部分：（註：按甲○○係出售花蓮市○○路○○○巷○號二樓之一房屋，被告
機關將原告三人視為一體，連帶處罰，顯有重大違誤）
Ⅰ、就系爭土地是否為自用住宅用地而言：
ａ、相關令函及法令：
⑴、財政部八十一年一月三十一日臺財稅第000000000號函釋意旨：
自該函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅。
⑵、財政部八十一年四月十三日臺財稅第000000000號函釋意旨：
前函有關持有一年如何認定乙節，係指自戶籍遷入日至房屋核准拆除日屆滿一年，或自戶籍遷入日至建造執照核發日屆滿一年者，擇一認定。所稱之自用住宅用地則指土地稅法第九條規定之自用住宅用地，且都市土地未超過三公畝或非都市土地未超過七公畝者為限，其用地超過上項標準者，應依照規定辦理營業登記。
⑶、土地稅法第九條：
本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業之住宅用地。
Ⅱ、原告認為，就共同原告之一之甲○○而言，系爭土地合乎「自用住宅拆除改建」之要件，所憑之理由如下：
ａ、按本件系爭土地原為原告甲○○於五十七年繼承取得所有權，興建系爭房屋完成之前並無自有房屋或其他土地，而系爭房屋（舊）拆除以前，甲○○早於三十五年遷入戶籍實際自住。
ｂ、後因過於老舊，無法居住，當然須遷出戶籍，其後雖於六十五年間將木造舊屋拆除，但因無資金可以興建（雖曾於六十五年九月十一日取得建照執照，但因無資力興建而告作罷，故拖延到八十三年向宋怡靜君（甲○○之胞妹）借款一五００萬元（宋怡靜於八十三年六月二十四日出售花蓮縣○○鄉○○段土地乙筆將款項出借予宋鳳玉（有關證物均於復查申請時附卷），並將部分房屋土地分別贈與子女乙○○、丙○○二人，並於建築完成後由甲○○出售坐落花蓮市○○路○○○巷○號二樓之一，丙○○出售同址三樓之一房屋以返還部分借款（不足部份以銀行抵押貸款償還），並以一樓遷入戶籍供甲○○自住之用。
ｃ、故甲○○決非營業人或營業人假借之人頭，合乎財政部函令中「土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者」之情形，依法自無須辦理營業登記及課徵營業稅。
ｄ、原告甲○○君現年七十六，為一奉公守法公務員，目前仍按月領取月退薪俸，在系爭房屋興建前，並無任何其它房屋及土地，而係居住亡夫生前服務學校配住之老舊宿舍，原告乙○○則擔任記者（目前已去職，賦閒在家），而原告丙○○為執業律師，均不可能以建屋出售為營業。至於建屋資金來自借款，賣出房屋後返還，並旋即遷入自住，此均有借據收據及存摺往來記錄及戶籍資料可資佐證（均已於復查聲請時提供被告參考，被告就以上各點並均未予以否認），其屬自用住宅之拆除改建行為，委無疑問。
ｅ、因此甲○○既係將自己唯一擁有之一筆土地（且設籍一年以上）拆除改建，顯然符合「係指自戶籍遷入日至房屋核准拆除日屆滿一年」及「自戶籍遷入日至建造執照手核發日屆滿一年者」之標準（任一標準均符合），
ｆ、又土地稅法第九條所謂「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業之住宅用地。」，應係指所有人在該地辦竣戶籍登記之房屋，同時無出租或供營業之情形而言（即所謂「無出租或供營業」係限於指無將房屋出租或營之情形而言）且不包括對已拆除之住宅用地，在等候重建期間之臨時出租利用行為，此就法條中「該地辦竣戶籍登記」之文義觀之甚明顯（質言之，既為自用住宅當然必須自用且為住宅且在拆除前一定期間內不得出租，否則即有違自用住宅之本旨），蓋自用住宅既己拆除而成空地，即無法辦竣戶籍登記，自無受禁止出租之限制，否則自用住宅一旦拆除無法辦理戶籍登記時，依該條規定即永遠不可能成為自用住宅用地，寧有是理？而該條文義綜合上下文對照觀之應係禁止將辦竣戶籍登記之自用住宅出租而言，否則實無從解釋「辦竣戶籍登記」之情形。而系爭土地固曾於興建前出租供他人作停車場，惟出租期間不惟甚短，且為系爭土地自六十五年九月十一日資金拆除以後長達二十年的等候籌集（借）資金興建期間惟一的一次使用收益行為，實不應影響系爭土地為自用住宅用地之本質，否則豈非謂在自用住宅屬於危險建築而必須折除且屋主又無資金可供立即興建之情形下，即便數十年均不得為出租之使用收益，寧有是理？由此亦顯見土地法第九條所稱之「無出租」係僅指就辦竣戶籍登記之房屋而言（蓋既是自用住宅則必有房屋，房屋既供自用，則必限制不得出租，始為本條立法之本旨），即該條應係「．．．於該地『上之房屋』辦竣戶籍登記，且『就該房屋』無出租或供營業之住宅用地。」而言亦即該條規定應是在確定房屋是否為「自用住宅」，一旦合乎用住宅要件（住宅未出租或營業）其基地即為自用住宅用地，故系爭土地既早於六十五年間因成為危樓而拆除，且在拆除前房屋無出租或供營業，自不影響系爭土地之成為住宅用地之本質，換言之，系爭土地仍合乎土地法第九條自用住宅之定義而得免徵營業稅。
Ⅲ、另依從土地稅法相關規定之解釋，亦應認定本案甲○○之系爭土地屬「自用住宅用地」，理由如下：
ａ、相關法律之規定：
⑴、土地稅法第九條：
本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。
⑵、土地稅法第三十四條第一項：
土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分土地漲價數額百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價數額，依前條規定之稅率徵收之。
⑶、土地稅法第三十四條第二項：
前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。
ｂ、由以上條文之規定對照觀之即可知：
⑴、原告所主張土地法第九條所稱之自用住宅用地確係指在該土地上
仍有建築物（房屋）之情形（否則即無從辦理戶籍登記）始須受「①土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記②且無出租或供營業用之住宅用地」二項條件之限制。
⑵、否則在無房屋坐落之空地，或原房屋已然拆除等候重建之空地（
如系爭之土地）因無法辦理戶籍登記，將永無適用自用住宅用地規定之可能。
⑶、再由前引同法第三十四條規定觀之，該條第一項所稱之自用住宅
用地顯然不以未曾供營業使用或出租為要件，僅「於出售前一年內曾供營業使用或出租者」才「不適用前項規定」（即不得按自用住宅稅率課徵），換言之，土地於出售一年以前雖曾出租他人者，仍不失為自用住宅用地，甚至出售之一年內出租他人者，仍非不屬前項（第三十四條第一項）之「自用住宅用地」，只不過不適前項之減免土地稅賦之規定而已。
⑷、本案系爭土地雖曾於興建以前（拆除房屋以後）出租他人，但不
惟為時甚短且是承租人一再請托（承租人劉世裕在附近經營旅館為了旅客停車之便，乃央求承租），當時系爭土地雜草叢生且經常遭人頃倒廢棄物，原告甲○○見劉世裕態度誠懇，又同意負擔整地費用，乃同意出租（借）（名為出租，實與借用無異），惟此項出租不但為期甚短（僅半年）（雙方另有約定半年之內劉世裕應另覓停車場），且更在系爭房屋建築執照核發之一年以前（建照為八十四年四月核發，租期則自八十二年三月起至八十二年九月止僅僅半年），依據上開說明，系爭土地仍不失其自用住宅用地之本質，且如不依此解釋，將發生系爭土地依土地稅法第九條非自用住宅用地，依同法第三十四條又係自用住宅用地之矛盾現象（即課營業稅時非自用住宅用地，課土地增值稅時，又屬自用住宅用地），顯非立法本旨，亦殊違法律平等原則。
Ⅳ、另就營業稅之本質而言：
ａ、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」固為營業稅法第一條所明文，惟查營業稅法之適用對象，必以從事營業之人為限，如係社會上一般人民偶發之交易行為則不適用，此為依「營業」二字所為之當然解釋，否則某甲將其使用十餘年之老爺車出售他人甚至將飼養多年之愛犬出售好友，亦均足購成營業行為，而由實務上並未將此等行為均視為營業行為（甚至將非自用住宅出租他人亦不認是營業行為）觀之，顯然營業稅法第一條規定必須作目的性之限縮解釋（目前實務上顯然亦均作此解釋）（事實上財政部以八十一年一月三十一日臺財稅第000000000號函令對於自用住宅用地建屋出售免徵營業免徵營業稅，亦為目的生限縮營業範圍之表現），而非出賣任何物品均為本法所定營業行為而必須課徵營業稅，否則社會上交易行為不計其數，被告機關竟不「依法」課稅，豈非圖利他人？
ｂ、另按「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人」營業稅法施行細則第九條訂有明文，由此規定可知所謂小規模營業人必須「交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準」，則以甲○○為一基層公務人員，其將因繼承而來的唯一筆土地，以全數借來之一五００萬元興建房屋出售其中之一戶（一輩子只賣此一屋且尚遠不足償還建屋借款）（曾冠棋為執業律師，至目前為止亦只出售過系爭房屋一棟而已），竟會成為營業行為及營業人，實令人始料未及。
ｃ、又按「營利事業出售其非經常買進賣出之營利活動而持有之固定資產，始得免徵營業稅，其經常運用信託資金及自有資金購買土地，於短期內出售及陸續購進，陸續售出者，自不得免徵營業稅」行政法院六四判第二七六號著有判例，依此判例，在『「營利事業」出售其非經常買進賣出之『營利活動』而持有之固定資產』，即可免徵營業稅，而共同原告甲○○以一介基層公務人員，出售其因繼承而取得之唯一一小筆土地上所改建之房屋一戶（所得尚遠不及成本），焉有須徵營業稅之理？行政法院此項判例即係本諸營業之本旨（文義之本旨、立法之本旨）而為立論，至屬正確，否則真正之自用住宅改建須繳營業稅而建商以人頭購地並於建造核發前一年將人頭遷入戶籍者，反而可以免徵營業稅，顯與租稅公平與實質課稅原則有違。
２、罰鍰部分：
Ⅰ、甲○○出賣系爭房屋（一戶）之行為，既非營業行為，且該房屋基地又屬自用住宅用地而均不應課徵營業稅，則本稅部份既無繳納之義務，罰鍰部份，失所附麗，自應予以一併撤銷。
Ⅱ、次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。行政法院六十二年度判字第三○號判例謂：「行政罰不以故意或過失為責任條件。」及同年度判字第三五○號判例謂：「行政犯行為之成立，不以故意為要件，其所以導致偽報貨物品質價值之等級原因為何，應可不問。」其與上開意旨不符部分，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，應不再援用。」大法官會議釋字第二七五號著有明文，一筆自民國三十五年以來即一直居住之祖厝基地（且屬唯一所有之土地），於繼承土地所有權後，借款拆除改建，並出售其中一、二戶以償還部份借款，居然會構成營業行為？其誰能知？原告甲○○之子丙○○身為執業律師尚且不知（否則此種逃漏稅捐，一經電腦查核，即可勾稽處罰，無所遁形，怎會愚笨至逃漏此種稅捐？）遑論其餘非律師之人民？尚且原告丙○○更曾於系爭房屋興建伊始，向目前於三重市執業之好友王姓會計師述明事由，詢問有無須注意之稅務問題，王姓會計師亦未曾提及須繳納營業稅及辦理營業證記，故乃不疑，否則此種稅捐可謂無所遁形，常理之下，任何人知情必定依規定繳納，因此，退萬步言，縱認本件為營業行為及系爭土地為非自用住宅用地，則因共同原告之漏未繳納營業稅為無過失（政府機關亦未就此種情形加以適當之宣導），依前引大法官會議釋字二七五號，自不應處罰（若本件亦為行政罰），何況，營業稅已與所得稅二稅合一，依財政部對所得稅漏報之處理方式均是補足原稅即可，未見有鉅額之裁罰，原告習於此種稅制，被告機關自無苛求人民應嫻熟營業稅法甚至相關之行政命令之理。
Ⅲ、另按「．．．原告信賴該註記，且不知該資本公積的內容為何，自無法探究是否符合稅法規定，原告主張其未申報該筆收入，並無過失乙節，尚堪採信，被告予以科罰，自有違誤」最高行政法院八十九年判字二四四七號著有判決（證七），本件情形亦屬類似，被告機關雖提出營業稅法第一條「在中華民國境內銷售貨物．．．均應依本法規定課徵營業稅。」及同法第三條第二十八條等規定資為裁罰依據，惟一般社會上買賣房地、汽車等行為何曾見被告機關視之為營業行為而課徵營業稅？原告等人自有充分正當之理由相信祖厝房屋之改建出售非屬營業行為，因此退萬步言，即便系爭房地之改建出售為營業行為，則因被告機關對於一般民間買賣房屋及其他物品之行為既未依營業稅法課徵營業稅，且原告三人均未曾從事營利事業行為（甲○○為公務人員退休，乙○○曾為記者，現亦離職，丙○○則為律師），亦未見被告機關於何時何地宣導房屋改建出售除自用住宅外均屬營業行為，實難謂被告三人等就漏稅情形與有過失。
Ｂ、就原告丙○○部分：
１、本稅部分：按原告丙○○為甲○○之子，系爭之花蓮市○○段○○○號土地係於八十六年元月三日由甲○○贈與持分222/1000並經申報贈與稅在案，至於房屋部份係甲○○指定以丙○○為起造人，並於八十五年十一月六日完成登記，故房屋部份顯為甲○○贈與丙○○之財產（附負贈與，詳前述），丙○○受贈後於八十六年元月二十九日再賣出予案外人李秀珠，故就丙○○部份而言，房屋既係受贈而來再予賣出，自非營業行為（另請參前述於茲不贅）。
２、罰鍰部分：退萬步言，即便丙○○部份不能由甲○○部份予以分離（應無不能分離之理），則如前所述系爭土地因係自用住宅用地，且系爭房屋之出賣並非營業行為，原告自亦毋需繳納營業稅亦不應予以處罰（理由均同前）。
Ｃ、就原告乙○○部分：乙○○部份並無賣出任何一戶受贈房屋自毋負連帶繳納稅款之義務（其餘理由亦均同前）。
貳、被告方面：
一、就原告主張「事實認定違法」之反駁：
Ａ、認定原告三人為共同營業人之事證：原告等人為母子女關係，而系爭房屋係由原告等三人共同集資興建。
Ｂ、認定原告三人為共同營業人之證據：
１、原告等所提出其三人共同聯名向宋怡靜借款一五、０００、０００元作為興建房屋所需資金而出具之借據影本。
２、原告之一乙○○八十六年十月七日談話筆錄略：「該棟五樓（九戶）是由我與家人共同委由營造公司興建的……是以本人、母親、弟弟三人貸款之金額興建（興建期間向親友借貸）。」。
３、原告之一乙○○八十六年十一月十四日談話筆錄略：「因礙於資金短絀，支應困窘，母親經我與弟弟再三遊說才勉強同意出售其中二棟。」。
４、原告等八十七年四月二十四日復查申請書略：「八十三年向宋怡靜借款，並將部分土地分別贈與申請人子女乙○○、丙○○二人，於建築完成後出售其中二戶以返還部分借款。」
Ｃ、基上事證，系爭房屋係由原告等人共同集資興建，殆無疑義，原告等違反稅法規定，被告以其等為受處分人，依法並無不合，原告等雖於行政訴訟起訴狀中改稱宋怡靜將款項出借予甲○○及房屋係甲○○贈興丙○○之財產等，核與前揭事證顯示系爭房屋實為原告等三人共同聯名借款興建不符，是原告所稱顯為飾卸冀圖免罰之詞。
二、就原告主張「法律適用違背法令」之反駁：
Ａ、在事實認定之層面上，首應確定者為，原告三人是「共同營業人」。
Ｂ、認定原告三人有營業行為，須辦營業登記及繳納營業稅之理由：
１、原告等三人於八十四年間在花蓮市○○段○○○號土地集資興建房屋，共興建九戶，並於八十六年間出售其中二戶。
２、系爭土地興建前雖有座落房屋一棟（門牌號碼為花蓮市○○路○○○巷○號），而有拆除改建之情形，然不論係房屋核准拆除日（拆除執照日為六十五年九月十一日）前一年或建造執照核發日（即八十四年四月廿五日）前一年，原告等人均未於該址辦理設籍。
３、系爭土地於興建房屋前尚且出租他人供作停車場。
４、基於以上事實，足以確認：
Ⅰ、本案雖有舊屋拆除改建之情形，惟原告三人既未有「戶籍遷入日至房屋核准拆除日屆滿一年」之事實，亦非「戶籍遷入日至建造執照核准日屆滿一年」，甚且尚有將土地出租之情事，是即不符財政部函釋所稱「持有一年以上之自用住宅用地」之規定要件。
Ⅱ、本案既不符財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函及八十一年四月十三日台財稅第000000000號函釋所稱「土地所權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者」之情形，即不得免辦營業登記，也不得免繳營業稅。
Ⅲ、又依營業稅法第一條及第三條第一項規定，建屋出售係屬在我國境內銷售貨物之營業行為，原告等建屋出售之營業行為既無前揭函釋得免辦營業登記及免徵營業稅之適用，自應依稅法規定辦理營業登記及報繳營業稅。
Ⅳ、原告等雖陳其等職業分別為律師、記者及退休公務員，均不可能以建屋出售為營業，然現行營業稅法營業定義之觀念，係對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的。是原告等既有銷售行為，自應依法辦理營業登記，始謂適法，與原告現職為何並無關聯。
Ⅴ、另原告等於起訴狀中引行政法院六四判第二七六號判例：「營利事業出售其非經常買進賣出之營利活動而持有之固定資產，始得免徵營業稅，其經常運用信託資金及自有資金購買土地，於短期內出售牟利陸續購進，陸續售出者，自不得免徵營業稅。」據而主張本案亦得免徵營業稅乙節，查該判例所適用之營業稅法係參據五十九年十一月二十八日公布之營業稅法第七條第十八款規定，然我國營業稅制已歷經多次修正，該判決所引據之法條已經修正，且與現行營業稅法規未合，是該判例自不得援引適用本案。
Ｃ、課處罰鍰之理由：
１、原告三人既違反其應作為義務，又無法證明自己無過失，依大法官會議第二七五號解釋，自應受罰。
２、雖其辯稱其等均有正當職業及未諳法令為由主張免罰，但該等理由均非阻卻違法而得免罰之正當理由。
３、另原告引最高行政法院八十九年判字二四四七號判決主張該判決內容與本案情形類似乙節，查該案案情與本案截然不同，並無適用餘地。
理 由
壹、二造爭執之要點：
一、事實認定層次：
Ａ、按本案就「原告三人是否為合夥興建系爭九戶房屋」一節，二造主張不同，而形成本案之第一爭點（也是事實認定上之唯一爭點）。
Ｂ、就此原告主張：
１、系爭九戶房屋為原告甲○○一人所獨資興建。
２、只不過把其中部分房屋贈與給原告丙○○及原告乙○○而已。
３、房屋興建完成後，原告甲○○及原告丙○○各出售自己名下之一戶房屋。
Ｃ、被告則主張：
１、系爭九戶房屋為原告三人所合夥興建及出售。
２、又原告三人將屬於合夥之房屋分別借用原告各人之名義擔任起造人及名義上之所有權人（甲○○四戶，丙○○二戶，乙○○三戶），並將其中二戶出賣予第三人。
二、法律適用層次：
Ａ、本稅部分：
１、按營業稅法第一條所指之「銷售貨物」，其文義太過廣泛，以致將一些原本應排除在營業稅法規範範圍外之小規模營業活動，亦不當納入營業稅法之體系內。因此在法學方法論上，必須將此一條文文字，視為一個「隱藏性的法律漏洞」，進行「目的性之限縮」，而將營業稅法第一條規範之「銷售貨物行為」予以限縮在一定範圍內。
２、以上法律意見為原告所提出，而被告亦未多所爭執。且本院就此觀點亦深表認同。但在此三方共識基礎下，二造卻就本案具體事實是否該當於營業稅法第一條所指之「銷售貨物行為」產生了不同之看法，因而形成以下二大法律爭點：
Ⅰ、就本案建屋出售之規模而言，是否該當於營業稅法所欲規範之「銷售貨物行為」：
（註：原告認為從事本案營業活動者僅有原告甲○○一人，而被告則認
為原告三人係合夥從事本案營業活動，不過此屬前述事實層面之爭議，與此部分法律爭點無關）
ａ、就此原告主張：本案情形屬單一而偶發性之交易，依社會觀念，不能視為具有持續營利性質、而為營業稅法所打算規範之「銷售貨物行為」，故不應對之課徵營業稅。
ｂ、被告則主張：以本案之營業活動規模言之，應已該當於營業稅法第一條所指之「銷售貨物行為」。
Ⅱ、從本案建屋出售所屬之用地性質而言，是否該當於營業稅法所欲規範之「銷售貨物行為」：
ａ、就此原告主張：
⑴、依財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函
釋意旨所示；土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，不列為營業稅法規範之對象。
⑵、本件原告甲○○興建系爭房屋之土地，依財政部八十一年四月十三
日台財稅第000000000號函釋意旨；不僅土地符合「自用住宅用地」之定義，甲○○本身也符合「持有該土地一年以上」之條件。所以依上開二函釋意旨，本案之建屋出售行為，應非屬營業稅法第一條之「銷售貨物」。
ｂ、被告則主張：
⑴、原告甲○○所有、用以建屋出售之系爭土地不符合「自用住宅用地」之定義。
⑵、原告甲○○本身對該土地也不符合「持有該土地一年以上」之條件。
Ｂ、罰鍰部分：
１、就此原告主張：
Ⅰ、本件非屬營業稅法所規範之對象，即無營業稅法相關規定之適用。
Ⅱ、退一步言之，本案就算應課營業稅，且須對原告三人課徵，但由於原告本身不明法令之規定，因此就有關「未依規定申請營業登記而營業」之行政違章部分，實無過失可言，依大法官會議第二七五號解釋意旨，不應受罰。
２、被告則主張：
Ⅰ、本件應屬營業稅法所規範之對象，應有營業稅法相關規定之適用。
Ⅱ、依大法官會議第二七五號解釋意旨，原告仍應受罰。
貳、本院之判斷：
一、事實認定層次：
Ａ、本案建屋出售之營利行為，應屬原告三人本於合夥關係，而共同為之，其所憑之積極證據及認定理由如下：
１、興建本件九戶房屋之資金一五、０００、０００元是由原告三人共同聯名向原告甲○○之妹宋怡靜借得者。依此外觀事實，在別無反證之情況下，已足判斷原告三人有合夥建屋之事實。
２、次依原告乙○○於八十六年十月七日接受被告機關約談時，陳述：「該棟五樓（九戶）是由我與家人共同委由營造公司興建的．．．是以本人、母親、弟弟三人貸款之金額興建（興建期間向親友借貸）」等語。又於八十六年十一月十四日約談時，再次陳述：「因礙於資金短絀，支應困窘，母親經我與弟弟再三遊說才勉強同意出售其中二棟」等情（見卷附之二次談話筆錄），亦可做為原告共同決策建屋及出售之另一堅強佐證。
３、另考慮「原告三人為母子女之關係，且原告丙○○、乙○○二人亦均已成年，原告甲○○於八十四年間，年齡高達六十九歲，若無子女參與，顯然無法從事此等繁瑣之興建工程工作」之經驗法則，亦可認定原告三人就本件九戶房屋之興建存有合夥關係。
Ｂ、而原告對此部分爭點所舉反證，其證明力不足，不足以推翻以上之事實認定，理由如下：
１、就此原告雖以：
Ⅰ、房屋興建時即以原告丙○○、乙○○為房屋起造人，事後又由原告宋鳳玉將基地贈與給原告丙○○、乙○○二人，顯可見系爭房屋為甲○○一人興建，再贈與給其子女。
Ⅱ、而原告丙○○、乙○○二人則負擔起建造房屋所須資金之借款債務。
２、然查：
Ⅰ、本件原告甲○○固然於房屋時以原告丙○○、乙○○為部份房屋之起造人，且於事後將土地贈與給原告丙○○、乙○○二人，並辦妥土地所有權持分之移轉登記。但是若原告甲○○與原告丙○○、乙○○二人間真存有贈與關係，為何原告丙○○在本院言詞辯論時，卻自承房屋出售與否由其母甲○○決定，其完全予以配合。若系爭房屋為其所有，其應有自主處分權，為何完全以其母之意思為準﹖由此觀之，原告此部分主張顯與事實不符。
Ⅱ、又從卷附之變更起造人名冊觀之，本件九戶房屋之起造人，原始起造人為原告丙○○五戶，原告甲○○、乙○○各二戶，後來又變更為原告三人各三戶，原告又主張贈與戶數為丙○○二戶，乙○○三戶，前後多有不符。又若屬贈與，為何前贈與標的及數量前後多次反覆﹖
Ⅲ、此外原告丙○○尚自承，興建系爭九戶房屋後，還曾向銀行貸款一千一百萬元，每月須繳貸款本息十餘萬元，扣除收取房租（應該是指扣除出賣二戶，甲○○自住一戶，所剩餘之六戶）後仍不足甚多，每月均由其本人墊付至少三萬元以上，由此情節觀之，原告丙○○甚至於事後還分擔房屋興建完成後之利息成本支出，若非合夥，原告丙○○為何還要負擔此等債務﹖
３、至於原告三人合夥內部關係，有關出資及獲益之分配比例問題，純屬其等內部關係，即使無法查明（因為原告方面不願說明），亦不影響合夥關係之判定。
４、此外由原告丙○○在本院言詞辯論時自承房屋出售與否均由原告甲○○決定一節，亦可判定本件原告三人因興建及出售系爭房屋所成立之合夥關係，是由原告甲○○為業務上之決策，亦附此敍明之。
二、法律適用層次：
Ａ、本稅部分：
１、本案之建屋出售營利行為為原告三人本於合夥關係而共同為之一節既將認定，以下所應審酌之問題，即在於此等「建屋出售」之營利活動是否該當於營業稅法第一條所指定之「銷售貨物」行為。
２、在法律適用上，本院認同原告之法律見解，認為營業稅法第一條所指：「在中華民國境內銷售貨物或勞務．．．」之營業行為定義，其文義太廣，應該進行目的性之限縮，縮小其適用之範圍（不過原告對此情形，稱之為「目的性之限縮解釋」，似乎將「法律之正確解釋」與「法律漏洞之補充」混為一談，實則本案之情形應該是一種因為規範過度、所造成的「隱藏性法律漏洞」，而須以「目的性限縮」之方式來填補漏洞，此等基本觀念應先做適當之釐清）。
３、按社會上之交易活動所在多有，其中一時偶發性之交易，既無長期持續營利之意思存在，且在稽徵技術上，如何發現此等交易而掌握其稅源，亦有其實際上之困難，故無把其視為「營業行為」而課徵交易稅之必要，因此此種一時性及偶發性之交易應排除營業稅法相關規定之適用。
４、而何種交易屬「一時性及偶發性交易」，其標準為何，固然沒有一個明確而抽象之標準，但法院仍可透過個案之判斷，逐漸累積案例，予以類型化。但基於以下數項因素，本院卻認為本案應該不是「一時性及偶發性交易」，仍應有營業稅法相關規定之適用。
Ⅰ、以本案營業活動之期間而言，從規劃興建到建屋出售，歷時甚久，而且有持續不斷之交易有待進行，例如委請建築師設計，購買建材、發包工程，建屋完成，每一階段均有多數之交易存在，因此不能謂為「一時性及偶發性交易」。
Ⅱ、再就營業規模而言，投資興建成本高達二千餘萬元（除了向私人借款一千五百萬元外，另向銀行借款一千一百餘萬元），所建戶數高達九戶，遠超過原告三人之實際需要，則在興建之始即有對外出售之意思存在，亦可判定。另外原告自承系爭土地上之舊房舍拆除後，相隔多年一直缺錢而未能興建，顯見原告等人早有興建出售之計劃，此種情形又豈能以「一時性及偶發性交易」視之。
５、再查主管機關就上開「隱藏性之法律漏洞」，同樣可以本於職權，發布解釋性之行政函釋，來限縮營業稅法之適用範圍，且行政機關亦應「自我拘束」原則，而應受此等相關函釋之限制，且法院對此亦應給予尊重。
６、本案原告因此引用財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋及財政部八十一年四月十三日台財稅第000000000號函釋，主張主管機關明示：「土地所有權人是將持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋而出售，可以不列為營業稅法規範之對象」，而本案正好符合此種情形，可依主管機關之上述法律見解而排除營業稅法之規範。
７、不過本院認為本案事實並不符合上述財政部函釋之要件，原告此部分主張亦非可採，理由如下：
Ⅰ、按前開二行政函釋之內容如下：
ａ、財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋：
建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建照執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。
ｂ、財政部八十一年四月十三日台財稅第000000000號函釋：．．．．．
（五）關於本部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函之適用疑義，請依附表之「處理意見」欄辦理。
附表：
┌─────────┬──────────────────┐│ 適 用 疑 義│ 處 理 意 見│├─────────┼──────────────────┤│一、持有一年如何認│一、自戶籍遷入日至房屋核准拆除日屆滿││ 定？ │ 一年，或自戶籍遷入日至建造執照核││ │ 發日屆滿一年者，擇一認定。 ││二、自用住宅用地之│二、本函所稱之自用住宅用地指土地稅法││ 定義為何？ │ 第九條規定之自用住宅用地，且都市││ │ 土地未超過三公畝或非都市土地未超││ │ 過七公畝為限，其用地超過上項標準││ │ 者，應依照規定辦理營業登記。 │└─────────┴──────────────────┘
Ⅱ、然而對於前開函釋內容之正確解釋，首先必須明瞭土地稅法第九條所指「自用住宅用地」之意義：
ａ、基本上，所謂之「自用住宅用地」，必須是上有房屋，且房屋本身供土地所有權人自行居住之情形。所重視的在於土地的現實使用狀況。換言之，在法律上被歸類自用住宅用地之土地，一定必須是現實有房屋座落其上，而土地增值稅、地價稅等稅捐優惠之減免也是以此為基礎（舉例言之，如果土地上之住宅在上一年度拆除，下一年度就不可能再享有自用住宅之優惠稅率）。
ｂ、對此爭點，原告卻有誤會，而將「自用住宅用地」視為類似「土地管制分區」觀念之土地使用限制。因此才會認為系爭早於六十五年間拆除、閒置長達近二十年之久之素地，視為「自用住宅用地」，此等意見在法理上顯然無法立足。
Ⅲ、而財政部八十一年四月十三日台財稅第000000000號函釋中對「持有一年自用住宅用地」之解釋，也必須考慮到此等背景事實。故其所指「自戶籍遷入日至房屋核准拆除日屆滿一年」，或「自戶籍遷入日至建造執照核發日屆滿一年」，乃是對「土地所有權人確曾在房屋核准拆除日或建造執照核發日以前，一年內居住在該土地所座落之房屋內」證明方法所為之提示而已。
Ⅳ、而在本案之情形，戶籍遷入之時間在三十五年，而後房屋已於六十五年拆除，土地所有權人也搬至他處居住，只是未辦戶籍遷出，豈能在相隔二十年以後，仍然主張該土地是「自用住宅用地」﹖以上行政函釋之解釋又怎能不顧及那些「不證自明」「事屬當然」之背景事實，古人有言「得魚忘筌」、「以手指月」，法令之解釋又如何能「以筌為魚」、「以手為月」呢﹖因此本院認為原告對此等行政函釋之理解，無法通過法學方法論之檢驗，非屬正確。
８、綜上所述，本案原告三人之共同建屋出售行為，應受營業稅法之規範，被告機關因此對其出售二戶房屋之銷售金額依法課徵百分之五之營業稅，即無不合。
Ｂ、罰鍰部分：
１、本件被告機關對原告為課處罰鍰處分，乃是依營業稅法第五十一條第一款之規定，以原告身為營業稅之納稅義務人，未依規定申請營業登記而營業（而逃漏營業稅）之違章行為，而作出依其漏稅額二倍課罰之行政處分。
２、以上之課罰，性質上乃屬行政罰，而我國目前並無行政罰法之制定，有關行政罰之行為類型（如既未遂之問題）、罪責類型（如牽連犯或連續犯等問題）與歸責原理（如故意過失等）及課罰方式，均由司法實務依本諸個案來判斷。而其中最重要、而經常在實務個案上引為判斷之規範基礎者，則為司法院大法官釋字第二七五號解釋。
３、而上開司法院大法官解釋意旨，就行政罰歸責原理之判斷，特別揭示以下之法律意旨，做為判斷行政罰責任之抽象標準：
Ⅰ、人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。
Ⅱ、但為維護行政目的之實現，兼顧人民權利之保障，應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。此即學說上所稱之「推定過失」。
４、本案之情形，雖然表面上看來，營業稅法第五十一條第一款規定之構成要件並無「發生逃漏稅捐」等文字，不過鑑於營業稅屬交易稅之一種，一有交易行為，稅捐債務即行發生，因此實質上「致生逃漏稅捐結果」應屬本件行政罰之「不成文構成要件要素」。所以本案上述，並無「推定過失」原則之適用，仍應有積極事證來證明原告對此違章事實，主觀上有可歸責之責任（即故意或過失）。
５、但本於以下之情況事證，應認原告對於本件違章有所過失：
Ⅰ、按營業人應申請營業登記，乃是出於營業稅法第二十八條之明文規定。
Ⅱ、而刑法第十六條明定，不得因不知法律而免除刑事責任，此項規定，在行政罰上能否完全類推適用，固然不是沒有討論之空間。
ａ、因為刑法上所揭示之規範誡命，乃是極為明顯的社會生活規範，為社會大眾所普遍共知共守，如有人宣稱不認識刑法的誡命，此種情形勿寧視為一種極端的例外，刑法第十六條規定之合理性正是建立在基礎上。
ｂ、但在行政罰之情形，由於行政法上誡命之產生均源自於行政實體法之抽象規定，法律所課之誡命或禁止規範，種類繁多，類型不一，而且未必是一般社會大眾所習知者，人民未必都能認知，因此誤觸法網之機會大增，經常涉及違章行為人主觀上知識與個案之特殊時空背景。此時探討有無違法性認識之可能時，即不宜無條件地類推適用刑法第十六條之規定，而仍有進一步探究之必要。
Ⅲ、可是本案中以建屋之戶數（九戶）以及投入資金之數額（二千六百餘萬元觀之，本諸社會上一般通念，均已能認知到此種營利活動應受國家之各式管制（不限稅捐，也及於環保、公安等各個層面），原告丙○○又屬專業法律人員，在從事上述活動前，應有探知法律規定之注意義務，是原告等人應有注意之義務，當時又別無不能注意之情事，而竟疏於注意營業稅法要求登記之規定，自有過失可言。
６、從而被告機關對原告三人之前開違章行為依法課處，即屬有據。
參、綜上所述，本件原處分所為之營業稅核課及行政罰，於法均無不合，一再訴願決定遞予維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。而其一併請求被告返還已繳納之營業稅款，亦非有據，同應駁回，爰併此敍明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十四 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 林文舟法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十八 日
書記官 林麗美