臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一二三七號
原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○右六人共同訴訟代理人 癸○○律師被 告 台北市稅捐稽徵處代 表 人 庚○○處長）訴訟代理人 辛○○
壬○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十五日台財訴字第○八九一三五五六六七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告等之被繼承人陳錫鐘所有座落台北市○○區○○段三小段一之五及一之六地號二筆土地（以下簡稱系爭土地）及其他十八筆土地，於民國（下同）七十一年一月十日由台北市政府辦理內湖區第三期市地重劃確定，系爭土地及同所七之
一、七之二、七之三及八地號土地，分配為陳錫鐘所有，七十八年二月三日陳錫鐘去逝，由原告等六人全體繼承，至八十七年四月二十四日原告等六人出售系爭二筆土地，經向被告機關所屬內湖分處申報土地移轉現值，核定土地增值稅金額分別為新台幣（以下同）五○、八○三、三五六元及四三、四六五、五七八元。
原告不服，認被告機關對系爭經重劃之土地，未依土地稅法第三十九條第四項、平均地權條例第四十二條第三項之規定，減徵土地增值稅百分之四十，申請復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。
被告機關應退還原告溢繳之土地增值稅三千七百七十萬七千五百七十三元，及自八十七年五月六日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。
㈡原告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：土地稅法第三十九條第四項及平均地權條例第四十二條第三項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十」，所稱重劃後第一次移轉，是否僅限於法律行為之移轉登記，抑或包括繼承登記在內。
㈠原告主張之理由：
１、本件重劃區內公共設施用地及費用之負擔，係由地主提供五、二七八．八五平方公尺（約五千多萬元）抵付，倘不減徵土地增值稅，原告重劃損失無何彌補，有違公平原則：按平均地權條例第六十條暨市地重劃實施辦法第廿一條關於土地所有人參與重劃就公共設施用地及各項費用之共同負擔分別規定：「依本條例規定，實施市地重劃時，重劃區內供公共使用之道路、溝渠、兒童遊樂場、鄰里公園、廣場、綠地、國民小學、國民中學、停車場、零售市場等十項用地，除以原有道路、溝渠抵充外，其不足土地及工程費用、重劃費用由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔並以重劃區內未建築土地抵付．．．」本件原告等之被繼承人陳鍚鐘於六十九年間提供所有座○○○區○里○段葫蘆洲小段一之五地號等二十筆土地參與市地重劃，於七十一年五月完成重劃分配，原有二十筆土地持分折合面積一二、一八○平方公尺，分配土地為東湖段三小段一之五、一之六、七之一、七之二、七之
三、八地號土地面積四、七四五平方公尺，即以其餘土地面積七、四三五平方公尺抵付重劃共同負擔之用地及費用，占總面積百分之六十一，依評定價值每平方公尺九千五百元計算，原告損失七千零六十三萬二千五百元，倘以系爭二筆土地占重劃後地主分配總額比例百分之七十一計算，原告取得該二筆重劃土地，係犧牲五、二七八．八五平方公尺之抵價地，相當於五○、一
四九、○七五元，損失不貲，如不減徵土地增值稅，無以彌補，有違公平原則。
２、重劃土地地主負擔公共設施用地之提供，並無如同徵收土地領取地價補償及獎勵金，倘不減徵土地增值稅，難維其平：土地重劃後係由土地所有權人自行負擔公共設施用地及改良費用，為彌補土地所有人因重劃所受損失甚鉅，并鼓勵地主參加重劃，於民國六十六年二月二日平均地權條例修正公佈第四十二條第二項條文「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之二十。」此項減徵優惠措施尚難補足地主損失，八十三年二月二日又修正調整為減徵土地增值稅百分之四十（第三項），加倍優惠，惟以公共設施用地之徵收互相比較，土地被征收得領取地價補償及獎勵金，重劃之抵價地同屬提供公共設施用地之負擔，卻為公益而犧牲權利，無法獲得地價補償或獎勵金，其分配土地於重劃後之「移轉」增值稅，自應隨徵收優惠稅制之進步採取從寬解釋，以盡保護人民財產權之宗旨並昭公允。
３、原告並未因系爭土地繼承關係而獲減輕租稅負擔，以最高稅率繳納之遺產稅尚高於增值稅之減輕金額：按平均地權條例第三十六條但書規定，因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。其免徵之理由無非繼承土地課有遺產稅，避免重複課稅，故無論其土地是否經過重劃，皆享有此項待遇，自不宜因繼承關係以遺產稅代替增值稅後而剝奪重劃土地享受減徵增值稅之權益。本件繼承原因發生在七一年重劃後，原告等之被繼承人陳錫鐘係於七八年二月三日去世，國稅局依死亡當期公告現值每平方公尺壹萬柒仟元核定系爭二筆土地之遺產稅，其中一之五地號公告現值三千二百八十四萬四千元、一之六地號公告現值二千八百五十四萬三千元，二筆土地遺產總值為六千一百三十八萬七千元，原告以當時最高稅率百分之六十繳納高於土地增值稅額之遺產稅三千六百八十三萬二千二百元，此有遺產稅繳清証明書所載稅率及核定書財產目錄所載可稽。本案經過繼承登記致未能適用重劃減徵優惠所核定之稅額為九四、二六八、九三四元，較諸倘無繼承情事發生，系爭土地自七一年重劃當期公告現值每平方公尺九千五百元為起徵點，至八七年四月廿四日移轉現值每平方公尺八萬二千元，此期間之漲價總額依平均地權條例施行細則第五四條、第五六條計算，原告共須繳納土地增值稅一二八、九二四、七八三元，差額為三四、六五五、八四九元，以之與八十四年因繼承關係由原告繳納之遺產稅三千六百八十三萬二千二百元相較，尚不足二百十七萬六千三百五十一元，未獲稅負上之減輕。又原告繼承前因重劃而減少土地面積七、四三五平方公尺，依評定價每平方公尺九千五百元計算，如前所述，系爭二筆土地實際負擔重劃費用及公共設施抵費地價額為五○、一四九、○七五元，本次移轉原告並未獲得合理補償，殊有違背土地稅法第三十九條第四項及平均地權條例第四十二條第三項立法之美意。易言之，原告免繳被繼承人死亡前土地增值稅之免徵，顯係以「更多」之遺產稅負換取得來，根本得不償失。倘因繼承以後再移轉，即認定非屬重劃後第一次移轉，反而不得適用平均地權條例第四二條及土地稅法第卅九條之規定減徵增值稅，造成土地所有人死亡與存活雙重歧異之適用標準，存活則得以減稅而補償重劃土地之損失，死亡則不得以減稅來補償損失，原告就本件繼承土地比無繼承關係者多繳百分之四十土地增值稅高達三千七百萬元，並無實際受有繼承免徵之優惠，違背租稅公平原則。
４、司法院釋字第二四一號解釋係就徵收土地之減徵適用問題，與重劃減徵無關，自無適用之餘地：司法院釋字第二四一號解釋謂：「財政部中華民國六十六年七月二十五日台財稅字第三四八一九號函稱『在六十二年九月六日都市計畫法修正公布前，經編為公共設施保留地，並已規定地價，但在該法修正公布後曾發生繼承移轉者，於被徵收時，不適用平均地權條例第四十二條第一項但書規定』，係基於都市計畫法修正公布後，已有因繼承而移轉之事實，於該土地被徵收時，既以繼承開始時之公告土地現值為計算土地漲價總數之基礎，則其土地增值稅負在一般情形已獲減輕，故應依上開條例第四十二條第一項前段規定減徵土地增值稅百分之四十，不適用同條但書減徵土地增值稅百分之七十之規定。上開財政部函符合前述法條之立法意旨於租稅法律主義及公平原則無違，並不牴觸憲法。」此係針對徵收土地依當時平均地權條例第四十二條第一項原則上減徵百分之四十，於六十二年九月六日都市計劃法公布後未曾移轉者，因經過時間久，徵收時之公告現值與原規定地價相差較大，故予例外減徵百分之七十之優惠，倘徵收前已經繼承移轉者則不適用，解釋基礎無非以租稅公平原則為主要考量，惟該案時空背景與目前法令相關規範並不相同，難以援用，其理由如下：
⑴被徵收土地，曾經繼承移轉者，依據當時法規即使不適用減徵百分之七十
之規定，亦得減徵百分之四十，雖然優惠較低，但究非原處分對於重劃土地損失之補償連一文稅金也不減。
⑵八十三年平均地權條例修正第四十二條第一項為「被徵收土地免徵收土地
增值稅」更進一步取消土地所有人增值稅之負擔，本號解釋文旨在說明減徵額度能否高達百分之七十而已，目前法令既已變更，此項解釋已失其意義。
⑶上開解釋文所論究者為土地被徵收之情況，如前所陳，被徵收者可以領取
地價補償費，而重劃土地者雖提供負擔公共設施用地，卻無任何地價補償，一為有償一為無償，兩者受害情況輕重明顯不同，自不宜相提并論。⑷重劃土地之減徵土地增值稅，立法意旨係就土地所有權人將土地參加重劃
所產生之增值予以減徵，俾鼓勵土地所有人參加重劃以增加土地效益，自以減輕土地所有人增值稅之負擔為首要，訴願機關引用上開大法官會議解釋意旨，以繼承開始時之公告現值為基礎計算土地漲價總數額，認定土地增值稅在一般情形已獲減輕，基於租稅公平原則，原告不適用重劃減徵規定，惟此項認定既與發生於原告之事實不符，如前所述，原告稅負未獲減輕，根本無法將大法官釋字第二四一號移植於本案一概類比解釋之餘地，原處分如何謂與租稅法律主義及公平原則無違？
５、繼承取得與處分不動產之移轉行為性質不同，非屬重劃後第一次移轉：按被繼承人死亡而由法定繼承人繼承其遺產係一法律事實，要非所有權「移轉」之法律行為，欠缺前手與後手雙方之合意，二者截然有別。繼承係產權主體之「垂直」繼受關係，死亡非當事人所願，屬於法定的物權變動，一般移轉則屬產權主體之「平面」變動，以雙方當事人之意思表示為基礎，移轉係處分行為，繼承則「非處分行為」。且繼承所生繼受範圍不以權利為限，義務亦隨同變動，一般移轉則僅以權利為標的而已。除此之外兩者更大的差異性是，繼承不待辦理產權異動登記，自被繼承人死亡時即依法自動發生物權繼受效力，無須任何之移轉行為，然一般移轉不動產行為，則非經登記不生物權變動之效果。基於此，移轉是主體的「移位」關係，繼承是主體的「繼位」關係，繼承所發生不動產物權法定繼受之效果，在法律上不稱為物權之「移轉」。因此，平均地權條例第四二條第三項及土地法第卅九條第四項規定「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十」，此之所謂重劃後第一次移轉，應指處分不動產所有權即通常之移轉行為而言，不應包括繼承遺產關係依法律規定所生之自然變動。本件系爭土地於七一年間辦理重劃後，七八年間原告等之被繼承人過世，原告之繼承系爭土地，純係法定的自動繼受，絕非所謂之第一次移轉。此次買賣始係第一次移轉，應有減徵百分四十土地增值稅之適用，否則原告繼承遺產當時在形式上雖獲有免繳土地增值稅之益處，在實質上卻反而受有繳出高於土地增值稅額之遺產稅的害處，如是之下，原告以高額遺產稅之負擔取代低額土地增值稅之免繳，完完全全始終未曾享受到上開減徵規定之優待，此前無償提供重劃區內公共設施負擔之損失，毫無代價或補償可言，顯非本條規定立法精神之本意，自非事理之平，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
１、按土地稅法第三十九條第四項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」司法院大法官會議釋字第二四一號解釋：「財政部中華民國六十六年七月二十五日台財稅字第三四八一九號函稱：『在六十二年九月六日都市計畫法修正公布前經編為公共設施保留地，並已規定地價；但在該法修正公布後曾發生繼承移轉者，於被徵收時，不適用平均地權條例第四十二條第一項但書規定』，係基於都市計畫法修正公布後，已有因繼承而移轉之事實，於該土地被徵收時，既以繼承開始時之公告土地現值為計算土地漲價總數額之基礎，則其土地增值稅負在一般情形已獲減輕，故應依上開條例第四十二條第一項前段規定減徵土地增值稅百分之四十，不適用同條但書減徵土地增值稅百分之七十之規定。上開財政部函符合前述法條之立法意旨，於租稅法律主義及公平原則無違，並不牴觸憲法。」財政部八十六年三月三十一日台財稅第000000000號函釋規定：「有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人辦妥繼承登記後再移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應無土地稅法第三十九條第三項（八十六年五月二十一日修正後為第四項），其土地增值稅減徵百分之四十規定之適用。」
２、本件系爭土地於七十一年一月十日重劃確定，七十八年二月三日原告全體繼承取得系爭土地，其應有部分各六分之一，此有台北市政府七十一年六月十日府地重字第二五五九八號台北市政府辦理內湖區第三期市地重劃負擔總費用證明書兩件影本、土地登記簿謄本等附卷可稽。
３、原告主張繼承取得與處分不動產之移轉行為性質不同，純係法定的自動繼受，絕非所謂之第一次移轉。此次買賣始係第一次移轉，應有減徵百分之四十土地增值稅之適用乙節，揆諸首揭司法院釋字第二四一號解釋及內政部六十七年九月八日台內地字第八○三七二六號函釋意旨關於平均地權條例第四十二條第一項但書（現為該條例同條第三項）所稱「移轉」應包括繼承移轉，暨平均地權條例第四十二條第三項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」足徵土地稅法第三十九條第四項規定所稱「重劃後第一次移轉」自應包括因繼承而移轉者。再按前揭財政部函釋意旨，有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人辦妥繼承登記後再移轉時，即非屬重劃後之第一次移轉，應無土地稅法第三十九條第四項土地增值稅減徵百分之四十規定之適用。查原告全體於八十七年四月二十四日訂約出賣系爭土地，並向被告機關所屬內湖分處申報土地移轉現值，經該分處扣除系爭兩筆移轉土地之重劃費用分別為三、七二二、二七二元及四、四三六、五一○元後，核定系爭一─五地號及一─六地號等二筆持分土地之土地增值稅，金額分別為五○、八○三、三五六元及四三、四六五、五七八元，其土地公告現值計算，已由其被繼承人陳錫鐘於七十一年一月十日重劃確定時之公告現值，變更為七十八年二月三日繼承系爭土地時之公告現值，原告已享受一次公告現值調整之利益，從而，被告機關所屬內湖分處依首揭法條規定及財政部函釋意旨，以系爭土地係重劃後原告全體因繼承取得者，本次出賣移轉非屬重劃後第一次移轉，故不適用減徵百分之四十土地增值稅之規定，所為核定並無不合，請准如答辯之聲明判決等語。
理 由
一、查系爭土地於七十一年一月十日參加重劃確定，七十八年二月三日原告等之被繼承人陳鍚鐘死亡，原告等六人繼承取得系爭土地，應有部分各六分之一，至八十七年四月二十八日原告等六人出售系爭土地，向被告機關所屬內湖分處申報土地移轉現值，經分別核定現值為五○、八○三、三五六元及四三、四六五、五七八元課稅，未准減徵土地增值稅百分之四十等情，有台北市政府七十一年六月十日府地重字第二五五九八號台北市政府辦理內湖區第三期市地重劃負擔總費用證明書兩件影本、遺產稅繳清証明書所載稅率及核定書財產目錄、土地登記簿謄本等附卷可稽，並為兩造所不爭。茲兩造所爭執者為原告主張伊等之被繼承人參加重劃，負擔公共設施用地之提供，其後雖因原參加重劃人死亡，辦理繼承登記，此種繼承登記無庸繳納土地增值稅，係因繼承人須繳納鉅額遺產稅，為免重復徵稅，政府始為免繳土地增值稅之訂定。土地稅法第三十九條第四項及平均地權條例第四十二條第三項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十」，所稱重劃後第一次移轉，自係指依法律行為而移轉之登記而言，不包括繼承登記在內，否則地主負擔鉅額重劃之公共設施用地，於重劃後，竟因其死亡，其繼承人須負擔鉅額遺產稅，卻未能享受分文稅法所彌補地主負擔重劃之公共設施用地費用，而給予減徵百分之四十之土地增值稅，顯非事理之平，且所稱重劃後第一次移轉，亦係指依法律行為所為之平面移轉而言，不包括垂直移轉之繼承登記在內云云。被告則主張原告等之被繼承人陳錫鐘於七十一年一月十日參加重劃確定，取得系爭土地，至七十八年死亡，由原告等六人繼承，再於八十七年四月二十八日出售系爭土地，其計算土地增稅之起算點，由七十一年一月十日之公告現值，改為由七十八年四月二十八日繼承後之公告現值計算，已享受一次公告現值調整之利益，上開條項所稱重劃後第一次移轉，自係包括繼承登記在內，系爭土地，原告等既經繼承後再出售，即非第一次移轉，殊無再獲減徵土地曾值稅百分之四十之餘地等語。
二、按繼承登記後出售土地，其計算土地增值稅，固自繼承時之公告現值為準計算其土地增值稅，並非以被繼承人取得該土地時之公告現值為準計算土地增值稅，惟政府此項立法之理由，係因該土地已因繼承而繳納遺產稅，未免重復扣稅，而規定已繳納已繳納遺產稅之土地，免繳納土地增值稅，其繼承人再移轉該土地時，計算土地增值稅之公告現值，以繼承時之土地公告現值為準計算；此種因繼承而變更計算土地公告現值之情事，為任何繼承土地者均發生相同之結果，與土地稅法第三十九條第四項及平均地權條例第四十二條第三項所規定，因重劃土地，而減徵土地增值稅無涉；從而被告辯稱原告等已因繼承，其計算土地增值稅由其被繼承人取得系爭土地時之公告現值，變更為其繼承系爭土地之公告現值，已享受一次減徵土地增值稅，即不得再享受因重劃所定之減徵土地增值稅云云，自屬無據。惟查土地稅法第三十九條第四項及平均地權條例第四十二條第三項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」條文已明定得享受土地增值稅減徵百分之四十者，以重劃後第一次移轉者為限，而所稱第一次移轉，按諸法律解釋原則，自係包括因繼承而為之移轉登記在內，財政部八十六年三月三十一日台財稅第000000000號函釋稱：「有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人辦妥繼承登記後再移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應無土地稅法第三十九條第三項（八十六年五月二十一日修正後為第四項），其土地增值稅減徵百分之四十規定之適用。」及八十七年五月七日台財稅第000000000號函釋稱：「有關繼承原因發生在重劃區土地分配結果公告確定後，繼承人於辨竣繼承登記後再移轉時已非屬重劃後第一次移轉，其土地漲價總數額之計算，不得扣除被繼承人名義之重劃費用」等語，尚難認其有違行為時土地稅法第三十九條第三項（現為同條第四項）及平均地權條例第四十二條第三項規定，原處分據以駁回原告復查之申請，一再訴願決定亦遞予駁回，經核均無不合，原告等訴請撤銷，並請求退還部分所繳土地增值稅及其利息，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 四 月 十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 四 月 十八 日
書記官 簡信滇