臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一三六六號
原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 顏慶章部長）訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因入出境事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月八日台八十九訴字第一六五二七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被告所屬台灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）以原告滯欠已確定之民國（下同）八十七年度綜合所得稅、滯納金、利息合計新台幣（下同）八、八
五四、一五二元，乃依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項規定，報由被告以八十八年七月九日台財稅字第八八○四六三九三四號函請內政部警政署入出境管理局以八十八年七月十三日（八八）境愛岑字第五七○六號函限制原告出境。原告不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：請求撤銷原處分、訴願及再訴願決定。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所載。
三、兩造之爭點：⑴原告主張其前配偶葉文珍遭人冒用人頭買賣股票，致生鉅額滯欠稅款，是否屬
實？⑵原告主張其與前配偶葉文珍早於七十九年即分居，有關葉文珍八十七年度所得
應否令原告合併申報，而由原告擔負稅捐？⑶夫妻合併申報所得稅之規定，有無違背司法院釋字第三一八號之解釋？㈠原告主張：
⑴原告八十七年度綜合所得稅應繳納部分業已如數繳清，滯欠部分乃係原告前
配偶葉文珍所應繳納，原處分據以限制原告入出境之基本權利，已屬違法，蓋因：
①關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合
所得稅，所得稅法第十五條、第十七條第一項固然定有明文，惟依司法院大法官會議釋字第三一八號解釋：「惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。」②原告於八十七年度綜合所得稅申報時已據實申報，並已於法定繳納期間內
如數繳清，然被告所屬中區國稅局卻以形式上原告於八十八年三月二十九日以「原告名義為納稅義務人」辦理所得稅結算申報，認原告欠稅而為限制出境之處分。然查前開滯欠部份之稅捐，其所得來源實為原告前配偶葉文珍服務於廣三建設股份有限公司受公司主管人員命令出具委託買賣股票契約，開立信用帳戶，融資融券契約書等，為一人頭戶，並未親自處理股票買賣等事，致生滯納稅捐等情事。
③綜上所陳，就所得稅合併申報之程序，為法有明文，原告不得不遵，然原
告與前配偶合併申報之計算稅額，與原告單獨計算之稅額，顯然增加稅負，與租稅公平原則有所不符，至為灼然（參見大法官釋字第三一八號解釋）。
④再者，被告所屬中區國稅局以原告為「納稅義務人」認滯繳稅捐而為限制
出境處分，有違所得稅法「按實際所得來源課稅」之原則。查原告並非該部分之所得人，而前配偶葉文珍亦非真實所得者，其為人頭戶而受有名義上所得，該案真正欠稅人為公司財務處主事人員，稽徵機關亦明知葉文珍係被人冒用，並非真正欠稅人，而原告雖為葉文珍原配偶，早於七十九年間即告分居生活，但因當時欠缺資料，致戶籍未予即時辦妥離婚登記，是以上開八十七年度綜合所得稅，原告依據所得稅法第十五條規定合併辦理結算申報後各負應納稅款之繳納，因葉文珍遭人冒用人頭無力繳納滯欠鉅額稅款，被告所屬中區國稅局乃將申報人替代報請限制出境之制裁，顯非適法。
⑤查財政部台財稅字第三七○三八號函略為：「納稅義務人利用其叔名義謀
職並領取薪資，及以其叔名義辦理該年度所得稅結算申報，既經查明實際薪資受領人，依法自應以實際所得人為納稅義務人重行核計補稅，至以其叔名義辦理之結算申報已納稅款，可扣抵其重行核計之應補稅款。」換言之，原告前配偶葉文珍為人頭戶致有所得產生之滯欠稅款，不應遽命原告繳納，且前開人頭戶之事實現尚在台灣台中地方法院刑事庭審理中，被告所屬中區國稅局對此一不確定之所得來源（無法確定所得應歸屬何人，即無從確定所得稅納稅義務人），未加詳究，遽予原告限制出入境之負擔處分，影響原告憲法保障之基本權利甚大，實難令人甘服。
⑵原告前配偶葉文珍出具切結書願接受限制出境處分，應與原告所受之處分結果有利害關係：
按依行政程序法第九條規定，行政機關就該管行政程序應於當事人有利及不利之情形一併注意。然查本件原告受處分之事實，既就應納稅款所得來源有所質疑，被告所屬中區國稅局固應本於職權調查證據，然就原告質疑之部分（滯欠稅款所得納稅義務人為葉文珍）且已繫屬法院審理中之情形（葉文珍為人頭戶亦非實際所得人）未一併注意，並尊重法院裁判之見解。葉文珍自承願負擔該滯欠稅款之繳納，且出具切結書願接受限制出境處分，被告所屬中區國稅局自得廢棄原不利原告之限制處分，另與葉文珍達成行政程序法之和解契約，此不僅不違公益尚可有效達成徵稅之目的。
⑶為此，被告所屬中區國稅局所為原處分未加詳實究明調查「所得來源」、「
實際所得人」，遽以因夫妻合併申報之所得稅法程序之規定，課以原告不利益之限制入出境處分，致影響原告憲法所保障之遷移基本權利，實為不當。
㈡被告主張：
⑴按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請
內政部入出境管理局，限制其出境‧‧‧」「納稅義務人之配偶，‧‧‧，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及所得稅法第十五條第一項所規定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項所明定。又該辦法所稱之欠繳稅款，依被告七十三年十月二十四日台財稅第六一八四九號函釋，包括本稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及教育經費或教育捐在內。且「納稅義務人配偶及受扶養親屬如有所得應合併申報不得個別申報」「納稅義務人辦理所得稅結算申報未繳納應自繳稅款之欠稅案件，得免經催繳取證，逕行依法辦理稅捐保全」亦分別為被告六十年七月三十日台財稅第三五八七七號令及八十六年一月八日台財稅第000000000號函所釋。
⑵查原告滯欠八十七年度綜合所得稅計新台幣八、八五四、一五二元，稅款逾
期未繳納且均已告確定，由於滯欠稅款已達首揭限制出境金額標準，被告乃函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，揆諸首揭規定，並無違誤。⑶至原告訴稱略以，其於八十七年度綜合所得稅申報時已據實申報，並已於法
定繳納期間內如數繳清，滯欠部份，係原告前配偶葉文珍服務於廣三建設股份有限公司，受公司主管人員命令出具委託買賣股票契約，開立信用帳戶、融資契約書等，為一人頭帳戶，並未親自處理股票買賣事宜，致發生滯納稅捐等情事。又原告並非該部分之所得人，而前配偶葉文珍亦非真實所得者，實際所得人為他人，現該刑事部分繫屬於台灣台中地方法院審理中，不應限制其出境云云。查原告所稱刑事案件部分既尚在法院審理中，尚無拘束稽徵機關之效力。又查原告於八十八年三月二十九日係以其本人為納稅義務人辦理所得稅結算申報，並將其配偶來源所得納入綜合所得總額，惟於稅額計算式中扣除其配偶之所得，以計算並繳納其本人部分應納稅額；依所得稅法第十五條第一項及同法第七十一條規定，其對該部分所得仍負繳納稅款之責，其並未依法自行繳納結算稅款，經被告所屬中區國稅局於八十八年五月二十五日通知催繳後仍未繳納，亦未提起行政救濟，欠稅業已確定。依前揭函釋規定得免經取證，逕行依法限制其出境，於法尚無不合。
⑷另原告所指司法院大法官會議釋字第三一八號解釋：「惟合併課稅時，如納
稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符」乙節，查該司法院大法官會議解釋旨在說明所得稅法第十五條及第十七條規定雖已於七十八年十二月三十日做部分修正，惟主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進。而據目前綜合所得稅結算申報，依所得稅法第十五條第一項規定係採納稅義務人、配偶及受扶養親屬如有所得應由納稅義務人合併報繳申報不得個別申報制，並已對夫妻合併申報稅負加重問題，作合理改善（例如配偶亦可扣除免稅額、合併申報之標準扣除額較個人標準扣除額高及配偶薪資所得分開計算稅額等），是本案並未違反該解釋。至所提葉文珍出具切結書願接受限制出境處分云云，因原告欠稅案業已確定，尚無變更限制出境對象之理由。是本案限制原告出境，揆諸前揭規定及函釋意旨，洵無不合，所訴並無理由，核不足採。
⑸又原告主張其雖為葉文珍原配偶，早於七十九年間即告分居生活，但因當時
欠缺資料，致戶籍未予即時辦妥離婚登記，是以上開八十七年度綜合所得稅，原告依據所得稅法第十五條規定合併辦理結算申報後各負應納稅款之繳納云云，經查依戶政連線戶籍資料所載，原告與其配偶二人離婚登記日期為八十八年七月二十八日，且原告於八十八年三月二十九日係以其本人為納稅義務人辦理所得稅結算申報，惟未依所得稅法第七十一條規定自行繳納結算稅款，經被告所屬中區國稅局大屯稽徵所於八十八年五月二十五日通知催繳，原告仍未繳納，亦未提起行政救濟，欠稅業已確定，故本案限制原告出境並無不當，原告所訴並無理由，核不足採。
理 由按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段所規定。又「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項所明定。又民法第一千零五十條規定：「兩願離婚，應以書面為之，有二以上證人之簽名並應向戶政機關為離婚登記。」依此規定向戶政機關辦理離婚登記，為兩願離婚生效要件之一，離婚自登記日起生效，故有關兩願離婚之認定，應以向戶政機關辦理離婚登記為準。查本件原告滯欠八十七年度綜合所得稅、滯納金及利息合計新台幣八、八五四、一五二元，稅款逾期未繳納且均已告確定，由於滯欠稅款已達首揭限制出境金額標準，被告乃函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，揆諸首揭規定，並無違誤。原告起訴意旨雖稱：其八十七年度綜合所得稅申報時已據實申報，並已於法定繳納期間內如數繳清應繳之所得稅，滯欠部分，係其前配偶葉文珍服務於廣三建設股份有限公司，受公司主管人員命令出具委託買賣股票契約，開立信用帳戶、融資契約書等，為一人頭帳戶，並未親自處理股票買賣事宜，致發生滯納稅捐等情事，以此令原告負擔稅捐，顯有違司法院釋字第三一八號之解釋；又原告並非該部分之所得人，而前配偶葉文珍亦非真實所得者，實際所得人為他人，現該刑事部分繫屬於台灣台中地方法院審理中，不應限制其出境，況其已與葉文珍離婚云云。惟查原告所稱刑事案件，據其所提出之台灣台中地方法院檢察署檢察官八十七年偵字第二七三三五等號起訴書所載，葉文珍與廣三建設股份有限公司之負責人曾正仁，同列為違反證券交易法等案件之被告，原告主張葉文珍純為人頭帳戶，自非可採。次查原告與其前配偶葉文珍二人離婚登記日期為八十八年七月二十八日，有戶政連線戶籍資料附原處分卷可稽，且原告於八十八年三月二十九日係以其本人為納稅義務人辦理所得稅結算申報，將其配偶葉文珍之所得納入合併申報（分開計算薪資所得），葉文珍已扣繳之稅額，原告亦據以抵扣應納稅額，此有原告八十七年度綜合所得稅結算申報書影本附原處分卷可考，是原告為納稅義務人，乃其自己所選擇。況依財政部台財稅字第七五一九四六三號函釋：「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」若原告當時真與葉文珍分居，亦非不得依前揭財政部函釋規定分別申報。又原告未依所得稅法第七十一條規定自行繳納結算稅款，經被告所屬中區國稅局大屯稽徵所於八十八年五月二十五日通知催繳，原告仍未繳納，亦未提起行政救濟，欠稅業已確定，故本案限制原告出境並無不當。至所提葉文珍出具切結書願接受限制出境處分云云，核不影響本件原告限制出境處分之結果。另原告所指司法院釋字第三一八號解釋：「惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符」乙節，查該司法院解釋旨在說明所得稅法第十五條及第十七條規定雖已於七十八年十二月三十日做部分修正，惟主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進；而目前綜合所得稅結算申報，已依前開解釋作合理改善，例如配偶亦可扣除免稅額、合併申報之標準扣除額較個人標準扣除額高、配偶薪資所得分開計算稅額等，原告八十七年度綜合所得稅申報，即依前揭改進辦法申報，與前開司法院解釋自無相悖。綜上所述，本件原告欠繳應納稅捐達法定金額，被告乃函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，並無違誤，訴願、再訴願決定，遞予維持，俱無不合；原告起訴意旨，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 李得灶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 五 月 七 日
書記官 陳清容