臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一三七六號
原 告 海新股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）訴訟代理人 辜郁雯 律師
尤伯祥 律師乙○○ 律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 丙○○（局長）訴訟代理人 丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年七月二十日台八十九訴字第二一八六四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告未辦理民國（以下同）八十二年度營利事業所得稅結算申報，經被告通知補辦結算申報後，仍未按期補報，被告依所得稅法第七十九條第一項規定，按同業利潤標準（行業標準代號六二一五─二一，電子計算機及週邊設備，淨利率百分之十），核定所得額新台幣（以下同）二、一八一、六六六元，應納本稅五三八、五六○元、滯報金一○七、七五○元，合計六四六、三一○元。原告不服，以其八十二年處於虧損狀態，獲利率僅約百分之三，且有多筆呆帳損失，被告核定之所得額顯與事實不符，申請復查結果，被告於八十七年六月二十九日以（八七）財北國稅法字第八七○二五七六五號復查決定書，以申請復查逾期，為駁回復查之處分。原告又不服，以其代表人甲○○一直設籍於台北市○○○路○段○○○號六樓，並未接獲被告寄發之繳款書，被告以公示送達亦違反稅捐稽徵法第十八條第二項規定，提起訴願，經財政部於八十七年十二月二十一日以台財稅第000000000號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」，嗣被告以原告已於八十七年十一月十日繳納稅款四○一、六○八元，重為補發核定稅款繳款書，應納本稅二六九、二八○元、滯報金五三、八七五元，合計三二三、一五五元。原告再不服，申請復查，遭被告以八十八年三月四日財北國稅法字第八八○○六九一八號訴願決定重核案件復查決定書將復查之申請駁回。原告仍不服，依序提起訴願、再訴願，迭遭財政部八十九年一月五日台財訴第0000000000號訴願決定、行政院八十九年七月二十日台八十九訴字第二一八六四號再訴願決定駁回。原告猶未甘服，遂提起本件訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
三、兩造之爭點：原告主張其八十二年處於虧損狀態，獲利率僅約百分之三，且有多筆呆帳損失，被告未予認列扣除，竟按同業利潤標準核定其所得額，顯與事實不符，違背實質課稅原則，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈原告已依所得稅法第八十三條第一項之規定提示有關證明所得額之證據資料，
參照行政法院（現已改制為最高行政法院，下同）五十七年判字第六○號判例，被告即應就原告所提供之資料調查認定，不得逕依所得稅法第八十三條之規定核定所得額：
⑴按行政法院五十七年判字第六○號判例：「稽徵機關於進行調查或復查時，
納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿、文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，『惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額。』」，又「查稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額，業經本院著有五十七年判字第六○號判例。本件原告委託台北縣昇華針織廠代織原料紗（附損失清單相片發票明細影本），因『六三水災』受損，經派員勘察雖有受災屬實，惟上項損失請自行調閱該廠有關帳證核認，請查照，業經台北縣稅捐稽徵處七十三年八月九日七三北縣稅一字第三四八七號致台中縣稅捐稽徵處並副知原告之函件中指明，此有該函影本附卷可按，是原告七十三年度委實有代原料紗損失，已堪認定。至其損失金額若干，被告不難根據損失清單相片、發票明細，並調閱原告有關帳證據以核認。被告辯稱：『原告列報災害損失一九七，○○二元，並未檢附符合稅法規定之報備及證明文件致無從認定減除：：：，按諸上述說明，難謂有合法之根據。
』」，亦有行政法院七十五年度判字第二四四四號判決可資參照。
⑵原告於八十二年度確於虧損狀況下，獲利率根本不可能達百分之十之事實，
早於第一次向被告申請復查時即已敘明，並已提呈相關資料，並請被告向台北市稅捐稽徵處調閱詳細之發票單證核閱，此觀原告之補充復查理由書即明，則依首揭行政法院判決、判例之意旨，被告應據此資料，調閱原告存於稅捐稽徵處之發票單據等，勾稽原告之所得額，不得再逕依同業利潤標準核定所得額。
⑶被告雖辯稱依所得稅法第八十三條之規定，原告應提出「帳冊」資料始可憑以認定等語，惟查：
依前揭行政法院判決、判例所示，納稅義務人所提供之相關資料，並非必
以「帳冊資料」為限，亦非必「現實」提示始可，此不僅觀前揭判例載明：「：：：納稅義務人未能提示證明所得額之帳等文據：：：惟納稅義務人『如已提供有關資料』，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，並「被告不難根據『損失清單相片、發票明細』，並『調閱』原告有關帳證據以核認」等語即明，行政法院七十九年度判字第八十八號判決亦謂：「按行為時所得稅法第八十三條第一項前段所謂稽徵機關進行調查或復查時，『納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據者，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊，暨一切足以證明所得額發生之對內對外文件單據而言，法院之確定判決若足以證明所得額之發生者，似亦不得謂非有效之文據』」，亦可證之。是被告辯稱非提出帳冊資料不足認定等語，實有違誤。
況保存帳冊憑證等資料，依法令之規定係應保存五年，被告於帳冊憑證等
資料保存期經過後，始要求原告提示八十二年度之帳冊資料，並謂非此等資料不足勾稽原告所得額，則被告此舉顯違誠信，本件舉證責任，自因被告此等妨害舉證之行為而轉換由被告負擔。按「舉證之妨礙」，乃指一方當事人對他方當事人，以證據之蒐集為中心之證明活動予以妨礙而言。如此妨害舉證之一方當事人係不負舉證責任之當事人者，基於誠信原則，德、日之學說、判例一般認此時舉證責任應轉換由該妨害舉證之當事人負擔，從而由其負不能舉證之敗訴危險。我國行政訴訟法雖無明文，然依行政訴訟法第一百七十六條係準用民事訴訟法之規定，而依五十一年十二月十日最高法院民刑庭總會決議，關於舉證責任分配之標準，更標明應以誠實信用法則為準，則於行政訴訟上關於舉證賣任之分配當亦受誠信原則之規範至明，從而，如不負舉證賣任之行政訴訟上之一方當事人就他方之舉證有所妨礙時，基於誠信原則，此時舉證責任應轉由該不負舉證責任之人負擔，以確保雙方當事人間實質公平正義之維持。本件原告八十二年度之帳冊資料，被告於五年保存期限經過後，始命原告提出，致令原告公司因保存期限已過，已佚失而無從提出，是被告此舉顯對原告之舉證有所妨礙，至違誠信，則依前揭最高法院決議以觀，本件舉證責任自應置換，由被告證明原告確有其所推計核定之所得額。
⒉依所得稅法第八十三條第一項之規定，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務
人固應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，惟此所謂「提示」，不僅止於現實之提出而已，應包括有指明該帳冊文據資料之處，請求調查在內，此觀前揭行政法院五十七年判字第六○號判例意旨即明，蓋如所得稅法第八十三條所謂「提示」，未包含指明該帳冊文據資料之處，請求調查在內者，則前揭行政法院判例即無要求稽徵機關於依所得稅法第八十三條依查得之資料或同業利潤標準核定所得額前，仍應就所得人已提供之資料進行調查，憑以認定之理。是依前開行政法院判例以觀，稽徵機關依所得稅法第八十三條之規定，逕就同業利潤標準核定所得人之所得額前，仍應就所得人已提供之資料進行調查始可。
本件原告於八十二年度確於虧損狀況下，獲利率根本不可能達百分之十之事實，原告早於第一次申請復查時即已一再敘明，並提呈相關資料予被告，另並請被告向台北市稅捐稽徵處調閱詳細之發票單證核閱，此觀原告之補充復查理由書即明。迺被告不僅未依前揭行政法院判例所示，就原告業已提供之資料進行調查，復未依原告之聲請向稅捐稽徵處調閱原告所聲請調閱之單據資料，即逕以原告未提示帳冊文據資料，其無從加以審酌等語，駁回原告之復查申請，是被告顯未盡調查之義務，即率指原告未依法提示證據，則其復查決定自屬不合法，應予撤銷至明。惟原訴願決定機關及再訴願決定機關不察前開行政法院判例之意旨，復未說明原告訴願及再訴願之理由何以不足採，即以與復查決定相同之違法理由，駁回原告之訴願及再訴願請求，則訴願及再訴願決定機關此等決定亦顯然違法甚明。
⒊被告核定與原告八十二年度實際所得情形不符，致令原告於虧損狀況下，猶應負擔高額稅款，顯與實質課稅原則相違背：
⑴「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅
時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。『惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。』：：：」，司法院釋字第二一八號解釋著有明文，是稽徵機關固得依同業利潤標準，核定納稅義務人之所得額，惟依此推計核定，仍應注意力求客觀標準、合理，而與納稅義務人之實際所得相當，而非得概不斟酌納稅義務人所提之資料或依納稅義務之聲請調查證據，即逕推計核定。
⑵原告八十二年度僅實際營運三個月，且負債虧損累累，並無被告所核竟有二
、一八一、六六六元之所得，此稍斟酌原告所提資料即明，惟被告竟視而不見，逕予推計核定，顯與前開司法院釋字第二一八號解釋有違：
原告公司之獲利率平均僅約百分之三，並非被告所核定之百分之十。依原
告每二個月檢具帳冊、發票向台北市稅捐處申報之營業稅申報書可見，八十一年五至六月，原告之進貨成本高達三二、三八○、二七七元，銷貨收入則僅有一九八、一二二、四二七元，八十一年七月至八月，進貨成本有
二九、二六三、七一八元，銷貨收入則為二○、○六二、八○八元，八十一年九月至十月，進貨成本有二七、五五八、八四七元，銷貨收入則為三
一、九二三、八六三元，八十一年十一月至十二月，進貨成本有二五、七
七七、五六三元，銷貨收入則為二八、三七九、五六○元，八十二年一月至二月，進貨成本有一二、九九八、四九○元，銷貨收入則為一九、二九
七、八一六元，八十二年三月至四月，進貨成本有六一○、七○一元，銷貨收入則為二、一八四、六三一元，是以此為計，原告之平均獲利率僅約百分之三，再扣除人員薪資及房租、水電等管理費用，則其純益將更形減少，根本未能達百分之十，因此被告以百分之十為原告八十二年度之純益率核定原告公司該年度之所得額，即與原告之實際所得不符。至於詳細之發票單證，原告於申報營業稅時，業提呈予台北市稅捐稽徵處核收。又按原告自八十一年度始行生產筆記型電腦，是有關原告八十二年度之營運所得狀況如何，是否可能達到百分之十等，參酌八十一年度之所得狀況自明，而原告八十一年度之所得額並不高，故八十二年度一至三月（原告於該年度僅實際營運三個月），且負債累累，所得額不可能即突然躍升至百分之十。
按原告公司於八十二年即因銷貨呆帳過多，致生財務困難而停止營業迄今
茲以時日已久，公司帳冊單據大多佚失，僅陳報目前僅知之一筆呆帳損失約一、一五六、○○○元，按該筆貨款，乃原告公司出貨予傳亞實業有限公司（下簡稱傳亞公司），嗣傳亞公司將該批貨物再行出口轉賣予美國之KanixInc. 公司，惟於八十二年三月，傳亞公司以信用狀押匯時，竟遭拒絕付款，致傳亞公司並未取得該貨款，也因此未給付該批貨物之貨款予原告，是原告於八十二年度即有此一、一五六、○○○元之呆帳損失應予認列扣除，因此，原告之所得額並未有如被告所核定之有二、一八一、六六六元之情形。
又查台灣台北地方法院八十二年度易字第五八八一號刑事判決，按該刑案
即係因原告公司經營虧損，無力給付材料費用予各材料商，致負責人孫博文遭材料商以涉有詐欺罪嫌提出告訴，是自該刑事判決中之認定即可知，原告確因虧損而負債累累，連材料費用尚且均無法付出，自更無可能有營收高達二百餘萬元之情。又依台灣台北地方法院民事裁定，自各該民事裁定清楚可見，原告因虧損嚴重，時須開立本票向他人調借現款，是如原告實無如被告所核於短短三個月中即可能有高達二百多萬元之營收。
⒎退萬步言，縱認原告八十二年度營業所得額為被告所核定者，本件被告八十八
年一月六日所寄發之核定稅額繳款書之稅額計算亦屬有誤，復查決定、訴願決定及再訴願決定仍予維持，顯有違誤：
⑴稅捐稽徵法第十七條固規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計
算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關查對更正。」，然此規定並未禁止納稅義務人於其已提出之復查及訴願、再訴願等救濟程序時，併行提出而請求撤銷，此不僅觀該條文之文義即明，亦為解釋上當然之理，否則，一旦復查及訴願、再訴願等行政救濟程序完結，致原處分確定後，如被告屆時拒不依法查對更正，而原處分又已確定，則納稅義務人豈非毫無救濟之途？豈非無異於變相鼓勵納稅義務人不要申請復查、進行訴願、再訴願等救濟程序？是被告之核定如有計算錯誤，而納稅義務人又已行提出復查時，被告自應於復查時併予更正或撤銷，另為適法之處分，而無不予更正或撤銷，即逕駁回納稅義務人之復查申請之理。
⑵被告之核定數額顯有錯誤；依被告原所列欠稅明細以觀，所核定之應繳本稅
為五三八，五六○元，滯報金為一○七，七五○元，滯納金為九六，九四六元，滯納金利息為五九，九五九元。而依財政部前一次訴願決定，本件因被告前所為之核定通知書送達未合法，故原告應得免繳前開滯納金九六，九四六元及滯納利息五九，九五九元，因此，縱認原告之營業所得額應依同業利潤標準予以核定，本件原告應繳之金額依被告之核定亦為六四六，三一○元（即 538,560+107,750=646,310）。而原告前就本件欠稅已於被告將本件移送財務法庭強制執行時繳納四○一，六○八元（即150,000+251,608=401,60
8 ），此有繳款收據在卷可稽，是原告就本件欠稅應僅再繳納二四四，七○二元即為已足（即 646,310-401,608=244,702）。惟被告所核定原告應再繳納之數額卻為三二三，一五五元，顯有錯誤。
⑶如前所述，被告核定之稅額，顯有錯誤，而被告於復查決定時，竟末予查對
更正或撤銷，而予維持，則依前揭說明足見，該復查決定顯有違誤，雖被告於再訴願程序時，業於行政院訴願審議委員會第一三四六次會議說明，將於本件行政救濟確定後，本於職權更正等語，惟此，一則仍無解於其復查決定之錯誤，二則並無強制力，是如被告屆時未依職權更正，則欲原告如何確保其權益？是再訴願決定徒以被告將本於職權更正，而維持一顯然錯誤之處分，自有違誤至明，爰此懇請鈞院依法撤銷再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分，以保原告之權益，並符法制。
㈡被告主張之理由：
⒈本件被告重為復查決定時，以八十八年一月二十二日（八八）財北國稅法字第
八八○○二八五六號函請原告於八十八年一月二十九日提示有關帳簿文據供核，有郵局送達回執可稽，惟原告迄未提示，致無從審酌，原核定依電子計算機及週邊設備業（行業標準代號六二一五─二一）之同業利潤標準淨利率百分之十核定其營業淨利，並無不合，乃未准變更。原告訴稱其八十二年度處於虧損狀況，獲利率不可能達百分之十，且本期有多筆呆帳損失，未予認列扣除，被告之核定，與其實際所得情形不符；被告之核定通知書未合法送達，其應免繳滯納金及滯納利息，縱本期應繳稅額如核定之六四六、三一○元，其已繳納四○一、六○八元，即應再繳納二四四、七○二元為已足，被告認其應再繳納三
二三、一五五元，顯有錯誤等語，經財政部訴願決定，以原告雖依規定申請復查，但並未提示攸關所得之資料，經被告函請依限提示相關帳證備核，有雙掛號郵件收件回執附被告卷可稽，惟原告逾期仍未提示，被告復查決定以其復查之申請無從審酌，維持原核定，駁回其訴願，並無不妥。至原告訴稱稅額計算錯誤等語，經查業經被告以稅額更正註銷單釐清，將於本件行政救濟確定後，發單開徵，併予陳明。
⒉又原告主張依行政法院五十七年判字第六○號判例，被告即應就原告所提供之
資料調查認定，不得逕依所得稅法第八十三條之規定核定所得額等語，經查所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，因原告提供之營業稅銷售額申報資料，僅得證明其營業收入，至各項成本、費用、損失及稅捐等尚乏相關之證明文件，是仍無法就原告所提供之資料調查認定。
⒊另原告訴稱原核定與其八十二年度實際所得情形不符，有違實質課稅原則等語
，本件被告因原告無法提示有關成本、費用、損失及稅捐等有關資料，以供查核認定，遂依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就原告向台北市稅捐稽徵處辦理營業稅申報之銷售額資料，按同業利潤標準計算所得額，於法尚無不合。
理 由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。本件原告主張其八十二年度僅實際營運三個月，處於虧損狀態，獲利率僅約百分之三，且有多筆呆帳損失，被告卻未予認列扣除，竟按同業利潤標準核定其所得額，顯與事實不符，違背實質課稅原則等語。查原告八十二年度營利事業所得稅，未依規定辦理結算申報，經被告通知補辦結算申報，仍未按期補報，被告遂依所得稅法第七十九條第一項規定，按同業利潤標準（行業標準代號六二一五－二一，電子計算機及週邊設備，淨利率百分之十）核定所得額二、一八一、六六六元（計算方式：營業收入二一、七九七、○四七元×10％＋非營業收入一、九六一元），原告不服，循序提起行政救濟，經被告依財政部八十七年十二月二十一日台財稅第000000000號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分」之意旨，於重為復查時，以八十八年一月二十二日（八八）財北國稅法字第八八○○二八五六號函請原告於八十八年一月二十九日攜帶有關帳簿，文據等資料前來被告法務科備查，有郵局送達回證附原處分卷可稽，惟原告迄未提示，此為原告所不爭執，自堪認為真實，原告既未提示有關帳簿，文據等資料供被告審酌，其上開主張，自無可採，則被告依同業利潤標準核定其所得額，並以八十八年三月四日財北國稅法字第八八○○六九一八號決定駁回復查申請，揆諸首揭規定，並無不合。
二、至於原告訴稱：縱認其應繳稅額如被告核定之六四六、三一○元，惟其已繳四○
一、六○八元，僅應再繳二四四、七○二元為已足，被告卻認其應再繳納三二三、一五五元，顯有錯誤等語。查此部分業經被查明更正為本稅一九○、八二七元，滯報金五三、八七五元，及加計利息八一一元，合計二四五、五一三元，限繳日期延至九十年五月十五日止，此有被告九十年三月三十日財北國稅法字第九○○一○三九一號補充答辯書並附核定稅額繳納書影本一紙在卷可稽，核無不合，併此說明。
三、另原告聲請向台北市稅捐稽徵處閱其營業稅申報書及發票單據等資料，資以證明原告獲利率不到百分之十乙節。按所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用，損失及稅捐後之純益額為所得額。」查原告向台北市稅捐稽徵處所提營業稅申報書及發票單據等資料，僅得證明其營業收入，至於各項成本、費用，損失及稅捐等資料，則仍無法證明認定，故被告依原告辦理營業稅申報之銷售額資料，按同業利潤標準核計所得額，洵無違誤，原告此部分之聲請調查證據，亦無必要，一併敍明。
四、綜上說明，本件原處分，核無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 五 月 二十二 日
台北高等行政法院第二庭
審判長法 官 王立杰
法 官 陳雅香法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十四 日
書記官 姚國華