臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一三○八號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年七月二十日台八十九訴字第二一八六六號再訴願決定（關於再訴願駁回部分），提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件被告根據檢舉，發現原告養父陳水塗（民國七十七年三月三十日死亡）生前於七十七年三月二十三日將其所有台北市第二信用合作社（下簡稱二信）中山分社之定期存款新台幣（下同）三一、四○○、○○○元解約轉存於原告及原告之配偶林淑惠名下之定期存款帳戶，未申報贈與稅，乃依行為時遺產及贈與稅法第四條之規定，核定其贈與總額為三一、四○○、○○○元，淨額為三○、九五○、○○○元，並依行為時稅捐稽徵法第十四條規定，以陳水塗之繼承人即原告、陳碧玉、白聰結、白聰文、白聰德、白聰慶、羅白麗卿、白麗英等為納稅義務人，發單補繳贈與稅。原告不服，以受贈人為贈與人陳水塗之子及子媳，贈與人於贈與後七日亡故，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，系爭贈與自應併入遺產總額，課徵遺產稅，被告竟對贈與人課徵贈與稅，並以贈與人已死亡而以原告等繼承人為納稅義務人，自非允當，況贈與人自七十四年起代收原告配偶所有之台北市○○○路○○○號一至四樓房屋應有部分二分之一之押、租金，於七十七年三月二十三日連同利息共計三一、四○○、○○○元返還，並非贈與云云，申請復查。被告依據台灣台北地方法院八十一年度自更一字第五十五號刑事判決認原核定之繼承人有誤，於八十三年五月十四日以（八三）財北國稅審貳字第八三○一八六四九號函更正納稅義務人為原告及陳碧玉，並作成復查決定，未准變更。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，復提起再訴願，經行政院台八十五訴字第二四○二七號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。被告重為復查決定，准予核減贈與額四、三二○、○○○元，原告仍不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：請求撤銷原處分、訴願及再訴願決定。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：⑴財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋，是否違背
法令無效，而不得作為課稅依據？⑵被告於復查決定書之理由中，將納稅義務人由原告等八人（即甲○○、陳碧玉
及白聰結等八人）逕自更正為原告等二人（即甲○○、陳碧玉），是否合法？㈠原告主張：
查本件被告有左列違背法令之處：
⑴按「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」民法第六條定有明文。「贈與
稅之納稅義務人為贈與人。」遺產及贈與稅法第七條亦有規定。本件贈與人陳水塗已於七十七年三月三十日亡故，被告於贈與人亡故前，未對其贈與行為課徵贈與稅，自應依遺產及贈與稅法第十五條規定「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅‧‧‧。」課徵遺產稅，行政法院八十二年度判字第七○五號判決，對此已有論述，被告固依財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋，對被繼承人死亡前三年之贈與應併課遺產稅案件，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除；惟查該函釋有諸多違背法令之處：一、贈與稅以繼承人為納稅義務人，違反遺產及贈與稅法第七條規定。二、若以贈與人為納稅義務人，因發單補稅時贈與人已亡故，改以繼承人為納稅義務人，係依民法繼承編有關規定辦理，惟贈與人死亡前，該贈與稅尚未發單核課，並無租稅債務，如何繼承？若謂贈與稅雖未發單核課，因有贈與行為，租稅債務已經存在，何以贈與稅額不准自遺產總額中扣除，明顯違反遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款之規定。三、同法第十一條第二項規定：「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將『已』納之贈與稅‧‧‧自應納遺產稅額內扣抵。」，其可自遺產稅中扣抵者為「已」納之贈與稅，對未納之贈與稅予以扣除，明顯違法。該財政部函釋，既有多處違背法律，依中央法規標準法第十一條規定，自屬無效，不得為本案之核課依據。按遺產及贈與稅法第十五條規定，死亡前三年內之贈與應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅，既將死亡前三年之贈與視為遺產，併入遺產總額，所課者自係遺產稅，且該條文係編列為遺產及贈與稅法第二章「遺產稅之計算」，更無依財政部函釋課徵贈與稅之理，被告（起訴狀誤植為原告）卻對本件核課贈與稅，顯然違背法令，應予撤銷。
⑵行政救濟為對原處分之覆審處分，不能產生新的行政法權義關係，為行政法
之法理，不容有任何違背。本件被告開徵之贈與稅，原係以「陳水塗（歿），繼承人：甲○○、陳碧玉及白聰結等八人」為納稅義務人，原告提出復查後，被告卻於復查決定中，改以「陳水塗（歿），繼承人：甲○○、陳碧玉」為納稅義務人。按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」稅捐稽徵法第十二條訂有明文。又「繼承人對被繼承人之債務，負連帶責任。繼承人相互間對於被繼承人之債務，除另有約定外，按其應繼分比例負擔之。」亦為民法第一千一百五十三條所定，故原告及陳碧玉就應負擔之稅額而言，納稅義務人為八人或納稅義務人為兩人間有顯著差異，被告若認本案納稅義務人應為兩人，則原納稅義務人為八人之行政處分顯有錯誤，理應撤銷，重為新處分，惟被告卻於復查之行政救濟程序中，以更正方式變更納稅義務人，造成以八人為納稅義務人之行政處分並未作成復查決定，而以兩人為納稅義務人之案件，在無原處分，未提出復查申請之情況下，作成復查決定，非但造成原告等與被告混淆之關係，且原告等繼承人間之繳納稅捐責任亦不能釐清，顯然令人無所適從。
㈡被告主張：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外
之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第十五條所明定。又「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人、納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。」復為財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋所明定。
⑵本件原告養父陳水塗於七十七年三月三十日死亡，其生前於七十七年三月二
十三日將其定期存款解約，分別轉存一七、八五○、○○○元及一三、五五○、○○○元至原告及原告配偶林淑惠名下之定期存款帳戶，有卷附之談話筆錄可稽，被告乃據以核課贈與稅一○、三九八、七五○元，因陳水塗業於七十七年三月三十日死亡，乃以其繼承人為納稅義務人，發單補徵贈與稅。原告不服，訴經行政院台八十五訴字第二四○二七號再訴願決定略以，本件被告以陳水塗生前將前開定期存款轉存原告及原告配偶帳戶，為原告所不爭執。贈與人於七十七年三月三十日死亡，乃以繼承人即原告及陳碧玉為納稅義務人發單課徵贈與稅，固非無見，惟原告訴稱陳水塗七十五年起代收其配偶林淑惠所有之台北市○○○路○○○號一至四樓持分二分之一之押、租金及搬遷補償費等計六、三二八、五六○元部分，已提示房屋租賃契約書、建築物改良所有權狀及陳水塗出具之收據影本，收據中並載明所收取支票之支票號碼，應准予自贈與總額中扣除云云，經查原告提示林淑惠、陳黃玉鸞之房屋租賃契約書影本上載有代理人為陳水塗，其租金第一年每月四十三萬元，第二年四十三萬四千三百元，契約書上並載有七十五年十月收到彰銀永樂分行支票十二張金額各四十三萬元，支票號碼ON0000000至ON0000000，另陳水塗所出具之收據載明七十六年十一月二十五日收到彰化商業銀行永樂分行支票十二張，七十六年十一月二十五日面額三七一、三○○元（四三四、三○○元扣除一年度扣繳稅款六三、○○○元）支票一紙，七十六年十二月二十五日至七十七年十一月二十四日共收取彰化商業銀行永樂分行支票十一張，每張面額四三四、○○○元，與台北市○○○路○○○號一至四樓房屋租賃契約書第三條所載第二年（即七十六年十一月二十五日至七十七年十一月二十四日）租金每個月為四三四、三○○元，其金額、日期相符，且記明支票號碼為 JC0000000、JC0000000、JC0000000至JC264855，則原告既已提供建築改良物所有權狀證明出租房屋所有權之一半屬其配偶所有，及其租賃收入之支票號碼，訴稱該支票為陳水塗所領取，並主張陳水塗轉存至原告配偶之定期存款係屬償還借款，經被告重為復查決定，准予核減贈與額四、三二○、○○○元，並發單課徵行政救濟加計利息一、二三五、六二八元。
⑶原告對本稅部分已不爭執，惟對於被告重為復查後，乃以繼承人原告及陳碧
玉為納稅義務人發單，復執陳詞以為爭議。第查本件贈與稅繳款書原係以原告、陳碧玉及白聰結、白聰文、白聰德、白聰慶、羅白麗卿、白麗英為納稅義務人發單，嗣經白聰結於八十二年十一月二十九日具文檢附台灣台北地方法院八十一年度自更（一）字第五五號刑事判決及該院八十二年九月三日北院刑午字第二一五六五號函，主張「陳水塗之繼承人僅有甲○○及陳碧玉二人，白聰結及弟、妹等六人均非合法之繼承人‧‧‧」，申請更正納稅義務人，經本局八十三年五月十四日（八三）財北國稅審貳字第○三○一○六四九號函准予更正納稅義務人為原告及陳碧玉，從而本件贈與稅依首揭函釋意旨，應更正納稅義務人為甲○○及陳碧玉。又陳水塗生前即有贈與行為，被告以該贈與案至繼承日尚未發單課徵贈與稅，乃依首揭財政部函釋，以繼承人為贈與稅納稅義務人發單，並無不合，被告復查決定予以維持，亦無違誤。
⑷原告係故意以不正當方法逃漏稅款：
①原告經人檢舉其趁被繼承人陷入昏迷無處理財產能力之際，於七十七年三
月二十三日將被繼承人所有二信之定期存款三一、四○○、○○○元解約，轉存原告本人及其配偶名下定期存款帳戶，復於被繼承人死亡後之七十七年四月十二日，將被繼承人所有台北市第七信用合作社之存摺及印鑑交由其外甥陳慶煌（繼承人陳碧玉之子），委託陳慶煌自陳水塗之銀行存款內提領八、○○○、○○○元，電匯入原告本人名下帳戶。
②本件經被告於八十一年十一月二十四日約談原告結果，證實檢舉人所述之
事實，是原告基於連續之犯意，就該二筆存款三九、四○○、○○○元，明知係被繼承人遺產，卻於七十七年九月二十四日申報遺產稅時，故意隱匿不報，即屬蓄意逃漏遺產稅，其核課期間依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，應為七年。
⑸本件繳款書係於核課期間內（八十二年五月三日）合法送達原告：
①按「○○市稅捐稽徵處補徵被繼承人○○○遺產稅，納稅義務人○○○於
繳納期間申請更正稅額，而稽徵機關延至繳納期限屆滿後，始予核准更正，按其情形，應改訂繳納期限。又本案遺產稅既已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，於核課期間屆滿後，予以改訂繳納期間，應不發生稅捐稽徵法第二十一條規定有關核課期間之適用問題。」為財政部七十一年八月三十日台財稅第三六四一九號函所明釋。
②經查本件繳款書原繳納期間為八十二年五月二十六日至同年七月二十五日
止，並於八十二年五月三日合法送達原告，有經原告蓋章簽收之掛號郵件收件回執可稽，亦為原告所不爭執，嗣依台灣台北地方法院八十一年度自更字第五五號刑事判決，更正納稅義務人（繼承人）為原告及陳碧玉二人，並更正遺產稅額為一二、五八五、一一六元，罰鍰為一一、八○五、一一六元，於八十三年七月九日送達予原告，此等亦為原告所不爭執；徵諸前揭規定，本件應不發生稅捐稽徵法第二十一條規定有關核課期間之適用問題。至原告主張其於八十二年五月三日收受繳款書後，將繳款書交予白聰結，嗣後白聰結檢附繳款書向被告申請註銷納稅義務人時，原告所收受之繳款書因此失其效力乙節，顯係對法令之誤解。
③次查被告原先核定繼承人為八人，係根據原告提示之戶籍資料、繼承系統
表而來，其後更正繼承人為二人，係繼承人提示新事證（法院刑事判決）所為之更正，並非被告核定有誤，本件原告自始至終皆為繼承人，並無變更，被告所為之繳款書送達皆由原告蓋章簽收，被告核定遺產稅乃對被繼承人之遺產核定，核定後如繼承人人數變更，被告函復時如逾原限繳期限，基於便民原則，更改限繳期限，並非撤銷原處分更為新處分。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一頊及第十五條所明定。又被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除，財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋有案。本件被告重為復查決定，以原告及其其配偶林淑惠受領系爭贈與資金，其中贈與人陳水塗生前代管林淑惠所有台北市○○○路○○○號一至四樓房屋應有部分二分之一之押金二、五０
０、０００元及租金一、八二０、０００元，屬原告配偶林淑惠應有租金之取回，准予核減贈與額四、三二０、０００元；至陳水塗死亡後之七十九年三月三十日因終止租約而由原告另行支付承租人陳守明搬遷補助費二、０００、０００元部分，核與原告因陳水塗代收押金及租金所應取回之款項無涉，原告主張扣除，並不足採，變更核定贈與總額為二七、０八０、０００元，淨額為二六、六三０、０００元。原告以原發單補徵贈與稅之納稅人有誤，即應撤銷錯誤之處分而重為處分，方為正辦，被告卻於行政救濟中，以更正方式變更行政處分之對象，有悖於行政救濟不能產生新的權義關係之行政法法理；又依行為時遺產稅及贈與稅法第十五條規定，系爭贈與自應併入遺產總額，課徵遺產稅，不應對已死亡之贈與人課徵贈與稅云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，除持與原處分相同之論見外，並以原告對贈與稅之核定已不爭執，本件贈與稅繳款書原係以原告、陳碧玉、白聰結、白聰文、白聰德、白聰慶、羅白麗卿、白麗英等為納稅義務人，嗣經白聰結於八十二年十一月二十九日具文檢附台灣台北地方法院八十一年度自更（一）字第五五號刑事判決及該院八十二年九月三日北院刑午字第二一五六五號函，主張陳水塗之繼承人僅有原告及陳碧玉二人，白聰結及弟妹等六人均非合法之繼承人，申請更正納稅義務人，被告以八十三年五月十四日（八三）財北國稅貳字第八三０一八六四九號函准予更正納稅義務人為原告及陳碧玉；又被繼承人陳水塗生前即有贈與行為，被告以該贈與案至繼承日尚未發單課徵贈與稅，依首揭財政部函釋，以繼承人為納稅義務人發單，並無不合，遂遞駁回其訴願、再訴願。
二、茲原告起訴意旨略稱：財政部八十一年六月三日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋違背法令：（一）贈與稅以繼承人為納稅義務人，違反遺產及贈與稅法第七條規定。（二）倘以贈與人為納稅義務人，因發單補稅時贈與人已亡故，依繼承法理改以繼承人為納稅義務人，惟贈與人死亡前，該贈與稅尚未發單核課，並無租稅債務，如何繼承？（三）贈與稅既已存在，何以贈與稅額不准自遺產總額中扣除，明顯違反遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款之規定？可自遺產稅中扣除為已納之贈與稅，對未納之贈與稅予以扣除，明顯違法，自不得作為課稅依據。又被告於復查決定書之理由中，將納稅義務人由原告等八人（即甲○○、陳碧玉及白聰結等八人）逕自更正為原告等二人（即甲○○、陳碧玉），而未重為新處分，並不合法云云。惟查：
（一）遺產及贈與稅法第七條固規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，惟公法上之租稅債務具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第一千一百四十八條規定，由繼承人當然概括繼承該債務。又依遺產及贈與稅法第三條及第二十四條規定，贈與人為「贈與行為完成」後，即應依本法規定課徵贈與稅，並於贈與行為發生後三十日內「自行申報」，准此，贈與稅於「贈與行為完成後」即發生該項租稅，而非以「發單完成」為租稅發生之時點，自不發生原告所稱「贈與人死亡前，該贈與稅尚未發單核課，並無租稅債務，如何繼承？」之情形。另依行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定，被繼承人死亡前二年內之贈與，於死亡時應將贈與之財產，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額；被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條規定併入遺產課徵遺產稅者，可將已納之贈與稅自應納遺產稅額內扣除；則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，二者並不衝突，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，自不得自遺產總額中扣除。是財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。」等語，乃依據前揭法律規定及法理所為之釋示，應無悖於法律之規定，被告自得援用作為課稅依據。
（二）本件被告原先核定繼承人為八人，係根據原告提出之戶籍資料、繼承系統表而來，繳款書原繳納期間為八十二年五月二十六日至同年七月二十五日止，並於八十二年五月三日合法送達原告，嗣依台灣台北地方法院八十一年度自更字第五五號刑事判決，更正納稅義務人（繼承人）為原告及陳碧玉二人，於八十三年七月九日送達予原告，此為原告所不爭執，並有經原告蓋章簽收之掛號郵件收件回執附原處分卷可稽。原告自始至終既皆為繼承人，並無變更，且被告所為之繳款書送達皆由原告蓋章簽收，且依民法第一千一百五十三條規定，繼承人對被繼承人之債務，負連帶責任，即應負全部清償之責，而本件被告核定贈與稅，乃對原告之被繼承人贈與之核定，對原告而言，依繼承關係而連帶負有繳納全部贈與稅之責任，是繼承人人數之變更，對原告應繳納全部贈與稅之責，並無變更。原告執此指摘被告之前揭更正為不合法，並無理由。
三、綜上所述，本件原處分並無違誤，訴願、再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告徒執前詞，聲請撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 五 月 十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 李得灶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十五 日
書記官 陳清容