臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一四○六號
原 告 道盈實業股份有限公司代 表 人 甲○○董訴訟代理人 丙○○（會計師）
丁○○（會計師）被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 戊○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年七月三十一日台八十九訴字第二二八○七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被告民國（下同）八十六年十月九日以財北國稅大安資字第八六○三四二九六號函，通知原告截至八十三年度止未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數為新台幣（下同）一、四三九、八二○、五四○元，超過已收資本額一九
八、○○○、○○○元之百分之一百，其超過法定保留限額之部分，請原告選擇依修正前即八十七年一月二十一日總統令修正公布之促進產業升級條例（下同）第十五條規定，就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅，或依行為時所得稅法第七十六條之一規定辦理。原告函復：其截至八十三年度止之未分配盈餘超過法定保留限額部分，選擇依促進產業升級條例第十五條規定，就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅後，保留不分配。被告乃核定原告截至八十三年度止累積未分配盈餘為六、三六八、六○三、四○一元，超過法定保留限額（實收資本額與再保留數計五、一二六、七八二、八六一元）計一、二四一、八二○、五四○元，加徵百分之十營利事業所得稅一二四、一八二、○五四元。原告不服，申請復查，經被告於八十七年十二月七日以（八七）財北國稅法字第八七○四八八二二號復查決定書駁回，提起訴願，又經財政部於八十九年二月二日以台財訴第0000000000號訴願決定書駁回，復提起再訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、訴之聲明：
（一）原告聲明：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：原告主張其公司取得之股票股利，依法不得作為收益處理，無法轉至盈餘用於分配或轉增資，故股票股利並非可得分配或轉增資之未分配盈餘，即不應強制併計入未分配盈餘課稅或加徵百分之十稅款，是否可採？
（一）原告主張之理由：查本件被告係以：「申請人（即原告）訴稱本件未分配盈餘之計算，對依法免予計入所得額之百分之八十股票股利一九○、三六九、○○八元，應予扣除乙節，依財政政部六十四年台財稅第三一二三五號函釋，免納營利事業所得稅之所得於分配盈餘時不得免稅，及所得稅法第七十六條之一第二項各款減除項目，亦無減除上述申請人所主張之所得，是故在計算未分配盈餘將上述所得加入，並無不合。」等語執為否准變更理由。除本件原告係主張收取被投資公司股票股利二三七、九八四、三三○元，全數均不應予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款，尚非被告所指僅限於依法免予計入所得額之百分之八十部分，業經訴願決定機關接受不論外。惟依行為時所得稅法第七十六條之一第一項規定之立意，係指公司於有可得分配之盈餘超過已收資本額二分之一於先，而又就該超過二分之一部分「未依規定辦理增資」於後，稽徵機關始得就其未分配盈餘強制分配課稅，或據公司組織營利事業之選擇而依促進產業升級條例第十五條規定（得保留已收資本額）加徵百分之十稅款。
但本件系爭股票股利，因依公司法、商業會計法及其相關法令規定，並不能以投資收益列帳，故原告亦不能將其轉列為帳載盈餘，因此原告帳載既無該股票股利之未分配盈餘可供分配或增資，自無應予強制分配或加徵百分之十稅款之理由。乃被告見未及此，率持上開理由否准變更，即難謂合，一再訴願決定對原告所訴各節，均不予審究，提出其不同之論見，即一味遞予維持，自顯有理由不備之情，不符行政救濟之本旨，殊無可維持。謹就其否准變更之理由摘要分述如后：
１、查行為時所得稅法第七十六條之一第一項規定，係以有可得分配之盈餘超過已收資本額二分之一以上，而就超過二分之一以上部分「未依規定辦理增資」之前提要件下，始得予以強制分配課稅，或適用促進產業升級條例加徵百分之十稅款。其礙於法令而「未依規定辦理增資」者，既顯非因有可得分配之盈餘而未依規定辦理增資之情形，自無適用行為時所得稅法第七十六條之一第一項規定予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款：
（１）按本件行為時所得稅法第七十六條之一第一項係在規範公司組織營利事業之未分配盈餘應否予以強制分配課稅，其應予強制分課稅之要件有二：①公司有可得分配之盈餘超過已收資本額二分之一以上，②該超過二分之一部分仍有「未依規定辦理增資」者；而第二項則僅在規範應如何計算未分配盈餘。茍依該法條第二項所計得之未分配盈餘超過已收資本額二分之一以上，但超過部分因格於法令規定不能辦理增資（或分配）者，既非因有「未依規定辦理增資」之情事，即不能以其有「未依規定辦理增資」之事由而予以強制分配課稅，或據公司組織營利事業之選擇而依促進產業升級條例第十五條規定加徵百分之十稅款，乃屬法理所當然，否則即有違公平正義原則。
（２）又公司應如何「依規定辦理增資」，係屬於公司法、商業會計法及其有關法令之規定事項，並非所得稅法規定事項，而依公司法、商業會計法及其有關法令規定，對於投資公司自被投資公司獲配之股票股利並不能列為收益處理，投資公司即無法將該股票股利作為收益結轉至盈餘項下，自不能解為投資公司有該股票股利之未分配盈餘。縱投資公司獲配之股票股利應併入計算未分配盈餘，但因該股票股利格於公司法、商業會計法及其有關之法令規定，獲配公司並不能將其作為收益並用於增資，其性質仍屬非可得轉增資之盈餘，從而股票股利「無法辦理增資」，既屬法律上不能而非不為之事項，即無以其「未依規定辦理增資」即予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款之理。否則，自不符論理法則，有違上揭所得稅法第七十六條之一第一項立法本意，即非法之所許。此外，財政部對此種因礙於法令而「無法辦理增資」者，得否免予強制分配課稅或加徵百分之十稅款，雖尚無明釋，然依財政部六十五年台財稅第三七八九八號函說明二對行為時所得稅法第七十六條之一立意所為釋示「所得稅法第七十六條之一係對公司應分配盈餘達到一定金額時，既不辦理分配，亦不辦理增資之情形，為遏阻公司股東藉保留盈餘不分配以規避綜合所得稅，影響一般股東權益，所作之強制規定；如公司辦理分配股利或增資，即根本不發生適用問題。」之反面解釋，亦足證對於因礙於法令而「無法辦理增資」者，即應依循行為時所得稅法第七十六條之一立法本意，不予適用強制分配課稅或加徵百分之十稅款之規定，毋庸置疑。
２、再查，股票股利依公司法及其相關法令規定並不能以投資收益列帳，投資公司亦不能將其轉列為帳載盈餘，自不能將其解為公司有該股票股利之未分配盈餘。苟將其解為公司有該股票股利之未分配盈餘，因該股票股利仍屬「非可得分配之盈餘」，亦不能以其「無法辦理增資」，即依「未依規定辦理增資」予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款：
查依商業會計法第一條第一項、第二條第二項及第六十二條規定「商業會計事務之處理，依本法之規定。」、「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編製財務報表。」及「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面記錄。」足證商業會計事務之處理，應以商業會計法及一般公認會計原則為準，所得稅申報所作調整，應以稅法有特別規定者為限，且不影響依商業會計法處理之原來帳面記錄；至公司得用於辦理分配或轉增資之未分配盈餘，係依公司法、商業會計法等財務法規所產生會計上之帳載未分配盈餘為範圍，此觀諸前開財政部六十五年台財稅第三七八九八號函說明四「至事業主管機關核准公司利用未分配盈餘辦理增資金額，自仍請依事業之主管機關所核定者辦理」即明。而依經濟部基於公司法及商業會計法之主管機關，並引據構成商業會計法第二條第二項條文之一部而具有法律性質之財務會計準則公報第五號，以其八十六年八月十九日經（八六）商字第八六二一五二一五號函釋謂：「按公司法第二百三十二條第二項『公司無盈餘時，不得分派股息及紅利』，亦即公司有盈餘時，始得分派股息及紅利；另依財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則第二十一段規定『被投資公司發放股票股利時，不列為投資收益，應於除權日註記增加之股數，並按收到股票股利後之總股數，重新計算每股成本或帳面價值』，準此，投資公司收取被投資公司股票股利，尚不列為收益，自無涉及盈餘分派或增資事宜。」即可明證公司法第二百三十二條第二項及商業會計法第二條第二項關於投資公司取得被投資公司之股票股利，並不得列為投資收益用以分配盈餘或轉增資之規定。由此可見，公司轉投資其他公司所獲取之股票股利並不能列為收益處理，自無法轉列帳載未分配盈餘用於分配或轉增資。復以公司分派盈餘或轉增資時，應由董事會依公司法第二百二十八條按中央主管機關規定之規章編造盈餘分派之議案，並以經股東會依同法第二百三十條第一項規定決議承認後發生效力；然該中央主管機關經濟部既以上揭八十六年函釋規定股票股利尚不列為收益，自無涉及盈餘分配或增資事宜，縱經股東會仍將系爭股票股利視為盈餘並予以決議分配或轉增資，終因其決議內容違反法令規定，依公司法第一百九十一條規定，仍不發生效力。從而，公司取得之股票股利，既因格於公司法、商業會計法及其有關之規定不能作為公司之未分配盈餘，自不能將其解為公司有該股票股利之未分配盈餘。苟被告可依財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函釋，將股票股利併入未分配盈餘，但因該股票股利仍屬非可得用於增資之盈餘，自不能以其「無法辦理增資」，即依「未依規定辦理增資」予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款，實為法理所當然。
３、又司法院釋字第五○六號解釋「財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函稱：公司當年度如有依獎勵投資條例第十二條（按即六十九年十二月三十日修正公佈之獎勵投資條例第十三條、與現行促進產業升級條例第十六條及第十七條規範內容相當）及第十五條規定所取得之增資股票，及出售持有滿一年以上股票之收益，或其他法令得免予計入當年度所得課稅之所得，雖可依法免予計入當年度課稅所得，課徵營利事業所得稅；惟該項所得仍應計入該公司全年所得額內，計算未分配盈餘等語，係主管機關本於職權為執行有關稅法規定所為必要之釋示，符合上開法規之意旨，與促進產業升級條例之規範目的無違，於憲法第十九條之租稅法律主義亦無牴觸。」，固認股票股利應併入計算未分配盈餘。惟本件癥結之所在，乃如前所述，在於行為時所得稅法第七十六條之一第一項規定得予強制分配之課稅要件，係以公司有可得分配之盈餘超過已收資本額二分之一以上，且該超過二分之一部分仍有「未依規定辦理增資」之情形，始可對其未分配盈餘全數予以強制分配或就其超過部分加徵百分之十稅款。因此，本件被告將之併入計算未分配盈餘之股票股利，既係因原告格於公司法、商業會計法及其有關法令規而並不能作為收益用以分配或轉增資，並非原告不予作為收益用於分配或辦理轉增資之情形，自仍非屬可得分配而不予分配之盈餘，被告當不能以其超過已收資本額而有行為時所得稅法第七十六條之一第一項規定所指「未依規定辦理增資」之事由，即據原告之選擇而予依促進產業升級條例第十五條規定加徵百分之十稅款。否則，無異將依公司法令規定上不得作為之行為，執為稅法上規定之不作為應予課稅之理由，強令人民負擔不合理之稅捐，顯有違稅法上公平之原則。而一再訴願決定，對原告所訴本件癥結之所在，均未予正視，避而不論，自顯有理由不備即遞予維持之情，亦有未合，無法令人信服。
４、此外，行為時所得稅法第七十六條之一第二項之立法理由謂：「第二項明定『未分配盈餘』係以減除各項餘額為準，以免紛爭，俾能配合實際需要。」準此，該法條明定未分配盈餘減除項目之目的，既在使徵納雙方「能配合實際需要」，以杜紛爭，則對於本件原告所訴股票股利，依公司法令有關規定並不得列為收益，再轉至盈餘用以分配或增資之情形，被告及訴願決定機關既無爭執，但訴願決定機關對該不可用以分配或增資之股票股利，何以不本於職權將其解為該法條第二項第九款規定得予減除之項目，以貫徹徵納雙方能配合實際需要，並藉資公允。
５、並且依行為時所得稅法第七十六條之一第一項規定，係以有可得分配之盈餘超過一定額度以上，既不辦理分配，又不辦理增資之情形，始得予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款。而股票股利因依公司法、商業會計法及其有關法令規定，並不能作為收益處理，根本不可能用以分配或轉增資，自無予以加徵百分之十稅款之餘地，法理甚明。因此，縱股票股利可依財政部六十四年函釋併入未分配盈餘計算，但該股票股利因格於公司法令規定，並不能作為用於分配或增資，其性質仍屬非可得分配或轉增資之未分配盈餘，自不能因其「無法辦理增資」，即依「未依規定辦理增資」為理由，予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款。否則，自顯已逾越行為時所得稅法第七十六條之一第一項規定之本旨，造成不法處分。乃被告不審此情，徒以財政部六十四年函釋將股票股利併計未分配盈餘，但對原告所訴該股票股利非屬可得分配之盈餘，依法並不能辦理分配或增資等情，避而不論，顯有違稅法上公平之原則。一再訴願決定機關不予正視，又不提出其不同之論見，更不探究強制分配之立意，對不可用以分配之股票股利，予以解為行為時該法條第二項第九款規定得予減除之項目，藉資公允，竟仍一味維持其見解，有違政府設置行政救濟制度之本旨，殊有未合。
６、另被告未查行為時所得稅法第七十六條之一第一項所明定強制分配課稅要件，係以：（１）公司有可分配之盈餘超過已收資本額二分之一以上；（２）該超過二分之一部分「未依規定辦理增資者」者為範圍，即逕對原告課以強制分配或加徵百分之十稅款之義務，是其所為加徵百分之十稅款之行政處分實已違依法行政之原則。
（１）依法行政係指行政行為應受法律及一般法律原則拘束，此乃法治國家之根本。如行政官署所為之行政行為未依循法律之規定，或其所為之法令解釋與法律文意解釋顯有未合或與一般法律原則有違，即皆屬違法。查行為時所得稅法第七十六條之一係以「有可分配之盈餘」超過已收資本額二分之一以上，而該超過二分之一以上部分「未依規定辦理增資」之前提要件下，始有得強制分配課稅，或適用促進產業升級條例規定加徵百分之十稅款之情形，如前所述，對於原告自被投資公司所收取之股票股利依公司法規定不屬投資收益無法列為帳載盈餘，且不得用以增資，故原告並無有「累積未分配之盈餘超過已實收資本額二分之一以上，且『未依規定辦理增資』」之情狀，被告依法即不得對原告就系爭股票股利為加徵百分之十稅款之處分。
（２）又財政部六十五年台財稅第三七八九八號函說明二「所得稅法第七十六條之一係對公司應分配盈餘達到一定金額時，既不辦理分配，亦不辦理增資之情形，為遏阻公司股東藉保留盈餘不分配以規避綜合所得稅，影響一般股東權益，所作之強制規定；如公司辦理分配股利或增資，即根本不發生適用問題。」即知前揭行為時所得稅法第七十六條之一第一項規定之意旨係積極促進公司能就累積盈餘為有效之運用，消極在避免公司股東將盈餘一直保留於公司，而遞延稅負之繳納，影響一般股東權益；惟系爭股票股利依公司法、商業會計法及相關法令規定並不屬投資收益無法為轉增資之用，此為全體股東一體適用之事實，並無任何股東藉保留盈餘規避綜合所得稅或影響其他股東權益之情，故就立法旨趣觀之，行為時所得稅法第七十六條之一強制歸戶及促進產業升級條例十五條加徵百分之十稅款之規定，應不適用於自被投資公司收取之股票股利。
（３）被告認原告自被投資公司獲取之股票股利依法應計入未分配盈餘中，又有超過實收資本額二分之一之情事，即得為加徵百分之十稅款之處分。殊不知原告所爭之點係行為時所得稅法七十六條之一第一項規定要件與原告情狀並不相符，依法實無對原告系爭股票股利為加徵百分之十稅款之處分之理；被告答辯援引行為時所得稅法第七十六條第二項暨財政部六十四年台財稅第三一二三五號函釋為其依據，而未對原告之主張為任何說明，顯見被告實有誤用法令之情，被告所為系爭行政處分違反依法行政原則甚明。
７、關於原告另案截至八十二年度累積未分配盈餘超限加徵百分之十稅款事件：查原告截至八十二年度累積未分配盈餘超限加徵百分之十營利事業所得稅事件，雖經最高行政法院於八十九年十一月十六日以八十九年度判字第三二一一號判決原告之訴駁回。惟依其判決理由，原告認有再審事由，已提起再審之訴外，基於個案拘束力，仍不宜援引為本件之參採，併此陳明。
８、綜上所陳，自被投資公司收取之股票股利依法並不屬公司之投資收益，不得作為增資之用，故原告不得將系爭股票股利轉為增資之用，如果因此被告仍認原告有「未依規定辦理增資」之事由，而予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款之不利益處分，被告為所採取之方法，一無法助於目的之達成，二又造成之損害與欲達成目的之利益顯失均衡，實不符合比例原則。再者，被告若以法令規定不能之行為，而認原告仍須負擔加徵百分之十稅款之義務，亦有違期待可能性之原則。法治國家之人民因法律規定被期待應履行一定之義務，而為或不為一定之行為，如當事人因客觀事實，無避免違反法令規範之可能，亦即無法期待當事人能依該法令規定履行義務時，如此時仍認該當事人須就法令所課予義務之未達成而給予任何不利益之處分者，實難謂所造成之損害與欲達成目的之利益無顯失均衡。蓋公法上義務，如其義務之履行，在事實上或法律上不可能或無期待可能性時，則其義務即歸於消滅，自無以義務之違反再對人民加諸任何不利益處分之可能。法不能強人所難，如當事人依法所須負之義務超出期待可能之範疇，則當事人該部分之責任則被阻卻，該法定義務則限縮至符合期待可能之範圍。被告對於前揭行為時所得稅法第七十六條之一相關法令拘泥於文意為解釋，未就其他法令加諸於原告之限制為考量，遂認原告應就被投資公司所收取之股票股利因未依法辦理增資而應計入超限未分配盈餘中加徵百分之十之稅款，實係課予原告超出期待可能性之義務，原行政處分其違法情狀甚明，一再訴願決定不察亦遞予維持，均應依法撤銷，乃符公平正義，維持法治之真諦。
（二）被告主張之理由：
１、查原告截至八十三年度累積未分配盈餘，經被告核定為六、三六八、六○
三、四○一元，於減除八十二年度前已加徵百分之十稅款之再保留盈餘數
四、九二八、七八二、八六一元及已收資本額一九八、○○○、○○○元，核定未分配盈餘超限數額為一、二四一、八二○、五四○元，並據原告之選擇依促進產業升級條例第十五條規定予以加徵百分之十稅款一二四、
一八二、○五四元，並發單課稅，於法有據，並無不合。
２、再查原告轉投資所獲得股利不論是股票或現金，均為原告轉投資獲得之收益，雖為免納營利事業所得稅之所得（不計入課稅所得），惟仍應屬原告之所得，自應計入全年所得額內。原告訴稱行為時所得稅法第七十六條之一第一項應以得分配或轉增資者為限等語。查行為時所得稅法第七十六條之一第二項業就同條第一項所稱未分配盈餘，明定為「以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」，減除所列各款後之餘額為準。系爭股票股利既未包括在列舉項目之內，自不得予以減除，況財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函釋，亦有將股票股利併入公司全年所得額內，計算未分配盈餘之規定。是原告此項主張，尚無足採。又所稱商業會計法等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者為不同之範疇。至原告所獲股票股利是否確實礙於法令而「無法依規定辦理增資」，係主管增資機關之職權。公司仍可以其他保留盈餘辦理增資，或將保留之盈餘分配與各股東，或加徵營利事業所得稅，非謂其所獲股票股利之投資收益無法辦理增資，而將之視為非屬行為時所得稅法第七十六條之一規定之未分配盈餘。又原告另案截至八十二年度累積未分配盈餘超限加徵百分之十稅款，亦曾提起行政訴訟，業經最高行政法院於八十九年十一月十六日以八十九年度判字第三二一一號判決原告之訴駁回在案，併予陳明。
理 由
一、按「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配．．．。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」為行為時促進產業升級條例第十五條所明定。次按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度虧損。三、依股東會決議應分配之股利。四、依公司法規定提列之法定盈餘公積。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金，或對於分配盈餘有限制者，其限制部分。六、該公司章程規定應分派董、監事職工之紅利。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令規定提列之特別盈餘公積。八、損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。
九、經財政部核准之其他項目。」亦為行為時所得稅法第七十六條之一所規定。又「公司當年度如有依獎勵投資條例第十二條（現行促進產業升級條例第十六條及第十七條）及第十五條規定所取得之增資股票，及出售持有滿一年以上股票收益，或其他法令得予免予計入當年度所得課稅之所得，雖依法免予計入當年度課稅所得，課徵營利事業所得稅；惟該項所得仍應計入公司全年所得額內，計算未分配盈餘。」為財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函釋有案。
二、本件原告截至八十三年度止累積未分配盈餘，經被告核定為六、三六八、六○三、四○一元，於減除八十二年度前已加徵百分之十稅款之再保留盈餘數額四、九
二八、七八二、八六一元及已收資本額一九八、○○○、○○○元，核定未分配盈餘超限數額為一、二四一、八二○、五四○元，原告選擇依促進產業升級條例第十五條規定加徵百分之十營利事業所得稅，盈餘保留不分配，以上事實，為原告所不爭執，自堪認為真實，經被告發單加徵超限數額之百分之十計一二四、一
八二、○五四元後，原告不服，循序申請復查，提起訴願、再訴願、均遭駁回，原告復就八十三年度收取被投資公司發放之股票股利二三七、九八四、三三○元部份，起訴主張：依行為時所得稅法第七十六條之一第一項規定，係以有可得分配之盈餘，超過一定額度以上既不辦理分配亦不辦理增資之情形，始得予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款。而依公司法、商業會計法及其有關法令規定，對於公司取得之股票股利並不能作為收益處理，公司自無法以該股票股利作為盈餘用於分配或增資。是依法理，股票股利並非此法條規定可得分配或轉增資之未分配盈餘範圍，自無由予以強制歸戶課稅或加徵百分之十稅款之餘地。縱財政部以上開函釋將股票股利解為應併計入未分配盈餘，但併計入未分配盈餘內之股票股利，因格於公司法、商業會計法及其有關之法令規定，並不能用於分配或轉增資，其性質仍屬非可得分配之未分配盈餘，自不能因其「無法辦理增資」，即以「未依規定辦理增資」為由，予以強制歸戶課稅或加徵百分之十稅款。否則，已逾越上述所得稅法第七十六條之一第一項規定之本旨，亦不符憲法規定之租稅法律主義，應屬無效等語。然查行為時所得稅法第七十六條之一第二項業就同條第一項所稱未分配盈餘，明定為「以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」，減除所列各款後之餘額為準。原告轉投資所獲得股利不論是股票或現金，均為原告轉投資獲得之收益，雖為免納營利事業所得稅之所得（不計入「課稅所得」），惟仍應屬原告之所得，應計入全年所得額內。財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函釋將股票股利，計入未分配盈餘，係本於其主管財稅職權而為解釋，未違背前揭所得稅法規定意旨。原告指稱行為時所得稅法第七十六條之一第一項應以得分配或轉增資者為限乙節，然觀該條第二項第八款「損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者」規定之反面解釋，超越列支標準之支出，如無憑證或未能提出正當理由，不予減除，仍列為未分配盈餘。而公司如確已支出，事實上並無是項盈餘可分配或轉增資，仍須適用該規定加徵營利事業所得稅，原告此項主張，尚無足採。所稱商業會計法、相關法令及財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者為不同之範疇。是原告所引「依財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則第二十一段規定『被投資公司發放股票股利時，不列為投資收益，應於除權日註記增加之股數，並按收到股票股利後之總股數，重新計算每股成本或帳面價值』，是投資公司收取被投資公司股票股利，尚不列為收益，自無涉及盈餘分派或增資事宜。」係會計上對於股票股利計算每股成本帳面價值之規定，與公司有無實現獲利無涉。至原告所獲股票股利是否確實礙於法令而「無法依規定辦理增資」，係主管增資機關之職權，然原告仍可以其他保留盈餘辦理增資，或將保留之盈餘分配與各股東，或加徵營利事業所得稅，非謂其所獲股票股利之投資收益無法辦理增資，而將之視為非屬行為時所得稅法第七十六條之一第一項、第二項之未分配盈餘。原告之主張，均難謂有據。被告依首揭規定及財政部函釋，將原告之股票股利收入列入其未分配盈餘，並據以核課，並無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
三、又與本件案情相同之原告八十二年度累未分配盈餘超限加徵百分之十稅款之行政訴訟事件，業經最高行政法院八十九年度判字第三二一一號判決原告之訴駁回在案，併此敍明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十五 日
台北高等行政法院第二庭
審判長法 官 王立杰
法 官 陳雅香法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十八 日
書記官 姚國華