臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一五六八號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月二十日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告八十四年度綜合所得稅結算申報，自行申報取自東怡營造工程股份有限公司（以下簡稱東怡公司）及德商皕德營造股份有限公司（以下簡稱德商皕德公司）租賃收入計新台幣（下同）一、八○○、○○○元，必要費用及成本七七四、○○○元，租賃所得一、○二六、○○○元，嗣經被告初查核定其取自上開二公司之租賃所得各九○○、○○○元，合計一、八○○、○○○元。原告不服，主張應予扣除百分之四十三必要費用等情，申經被告復查結果，准予核減租賃所得八三、二七二元，原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定（關於租賃所得不准減除百分之四十三部分）撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告於八十四年度所出租予東怡公司及德商皕德公司之標的物，除坐落台北縣永和市○○段一九三、二二二、二二三、二二四號等四筆土地外，是否尚有地上建物？其向東怡公司及德商皕德公司所收租金，是否僅為出租「土地」之收入，只得減除該土地當年繳納之地價稅，而不得減除百分之四十三之必要損耗及費用？
甲、原告主張之理由：
一、本件系爭四筆土地上，確有建物，除有建築執照可證外，於八十一年間曾出租予展大汽車商行，亦有營業稅單可證，於八十一年六月間亦經台灣高等法院八十年度上字第一五四四號判決確定，駁回系爭土地上之建物拆除之訴。足見，系爭土地上確有建物存在，而訴願決定指陳原告主張八十一年間確有建物存在係屬本件租約成立前之情事，惟若於租約成立時建物不存在，東怡公司及德商皕德公司又何必於八十二年八月十八日與原告簽訂協議同意拆除建物？訴願決定以查無建號，似欲否認「建物」之存在，非有理由。且訴願決定以同意「拆除」為由，若無建物又何來同意拆除，前後理由，已有矛盾。
二、本件「租賃」自八十二年三月十日起租，係做為捷運興建周邊施工用途，承租人為東怡營造及德商皕德公司。建物為租賃標的物之一，八十二年三月十日起出租時，建物只剩殘餘，前五個月之租約包含建物一併出租，惟目的並非使用建物，而係提供空地予營造廠之車輛做進出迴轉停放使用，原告於出租後之八十二年八月十八日立協議書同意承租人拆除建物，租金未包含拆除之損失，一坪租金約一千五百元，租金未變動（只每年增加百分之五），惟須於租期屆滿後恢復建物之原狀，即須蓋新的還給原告。原地上房屋於八十二年由承租人拆除，於八十四年時土地上確係沒有房屋，而八十三、八十四年間系爭土地除稅捐外，並無任何支出。
三、原告係同意承租人特殊「利用」租賃物之方法，並非「素地」出租，所謂恢復「原狀」，係指恢復建物之原狀，有承租人德商皕德公司之律師函可證，惟承租人因建照問題，並未將建物回復原狀。訴願決定認為土地騰空並恢復「原狀」，係屬「素地」出租之情形，顯有誤解租賃契約之原意。應非有據。故請求將原處分及訴願決定予以撤銷，准許原告扣除百分之四十三之租賃費用。
乙、被告主張之理由：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．．．第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款所明定。又八十四年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除百分之四十三；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年繳納之地價稅。亦經財政部八十五年一月二十四日台財稅第000000000號函所明釋。
二、原告於辦理八十四年度綜合所得稅結算申報時，自行列報取自東怡公司及德商皕德公司租賃收入各九○○、○○○元，並按收入之百分之四十三核算為必要費用及成本，即申報取自該二家公司租賃所得各為五一三、○○○元，共計一、○二
六、○○○元。經被告初查以原告所取得之兩筆租賃收入，係出租土地之租賃收入，逐否准其扣除百分之四十三之必要費用及成本，核定系爭租賃所得共計為一、八○○、○○○元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，主張系爭兩筆租賃所得係出租土地及其上建物，與一般房屋出租係建物連同坐落之土地並無二致，不准扣除百分之四十三之必要費用，應非有理，本件承租人於租賃期間拆毀原告之原有房舍，應有回復原狀之義務，惟因建築執照無法按原狀取得，而承租人又刻意逃避責任，致原告損失慘重，租賃所耗費成本遠大於百分之四十三，請准予扣除等情，申經被告復查結果，以原告所提示之土地租賃契約書，係以所有台北縣永和市○○段一九三、二二二、二二三、二二四號等四筆土地，全部土地面積共計三三○‧一七平方公尺（九九‧八七坪）及其地上建物，出租予東怡公司及德商皕德公司，原告同意拆除現有建物，雙方並約定租賃期限屆滿，該二家公司有依合約所定之條款與條件之優先續租權，除原告書面同意繼續出租外，應即日將租賃土地騰空並恢復原狀交還原告，是本件核屬「素地」出租之情，否准扣除百分之四十三之必要費用及成本，並無不合，惟原告當年度所繳納系爭四筆出租土地之地價稅計八三、二七二元，依前揭規定，應予減除，遂變更核定系爭租賃所得為一、七一六、七二八元。
三、原告主張本件租賃自八十二年三月十日起租，係作為捷運興建周邊施工用途，建物為租賃標的物之一，原告於出租後之八十二年八月十八日立協議書同意承租人拆除建物，惟須於租期屆滿後恢復建物之原狀，係同意承租人特殊利用租賃物之方法，並非「素地」出租，且恢復原狀係指恢復建物之原狀，被告顯有誤解租賃契約之原意等語；查原告與東怡公司及德商皕德公司所訂立之土地租賃契約書中，租賃標的為台北縣永和市○○段一九三、二二二、二二三、二二四號等四筆土地及其地上建物，嗣該地上建物，經雙方協議，原告同意拆除，縱使雙方約定租賃期間屆滿，承租人應將租賃土地騰空並恢復原狀交還原告，該恢復原狀係指恢復建物之原狀，惟並不改變屬「素地」出租之性質，是被告復查決定，否准扣除百分之四十三之必要費用及成本，僅准予扣除原告當年度所繳納系爭四筆出租土地之地價稅計八三、二七二元，並無不合，訴願決定與被告亦持同見解，亦無不當。
四、據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告訴之聲明。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．．第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額」，為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款所明定。又八十四年度財產租賃必要損耗及費用標準：
一、固定資產：必要損耗及費用減除百分之四十三；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年繳納之地價稅。復經財政部於八十五年一月二十四日以台財稅第000000000號函核定發布在案。依行為時所得稅法施行細則第十五條規定，足供稅捐稽徵機關於納稅義務人就其取得租賃收入之必要損耗及費用，未能提出確實之證據時，依據作為減除之標準。
二、本件原告於辦理八十四年度綜合所得稅結算申報時，自行列報取自東怡公司及德商皕德公司租賃收入各九００、０００元，並按收入之百分之四十三核算為必要費用及成本，即申報取自該二家公司租賃所得各為五一三、０００元，共計一、０二六、０００元。案經被告機關初查以原告所取得之兩筆租賃收入，係出租土地之租賃收入，遂否准其扣除百分之四十三之必要費用及成本，核定系爭租賃所得共計為一、八００、０００元。原告不服，主張系爭兩筆租賃所得係出租土地及其上建物之所得，其出租情形與一般房屋出租係建物連同坐落之土地並無二致，被告機關核定不准扣除百分之四十三之必要費用，應非有理，本件承租人於租賃期間拆毀原告之原有房舍，應有回復原狀之義務，惟因建築執照無法按原狀取得，而承租人又刻意逃避責任，致原告損失慘重，租賃所耗費成本遠大於百分之四十三，請准予扣除云云，申經被告機關復查決定以所提示之土地租賃契約書，其係以所有坐落台北縣永和市○○段一九三、二二二、二二三、二二四號等四筆土地，全部土地面積共計三三０．一七平方公尺（九九﹒八七坪）及其地上建物，出租予東怡公司及德商皕德公司，原告同意拆除現有建物，雙方並約定租賃期限屆滿，該二家公司有依合約所定之條款與條件之優先續租權，除經原告書面同意繼續出租外，應即日將租賃土地騰空並恢復「原狀」交還原告，是本件核屬「素地」出租之情，被告機關初查否准扣除百分之四十三之必要費用及成本，並無不合，惟原告當年度所繳納系爭四筆出租土地之地價稅計八三、二七二元，依前揭規定，應予減除，復查決定遂變更核定系爭租賃所得為一、七一六、七二八元。原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回。
三、原告仍起訴主張系爭四筆出租土地，確有建物存在，且其與東怡公司及德商皕德公司之租賃契約書載明租賃標的物為土地及其地上建物，雖其同意承租人拆除建物，但係租約簽訂後才同意拆除建物，且承租人須於租期屆滿後恢復建物之原狀，故係同意承租人特殊利用租賃物之方法，並非「素地」出租，請准予扣除百分之四十三必要費用云云。
四、本院查：依原告與東怡公司及德商皕德公司於八十二年三月十日所訂「土地租賃契約書」，其租賃標的物雖包括坐落台北縣永和市○○段一九三、二二二、二二
三、二二四號等四筆土地，及其地上建物，但原告與東怡公司旋於八十二年八月二十八日（前引兩造陳述，其均誤為八十二年八月十八日）立協議書，雙方協議將系爭坐落台北縣永和市○○段一九三、二二二、二二三及二二四號等四筆土地上之現有建物拆除，原告於本院準備程序復到庭陳稱原地上房屋已於八十二年間由承租人拆除，核與台北縣中和地政事務所八十七年九月十五日北縣中地一字第一０六０六號函所稱：坐落台北縣永和市○○段一九三、二二二、二二三及二二四號土地上並無建物建號資料等情相符（以上書證見原處分卷）。足見自八十二年八月二十八以後，本件租賃契約之標的物只剩下土地部分，已無建物。何況原告自認本件租約之目的係為捷運興建之周邊施工用途，八十二年三月十日起出租時，建物只剩殘餘，前五個月之租約雖包含建物一併出租，惟目的並非使用建物，而係提供空地予營造廠之車輛做進出迴轉停放使用，原告乃於出租後之八十二年八月二十八日立協議書同意承租人拆除建物，租金除每年增加百分之五外並未變動等情，核與上開八十二年三月十日訂立之「土地租賃契約書」第十六條第二款所載「租賃期間，乙方（承租人）得依需要拆除或利用地上部分作為工程使用」、「乙方應於租期屆滿時，恢復原狀返還予甲方（出租人），其工程費用及材料換新乙方全部負責」等語相符，足見本件租約之目的自始僅在使用土地，承租人所付租金亦僅係使用土地之代價，不及於建物，否則，何以原告與東怡公司於八十二年八月二十八日協議將地上之現有建物拆除後，其租金不減反增（每年增加百分之五）？從而，原告於八十四年間僅出租土地予東怡公司及德商皕德公司使用，當年度所取得之租金收入亦僅係出租土地之代價，甚為明顯。
五、次查，本件「土地租賃契約書」於八十二年三月十日訂立時，既於其中第十六條第二款載明「租賃期間，乙方（承租人）得依需要拆除或利用地上部分作為工程使用」、「乙方應於租期屆滿時，恢復原狀返還予甲方（出租人），其工程費用及材料換新乙方全部負責」，且嗣後原告與東怡公司於八十二年八月二十八日所訂協議書第一項亦載明「現有建物同意拆除，等租賃契約到期，再行依現況復原」，質諸原告亦自認本件出租之目的並非使用建物，而係提供空地予營造廠之車輛做進出迴轉停放使用，原告於出租後之八十二年八月二十八日立協議書同意承租人拆除建物，租金未包含拆除之損失，惟承租人須於租期屆滿後恢復建物之原狀，即須蓋新的還給原告等情在卷。足見原告自始向承租人所收租金即不包含地上建物拆除之損失價值，否則承租人何必於租期屆滿時，重蓋建物恢復原狀（且係新狀）返還予原告？系爭八十四年度之租金收入僅係出租土地之代價，亦不包含地上建物拆除之損失價值，地上建物拆除之損失更非土地本身之損耗，自無從減除地上建物拆除之損失價值。至於本件承租人於租賃期間拆毀原有地上建物，於八十七年一月三十日租期屆滿後，迄未重蓋建物，恢復原狀返還予原告，致原告損失慘重，乃承租人之民事責任，原告自應向承租人求償，尚難據以請求自本件出租土地之收入中扣除此項損失。
六、綜上所述，被告初查以系爭八十四年度租賃收入，僅係出租土地之收入，非如一般土地連同地上建物一併出租之情形，乃否准其依租金收入扣除百分之四十三，作為租賃必要損耗及費用之主張，又因原告就其取得租賃收入之必要損耗及費用，未能提出確實之證據，復查決定乃依前揭八十四年度財產租賃必要損耗及費用標準，將原告當年度所繳納系爭四筆出租土地之地價稅計八三、二七二元，自租金收入中予以減除，仍不准減除百分之四十三，遂變更核定系爭租賃所得為一、
七一六、七二八元，揆諸首揭規定，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告起訴意旨，仍執陳詞及個人主觀之見解，請求將之一併撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 五 月 十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 姜素娥
法 官 帥嘉寶法 官 林文舟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十一 日
書記官 蔡幸樺