臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一五九五號
原 告 中租迪和股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林賢郎（會計師） 台北市○○○路○段○○○號六樓被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月七日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告（原名中瑞租賃股份有限公司，以下簡稱中瑞公司，申准與中租迪和股份有限公司合併，並以中租迪和股份有限公司為存續公司）八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報合併之中瑞公司呆帳損失新台幣（下同）一三五、六六四、一二一元，全年（課稅）所得額二○七、○五○、○九二元。被告機關初查以其中受讓應收款部分，係以應收帳款為抵押之借款性質，而否准其提列九、三一七、七九五元備抵呆帳。原告不服，主張所得稅法第四十九條第一項及第二項規定，應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。
前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額百分之一限度內，酌量估列之。原告公司係經營應收帳款收購業務，並經政府核准，領有公司執照及營利事業登記證，載明該項業務之公司，依上開條文之規定，將所收購之「應收帳款」餘額百分之一限度估列，被告機關予以剔除，實有未合，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張伊與銷售商簽訂「應收帳款收買管理合約書」，約定銷售商將其對買受商之應收帳款出售原告，該款既係應收帳款，原告自得就其餘額提列備抵呆帳。
被告機關則主張受讓之應收帳款，均屬有追索權受讓業務，該受讓應收款係以應收帳款請求權設定權利質權，向原告借款性質，不得提列備抵呆帳。
㈠原告主張之理由：
⒈我國為租稅法定主義國家，法令未規定者，自不得任意課征，本案系爭關鍵為
受讓之應收帳款能否提列呆帳損失準備，及其提列是否超過限額之問題，按「應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額百分之一限度內，酌量估列；其為金融業者，應就其債權餘類按上述限度估列之。營利事業依法得列報實際發生呆帳之比率超過前項標準者，得在其以前三個年度依法得列報實際發生呆帳之比率平均數限度內估列之。營利事業下年度實際發生之呆帳損失，如與預計數額有所出入者，應於預計該年呆帳損失時糾正之，仍使適合其應計之成數。」為所得稅法第四十九條第一、二、三、四項所明定。本件原告本期申報呆帳損失一三五、六六四、一二一元。被告初查以其中應收款受讓部分，均屬有追索權受讓業務，該受讓應收款係以應收帳款為抵押之借款性質，而否准期中受讓應收帳款九三一、七七九、四四九元提列備抵呆帳。按首開法條並未規定受讓之應收帳款不得提列備抵呆帳之規定，被告機關以受讓之應收帳款對讓出人有追索權為由，否准備抵呆帳之提列，顯已逾越法律之規定，有違租稅法定主義之本旨，況被告官署及訴願決定迄未指明援用何項規定、其相關之條文或解釋字號，何能令人心服。
⒉次按應收帳款收買應為債權之買賣，而非質押借款：我國民法第三百四十五條
第一項規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」而應收帳款債權為財產權之一種，自得為買賣契約之標的物；再觀諸民法第三百五十條規定：債權或其他權利之出賣人，應擔保其權利確係存在。是帳款債權得為買賣標的物，要無疑義。按民法第三百五十二條規定：債權之出賣人對於債務人之支付能力，除契約另有訂定外，不負擔保責任。所以，原則上債權之出賣人「銷售商」對於債務人之支付能力，不對債權之買受人負擔保責任，負擔保責任者例外約定，是銷售商不負擔保責任之應收帳款買賣在我國民法下固為買賣性質，然而民法第三百五十二條後段亦規定：「出賣人就債務人之支付能力，負擔保責任者，推定其擔保債權移轉時債務人之支付能力。」故由銷售商負擔保責任之應收帳款買賣亦應定性為買賣，而非被告所謂之應收帳款為質押之質押借款。況依原告所登記之營業項目為「應收帳款收買業務」，自無可能從事「以應收帳款為抵押之借款」業務。
⒊再按原告與應收帳款銷售商約定，由其負擔保證責任之應收帳款買賣，仍應定
性為買賣有如前述，則買賣雙方約定於應收帳款未獲支付時，應收帳款之買受人（即原告）得選擇解除該應收帳款之收買，雙方各自負擔回復原狀，即由出賣人買回該應收帳款，並返還買受人已支付之價金，乃係出賣人履行其所負擔保證責任之實現方式之一，今如雙方並未約定以解除應收帳款收買契約方式處理，則買受人自得仍依民法第三百五十二條後段，請求出賣人履行其擔保責任。是本件原告與應收帳款出賣人約定，由其買回未獲支付之應收帳款，其本質僅出賣人履行其擔保責任而已，惟被告竟率爾認定為「有追索權受讓業務，係屬以應收帳款為抵押之借款性質」，洵有違誤！⒋又按原告要求應收帳款出賣人於出賣時簽立同等金額之票據予原告，並於該應
收帳款未獲支付時，買回該應收帳款，既均為出賣人履行其所負擔保責任，有如前述，則原告因應收帳款收買交易，所取得之應收帳款，其本質上仍為「應收帳款」；再查依所得稅法第四十九條或依營利事業所得稅查核準則第九十四條第一款之規定，均未禁止有擔保或所謂有追索權之應收帳款收買業務提列備抵呆帳，惟被告機關竟予擴張解釋，致限縮原告就應收帳款收買業務交易，依法提列備抵呆帳，即有未當。
⒌再按依財政部六十九年三月七日台財稅第三一九四八號函：金融提列呆帳損失
準備之查核處理原則，「關於金融業提列壞帳損失準備之處理原則如次：⑴金融業提列壞帳損失準備之基礎，應以各項放款、貼現、押匯、保證等科目之應收帳款、應收票據及應收利息餘額為準。⑵聯行往來˙˙˙」。故金融業者所承作抵押借款性質之業務，其債權之計算，無需扣除抵押品之價值，得依營利事業所得稅查核準則第九十四條第二款之規定，就其債權百分之一提列備抵呆帳。是縱退萬步言，原告所承作之有擔保應收帳款收買業務，依被告主觀之認定係屬「以應收帳款為抵押之借款性質」，依上開說明精神，仍得就其餘額百分之一提列備抵呆帳；況於應收帳款收買業務中，所謂之「擔保」，亦僅係出賣人負擔保責任及交付擔保票據而已，屆時出賣人仍有拒絕或無能力履行之虞，較之金融業者所承作之擔保借款業務中，其「擔保」均為不動產或定存單等實質擔保，被告之風險顯然較大，基於會計穩健原則，實有提列呆帳損失之必要。本件被告暨認定兩種業務性質相同，惟卻否准擔保力較低之應收帳款收買。
⒍原告經營應收帳款收購業務，係經政府核准，領有公司執照及營利事業登記證
，均載明該項業務在案，查應收帳款之收購為金融業務之週邊業務之一，在國外已盛行多年，尤其近年來，國際貿易盛行出貨後若干期間始行付款，取代原來之銀行信用狀制度或匯票承兌制度，致使出口廠商資金受限，亦無法自金融機構取得外銷貸款（需有信用狀為憑），因此，應收帳款之讓售乃為出口廠商取得資金之重要手段，原告雖非金融機構，但本質上仍扮演資金提供之角色，且為政府所許可，若以金融機構之業務而論，所有授信之債權，包括有擔保放款、無擔保放款、貼現、押匯、保證等，均得依前揭規定，提列百分之一備抵呆帳，其中擔保債權基本上除非擔保品發生重大跌價，否則發生呆帳之機率甚低，稅法仍未將其排除提列呆帳；又票據貼現，退票時，金融機構除向發票人求償外，尚得向持票貼現之債務人追索，上開情形法律均不排除備抵呆帳之提列，原告受讓應收帳款之債權，被告機關竟以得向出讓人追索而否准提列備抵呆帳，實欠公允。再者查核準則第九十四條所稱，已貼現之應收票據因具追索權，不得提列備抵呆帳，係指讓出票據之人，而非受讓貼現之金融機構，並此敘明。
⒎原告對被告機關就答辯理由，提出反對意見如后：
①本案系爭論點為受讓之應收帳款能否提列備抵呆帳問題，因遍查法令規定，
並無不准之規定，被告機關答辯狀稱受讓之應收帳款為「以應收帳款為質押之借款」非所得稅法第四十九條第一項所稱之「應收帳款」，因而否准提列備抵呆帳，但其論點顯無法令依據，亦違商業慣例及會計理論，詳陳如次：
⑴原告經商業主管機關核准之業務為「應收帳款之收買及管理。」並非辦理
以應收帳款為質押借款之業務，況所稱「以應收帳款為質押之借款」即為權利質權，其要件民法第九百零四條規定甚明，該條明文訂定「以債權為標的物之質權，其設定應以書面為之．．．」本案並無任何書面設定之要件，亦未向動產擔保登記機構「省市建設廳局」辦理登記，因此，非屬以「應收帳款為質押之借款」事實甚明。
⑵其次，應收帳款受讓，在本質上仍為「應收帳款」，會計學上並無不同之
認定，被告機關指稱其非所得稅法第四十九條所稱之「應收帳款」，不知依據為何，原告認為並無任何法令指稱受讓之應收帳款即非屬應收帳款，亦無任何法令規範，應收帳款必因銷售貨物或提供勞務所產生，其債權一經移轉，本質上即有不同。
②答辯理由又提依所得稅法第四十九條第五項，受讓應收帳款於實際發生呆帳
時，得列為呆帳損失。唯查，其規定與本案無關，因本案係指帳款受讓時，依法提列呆帳準備，而呆帳準備係供可能發生呆帳時，得用以沖銷，因此，被告機關之見解，原告尚難接受。
③基上所述，被告否准受讓之應收帳款提列備抵呆帳顯無法令依據，而違租稅法定主義之旨意，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標
準。前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額百分之一限度內，酌量估列；其為金融業者，應就其債權餘類按上述限度估列之。營利事業依法得列報實際發生呆帳之比率超過前項標準者，得在其以前三個年度依法得列報實際發生呆帳之比率平均數限度內估列之。營利事業下年度實際發生之呆帳損失，如與預計數額有所出入者，應於預計該年呆帳損失時糾正之，仍使適合其應計之成數。」為所得稅法第四十九條第一、二、三、四項所明定。
⒉本件原告本期申報呆帳損失一三五、六六四、一二一元。被告初查以其中受讓
應收帳款部分，均屬有追索權受讓業務，該受讓應收款係以應收帳款為抵押之借款性質，而否准期末受讓應收帳款九三一、七七九、四四九元提列備抵呆帳。原告不服，主張營業項目包括租賃、分期及應收帳款收買業務等，均經經濟部核准。應收帳款收買業務之交易，係由原告向銷售商購入其對買受商之應收帳款。該應收帳款經交易後，已轉為原告之應收帳款，且收買時，原告必須支付銷售商一定之金額。故對原告而言，具有對所有權人因收買其帳款之業務行為所產生之應收帳款，依營利事業所得稅查核準則第九十四條第一款、第二款規定，對於以應收帳款收買業務所產生之應收帳款，應得提列百分之一之備抵呆帳，請准認列呆帳損失等語，資為爭議。
⒊經查原告合併消滅之中瑞公司經營應收帳款收買管理業務，其收買之應收帳款
均屬有追索權，依其與所有權人訂立之收買管理合約書約定，所有權人應擔保所有丙方（應收帳款債務人）債權移轉時及債務履行時之支付能力，並簽立同等金額之票據予原告收執，原告收買之應收帳款到期後，丙方無法付款或有無法付款之虞者，原告得立即將該等帳款退回予所有權人，所有權人不得拒絕，並應立即無條件返還原告所支付之價金，故該收買應收帳款僅屬質押借款性質，尚非真正的讓售行為，又合約約定所有權人原則上應就讓與應收帳款之範圍內簽立同等金額之票據予原告收執，另得以計息方式請求原告提前支付部分價款，此與應收帳款擔保借款類似，故被告以系爭受讓應收帳款係以應收帳款為抵押之借款性質，而非直接受讓應收帳款，否准其依前揭所得稅法規定提列備抵呆帳九、三一七、七九五元，同額調減呆帳損失，揆諸首揭規定，並無不合，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、本件原告本期申報呆帳損失一三五、六六四、一二一元，被告機關以其中受讓應收帳款部分，均屬有追索權受讓業務，該受讓應收款係以應收帳款設定質權之借款性質，其受讓應收帳款九三一、七七九、四四九元部分依法不得提列備抵呆帳。原告不服原處分，起訴意旨略謂伊公司營業項目包括租質、分期及應收帳款收買業務等，均經經濟部核准。應收帳款收買業務之交易，係由原告向銷售商購入其對買受商之應收帳款。該應收帳款經交易後，已轉為原告之應收帳款，且收買時，原告必須支付銷售商一定之金額。故對原告而言，具有對銷售商因收買其帳款之業務行為所產生之應收帳款，依營利事業所得稅查核準則第九十四條第一款、第二款規定，對於以應收帳款收買業務所產生之應收帳款，應得提列百分之一之備抵呆帳云云。
二、按「應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額百分之一限度內，酌量估列。」所得稅法第四十九條第一、二項定有明文。上開法條既明文規定「應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額百分之一限度內，酌量估列」，足徵提列備抵呆帳，以應收帳款及應收票據為限，此所以財政部所定營利事業所得稅查核准則第九十四條第一款前段亦作此規定。本件原告合併消滅之中瑞公司經營應收帳款收買管理業務，其與銷售商間所訂收買契約，均約定出售應收帳款之銷售商，應擔保買受商於債權移轉時及債務履行時之支付能力，並就讓與應收帳款之範圍內簽立同等金額之票據予原告，如所出售之應收帳款到期，而買受商無法全部清償時，原告得立即將該筆應收帳款退還銷售商，銷售商應立即無條件返還原告所支付之價金等語，此有原告提出之「應收帳款收買管理合約書」附在原處分卷可稽，足徵原告與銷售商間雖定有買賣應收帳款契約，由銷售商將其對買受商之應收帳款出賣與原告，惟對日後買受商之支付能力之危險負擔，並未因應收帳款之買賣而移轉原告，就屆期未付之應收帳款，原告既與銷售商約定得退還銷售商，則該筆未能給付之應收帳款，於原告退還銷售商後，顯又歸屬銷售商所有，並非屬原告所有，原告自不能就該已非屬其所有之應收帳款提列百分之一備抵呆帳，其理至明。至於銷售商出售應收帳款予原告後，屆期買受商未能付款，銷售商又不依約返還原買賣價款者，原告固仍有發生呆帳損失之危險，惟查原告依據解除契約而請求銷售商返還價金，該款係屬民法上解除契約後應回復原狀而須返還之價金，非屬原告之應收帳款，依上開法條之規定，原告亦不能就該非屬應收帳款之價金，要求提列百分之一備抵呆帳，而應依所得稅法第四十九條第五項所定條件，於呆帳損失發生時，報列呆帳損失。而況，本件原告係請求將其向銷售商收買之應收帳提列備抵呆帳，並非要求將其未能收取應收帳款後，銷售商又不返還其價金之金額，提列備抵呆帳，是此部分亦不在本院審酌之範圍，合併敍明。本件原處分及原訴願決定否准原告提列備抵呆帳之理由，與上揭理由雖非完全相同，惟結果並無不同，即無撤銷改判之必要，均應予以維持，原告聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 五 月 二十三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十三 日
書記官 簡信滇