臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一五二四號
原 告 甲○○訴訟代理人 王坤成律師輔 佐 人 呂理安被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月八日台財訴第000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告將其所有坐落基隆市○○區○○段五堵南小段七○二地號土地（以下稱系爭土地），出租予長春貨櫃儲運股份有限公司（以下稱長春公司）使用，，雙方並於民國（以下同）七十九年七月一日簽訂租約，約定於七十九年九月十七日收取第一期押金新台幣（下同）一六、○○○、○○○元，及於八十年七月三十日收取第二期押金四○、○○○、○○○元。原告於辦理八十年度綜合所得稅結算申報時，自行申報綜合所得額一、二四○、七○三元，淨額八五六、一三一元，經被告查得其將系爭土地出租予長春公司使用，乃依查得資料，核定租賃所得三、一三三、六九八元，綜合所得總額為五、○三一、九二七元，淨額為四、六四七、三五六元。原告對被告增列之租賃所得三、一三三、六九八元不服，主張其將系爭土地，租予長春公司使用，僅先後收取押金五六、○○○、○○○元，並將之轉投資於萬泰商業銀行股份有限公司（以下稱萬泰銀行），而該公司八十年度並未發放盈餘，應無所得云云，申經被告復查結果，以八十七年七月二日（八七）財北國稅法字第八七○二六五○八號復查決定，准予核減租賃所得一、六八○元（變更租賃所得為三、一三二、○一八元），變更核定綜合所得總額為五、○三○、二四七元，淨額為四、六四五、六七六元，原告仍未甘服，循序提起訴願、再訴願，案經行政院八十八年七月三十日台八十八訴字第二九四三七號再訴願決定，撤銷財政部訴願決定，囑由財政部另為適法之決定，經該部以八十八年十一月二十四日台財訴第000000000號訴願決定撤銷被告原處分，囑由被告另為適法之處分，被告重核結果，以八十九年一月二十日財北國稅法字第八九○○二一四二號復查決定未予變更，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭財政部八十九年八月八日台財訴第000000000號訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
三、兩造之爭點：財產出租，收有押金，如財產出租人能確實證明該項押金之用途且無所得，是否有行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書：「但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」規定之適用？㈠原告主張之理由：
⒈憲法第十九條規定：「人民有依法納稅之義務」，係指人民有依法律所定之要
件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅公平原則為之‧‧‧」為司法院釋字第四九六號解釋文所闡明。我國所得稅法關於個人綜合所得稅之課徵，依第二條第一項規定係採「收付實現」原則，倘若無所得或所得並未實現，除法律明文授予稽徵機關得參照當地一般情形調整計算（如同法第十四條第五類第五款）外，納稅義務人依法無需繳納所得稅。同法第十四條第一項第五類第三款「押租金」原應計算利息收入，惟納稅義務人倘有該款但書之情形，確能舉證證明無所得者，稅捐稽徵機關應核實課徵或免徵租賃所得；僅於出租人未提出確實證明，或提出之證明文件有瑕疵無可採信時，始賦予稽徵機關設算押金利息或計算租賃所得之裁量權。本件應以原告舉證之事實，查明有無實現所得為核課依據。原告已依法申報，並提出租賃契約、支票、匯款通知書、發起人資金來源說明書、銀行匯入匯款備查簿及綜合所得稅結算申報書等證明文件影本；且萬泰銀行於八十年十二月七日已募足股款，並於八十一年二月十二日開始營業，其八十一年度可分配盈餘為二八二、○九九、○三四元，內包含八十年度保留盈餘一五二、九○七、二七二元，足證原告運用押金之結果雖八十年度無獲配所得但已產生利益，然萬泰銀行是否於當期分配股利，應經股東會決議通過始得分配，並非原告一人所能決定；倘若決定分配，不問任何年度分配，如再予設算利息所得，即生重覆課稅問題。萬泰銀行於八十三年度分配股息紅利三六○、○○○、○○○元，其中尚包括八十及八十一年度未分配之保留盈餘一九七、四六九、三二四元，此有萬泰銀行提出之證明書可稽。原告業已於八十四年度據實申報八十三年該筆（含八十、八十一年度）股利所得並繳納綜合所得稅，足證原告運用該筆押金之所得已依法納稅，被告仍於八十六年以稅額核定書再予設算利息，併入原告八十年度之所得額，原告即屬受重覆課稅之對象，與本規定係避免重覆課稅之立法意旨，顯相矛盾。被告認為避免重覆課稅，始有上開但書之規定，如押金之運用無所得或虧損，因既無重覆課稅問題，核非屬上開但書規定之範圍云云，致生零所得仍需繳納所得稅，顯與憲法第十九條之意旨有違。本件實不應再適用按當地銀行業通行之一年期存款利率計算租賃收入之規定。
⒉原告出租系爭土地予長春公司，僅收取押金合計五六、○○○、○○○元，為
所得稅法施行細則第十六條第一項前段規定：「本法第十四條第一項第五類第三款所稱收有押金者，指『有租金與押金』及『無租金而有押金』二種情形。
」所允許。依最高法院八十三年台上字第二一○八號、四十八年台上字第一一九六號判例意旨及商業會計處理，出租人租賃財產而收取押金為承租人之履約擔保金，屬於「負債」項目，與租金收入為使用租賃物之對價，屬於「收益」項目，二者顯然不同，被告對押金「負債」性質誤解為「所得」，有悖於最高法院上開判例意旨。所得稅法施行細則已賦予出租人選擇「收取租金」或「收取押金」之選擇權；且於選擇收取押金時，出租人復得選擇「申報舉證運用結果」或「申報設算利息」為租賃收入，原告擇一為之，係合理節稅。原告依法條文義為利己之主張，並無信賴不值得保護之情形。稅捐稽徵法第二十三條規定「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」被告竟遲至本案徵收時效屆滿前數日即八十六年三月，始發給八十年度綜合所得稅核定通知書，核定增加系爭押金一年期定存利息為所得額，使原告未能儘早知悉被告認定押租金運用之結果為零所得，即一律強制設算利息，亦未及慮此而將該筆押金另行妥為運用，致八十一年、八十二年綜合所得稅仍需補稅；若認被告之答辯為正當，原告將永無可救濟，被告顯然違反誠信原則濫用其裁量權，請類推行政訴訟法第二百零一條之規定予撤銷之。
⒊證據：最高法院八十三年台上字第二一○八號判例、四十八年台上字第一一九
六號判例、萬泰銀行八十一年至八十三年盈餘分配證明書、原告八十三、八十四年度綜合所得稅結算申報書等影本各乙件。
㈡被告主張之理由：
⒈按「財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除
必要損耗及費用後之餘額為所得額。」、「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」「本法第十四條第一項第五類第一款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費、以及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第三章第四節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數，其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依省區（直轄市）主管稽徵機關核定之減除標準調整之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第三款及同法施行細則第十五條所明定。又八十年度財產租賃收入、必要損耗及費用標準，僅出租土地之收入者，只得減除該土地當年度繳納之地價稅，為財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函所核定。
⒉本件原告將系爭標的物出租予長春公司使用，雙方並於七十九年七月一日簽訂
租約，約定於七十九年九月十七日收取第一期押金一六、○○○、○○○元，及於八十年七月三十日收取第二期押金四○、○○○、○○○元，此為原告所不爭。被告遂依查得資料，核定租賃所得三、一三三、六九八元，復查決定減除當年度繳納之地價稅，變更核定租賃所得為三、一三二、○一八元。原告主張系爭土地租予長春公司使用，僅收取押金五六、○○○、○○○元，並將該押金轉投資於萬泰銀行，而該銀行當年度並未發放盈餘，原告八十年度至八十二年度均申報押金運用所得為零元云云，惟查依首揭法條規定，財產出租，收有押金或任何款項類似押金者應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。是財產出租人收取押租金後，如何運用該筆金額，是否有利得產生，係屬投資人之經濟活動，惟因押金運用所產生之所得，已併入所得發生年度，申報出租人之綜合所得稅，（因為同一來源所得）為避免重複課稅，始有上開但書之規定；如押金之運用無所得或虧損，因既無重複課稅問題，核非屬上開但書規定之範圍，仍應依當地銀行業通行之一年期存款利率計算租賃收入，從而被告依查得資料，核定系爭土地租予長春公司之租賃所得為三、一三二、○一八元，並無不合，重核復查決定予以維持，亦無不當。又本件原告對於系爭土地之出租，並未收取租金，僅收取巨額之押金以為運用，顯原告已取得運用此資金之利益，倘未予設算租賃所得，相對於收取租金之出租人而言，有失租稅公平原則，是原告訴稱本件之核課，有違法與違憲乙節，顯係對首揭法條之解釋有所誤解。本件原處分及訴願決定均無違誤，請判決如訴之聲明。
理 由
一、本件原處分即被告八十九年一月二十日財北國稅法字第八九○○二一四二號復查決定書之主文「復查駁回」，惟依其事實及理由之記載，其處分之意思應為維持原八十七年七月二日財北國稅法字第八七○二六五○八號復查決定：「核減租賃所得新台幣一、六八○元，變更核定綜合所得總額五、○三○、二四七元，淨額為四、六四五、六七六元。」，並非駁回原核定之稅額。上述原處分之主文顯然有誤，尚待被告更正，惟不影響本件之審理，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得：‧‧‧財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」「本法第十四條第一項第五類第一款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費、以及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第三章第四節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數，其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依省區（直轄市）主管稽徵機關核定之減除標準調整之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第三款及同法施行細則第十五條所明定。又八十年度財產租賃收入、必要損耗及費用標準，僅出租土地之收入者，只得減除該土地當年度繳納之地價稅，為財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函所核定。
三、本件原告八十年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額一、二四○、七○三元，淨額八五六、一三一元，經被告查得其將所有系爭土地出租予長春公司使用，乃依查得資料，核定租質所得三、一三三、六九八元，併課綜合所得稅，原告不服，主張其所有系爭土地，出租予長春公司使用，僅收取押金五六、○○○、○○○元，並將之轉投資於萬泰銀行，而該公司八十年度並未發放盈餘，應無所得等情，申經被告復查決定以原告主張收取之押金五六、○○○、○○○元已轉投資於萬泰銀行，該銀行八十年度並未發放盈餘，原告並已將是項投資情形揭露於申報書內，惟系爭押金之運用，仍未產生所得，即非屬首揭法條規定「出租人能確實證明押金之用途，並將運用所產生之所得申報」，是原核定予以設算租質所得，並無不合，惟原核定系爭租質所得未減除必要費用，經減除系爭土地當年度地價稅一、六八○元，重行核算租質所得為三、一三二、○一八元〔計算式：（16,000,000×9.5% ＋40,000,000×9.5%×155/365）－1,680＝3,132,018〕（復查決定書計算式誤載為 3,182,018），與原核定之差額一、六八○元，准予核滅，變更核定綜合所得總額為五、○三○、二四七元，淨額為四、六四五、六七六元。原告不服，訴經財政部訴願決定亦遭駁回。原告仍未甘服，向行政院提起再訴願，案經行政院八十八年七月三十日台八十八訴字第二九四三七號再訴願決定略以，原告主張系爭土地出租予長春公司，本期取得押金五六、○○○、○○○元，業將之轉投資於萬泰銀行，因該銀行本年度未發放盈餘，乃申報運用押金所得額為○元云云，審諸原處分卷附綜合所得稅申報書、租賃契約、支票影本、匯款通知單、發起人資金來源說明書、股款繳款書及銀行匯入匯款備查簿等資料影本，並非無據，亦為被告及財政部所不否認，則其押金之運用未產生正所得，是否即不符所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書出租人能確實證明押金之用途，並將運用所產生之所得申報之規定，尚待研酌為由，將財政部訴願決定撤銷，囑由財政部研明後，另為適法之決定。嗣財政部八十八年十一月二十四日台財訴第000000000號訴願決定，以被告以押金運用無所得而依所得稅法第十四條第一項第五類第三款前段規定，依當地銀行業通行之一年期存款利率計算租質收入是否過於嚴苛，係屬個案問題，宜由被告就行政院再訴願決定意旨再予研酌為由，將原處分撤銷，囑由被告另為處分，被告重為復查結果以查依首揭法條規定，財產出租，收有押金或任何款項類似押金者應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租質收入。但財產出租人能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。是財產出租人收取押租金後，如何運用該筆金額，是否有利得產生，係屬投資人之經濟活動，惟因押金運用所產生之所得，已併入所得發生年度，申報出租人之綜合所得稅，（因為同一來源所得）為避免重複課稅，始有上開但書之規定；如押金之運用無所得或虧損，因既無重複課稅問題，核非屬上開但書規定之範園，仍應依當地銀行業通行之一年期存款利率計算租貨收入，從而原復查決定依查得資料，核定系爭土地租予長春公司之租質所得為三、一三二、○一八元，並無不合為由，駁回其復查之申請，經核並無不妥。原告仍不服，仍執前詞主張系爭押金之運用，確實未產生所得，強行設算租貨所得，於法外虛列所得發單課徵，顯屬違法，有違賦稅公平與正義法則等語，向財政部提起訴願。該部訴願決定以查本件原告運用系爭押金收入之情形，當年度既未有收益，即無重複課稅情事，從而原查依查得資料，核定系爭土地租予長春公司之租質所得為三、一三二、○一八元，並無不合，復查決定予以維持，亦無違誤；又本件原告對於系爭土地之出租，並未收取租金，僅收取巨額之押金以為運用，顯原告已取得運用此資金之利益，倘未予設算租質所得，相對於收取租金之出租人而言，有失租稅公平原則，是原告主張本件之核課，有違賦稅公平與正義法則乙節，亦無足採等語駁回之。
四、查財產出租人出租土地僅收取押金者，其出租土地之所得，依租稅公平原則，本應依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款前段規定，按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入申報綜合所得稅。惟因財產出租人收取押租金後，如何運用該筆金額，是否有利得產生，係屬投資人個人之私經濟活動，應由財產出租人自負投資所產生之風險；租賃所得不得取決於該項私經濟活動之結果，否則易造成人為操作之弊端，且因主客易位，形成核課複雜化，有違課稅精神及立法原意。。因此，如押金運用產生之所得，業已超過依當地銀行業通行之一年期存款利率，並併入所得發生年度，申報出租人之綜合所得稅，因屬同一來源之所得，為避免重複課稅，始有該條項第五類第三款但書，財產出租人能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限規定之適用。亦即僅收取押金之財產出租人，其租賃收入課稅之最低額為「按當地銀行業通行之一年期存款利率」計算；如其運用該項押金所產生之所得，高於上開設算標準並申報者，始依該項所得計算租賃收入；財產出租人收取押租金如押金之運用無所得或虧損，既無重複課稅之問題，自無該條項第五類第三款但書規定之適用，仍依該條項第五類第三款前段規定，依當地銀行業通行之一年期存款利率計算租賃收入，始符課稅公平原則。本件原告將其所有系爭土地，出租予長春公司使用，雙方於七十九年七月一日簽訂租約，約定於七十九年九月十七日收取第一期押金
一六、○○○、○○○元，於八十年七月三十日收取第二期押金四○、○○○、○○○元，共收取押金五六、○○○、○○○元，並將之轉投資於萬泰銀行，而該銀行八十年度並未發放盈餘等情，業據原告提出租賃契約、支票、匯款通知書、發起人資金來源說明書、股款繳款書、銀行匯入匯款備查簿及綜合所得稅結算申報書等影本附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭。原告出租系爭土地所收取之押金，轉投資之萬泰銀行於八十年度既未發放盈餘，應無重複課稅之虞，原告自無申報「所產生之所得」可言，當無該條項第五類第三款但書規定之適用。原告應依該條項第五類第三款申租賃所得，則被告依查得資料，核定租賃所得為三、
一三二、○一八元，揆之首揭法條規定，認事用法，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告另主張其運用系爭押金確有利益，且已併入八十三年度申報所得總額乙節，此乃八十三年度是否重複課稅而應予退還之問題，非本件八十年度所得審究。本件未違反租稅公平原則，前已詳述，從而原告主張原處分及訴願決定有違憲法第十九條規定、司法院釋字第四九六號、第二一八號、第四八五號解釋意旨、最高法院八十三年台上字第二一○八號、四十八年台上字第一一九六號判例要旨，有違租稅公平原則，應類推適用行政訴訟法第二百零一條條規定撤銷云云，不足採取。綜上所述，原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 四 月 二十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 劉介中法 官 陳雅香右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 四 月 二十七 日
書記官 鄭聚恩