臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一六四號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 （局長）乙○○訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月二十日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，被告依法務部調查局航業海員調查處（以下簡稱海調處）函送資料，查得原告涉嫌漏報利息所得新台幣（下同）一三、三二六、七七○元，乃據以併課其當年度綜合所得稅，核定其綜合所得總額為一六、一七七、○八三元，淨額為一四、七四七、一○一元，補徵稅額五、一五六、五七一元，並以其違反所得稅法第七十一條規定，依同法第一百十條第一項規定及違章情節，裁處罰鍰二、五七八、二○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，乃向財政部提起訴願。案經財政部八十八年八月二十六日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，著由原處分機關另為處分。
嗣經被告重核結果，仍維持原核定，原告仍不服，復向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造之聲明
（一）原告之聲明：如主文所示。
（二）被告之聲明：請求駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告八十一年度綜合所得稅結算申報，有無漏報利息所得一三、三
二六、七七○元？
（一）原告主張：⑴本件被告係根據海調處函送之資料而認定原告八十一年度綜所稅結算申報漏
報利息所得一三、三二六、七七○元，而對原告八十一年度綜所稅結算申報為補徵稅額五、一五六、五七一元及科處罰鍰二、五七八、二○○元之處分。惟查海調處函送之資料，無非是訴外人陳銘富、陳銘勳、陳銘印三人檢舉時之陳述，姑不論原告根本無所謂漏報利息所得情事，且原告居住台北，海調處則在基隆，其職權亦恐與查緝逃漏稅無關，但陳銘富等人卻向海調處檢舉，該陳銘富等人是否因與海調處人員有特殊交情，而利用其交情以不實檢舉企圖構陷原告，已不無可疑，況該海調處並未就陳銘富等人之檢舉有所查證或要求原告提出說明，其逕予函送被告辦理尤嫌草率，事實上原告與該陳銘富等三人原均為東南旅行社之董事，陳銘勳兄弟分任董事長、常務董事等要職，但彼等因涉及業務侵占，遭公司股東移送法辦，經提起公訴並判刑，陳銘勳兄弟等人認為是原告參與將彼等移送法辦，故遂挾怨報復，以虛妄之指控向海調處檢舉，因此本件委係陳銘勳等三人不實檢舉所造成之冤案。
⑵行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各認定
事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得以推測之詞予以處罰，則為二者所應一致，前行政法院著有七十五年判字第三○九號判例可稽。另告訴人之告訴係以使被告受刑事訴追為目的，是其陳述是否與事實相符，仍應調查其他證據以資審認，最高法院亦著有五十二年台上字第一三○○號判例可考，此最高法院判例雖係就審理刑事訴訟之法院，不能徒憑告訴人之檢舉即認定被告犯罪，必須調查其他證據以認定告訴人之檢舉是否屬實所為闡發，但就其所闡釋認定事實須憑證據之法理而言，在行政罰同應予適用。申言之，行政機關不能僅憑檢舉人之檢舉而未調查其他證據即認定其行政罰之事實。本件被告機關認定原告所得稅結算申報，漏報利息所得，除了陳銘富、陳銘勳、陳銘印三人向海調處檢舉時之陳述及提供之資料外，並無任何證據足資證明原告有所謂漏報利息所得情事，被告在無任何證據之情況下，僅憑海調處函送之陳銘富等人之陳述，即認定原告漏報利息所得，顯有違背前揭行政法院七十五年判第三○九號判例及僅憑檢舉人檢舉即推定行政罰事實之違法。
⑶個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款已登記
於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任，亦蒙前行政法院著有七十年判字第一一七號判例可循，由此判例之反面解釋可知，若無抵押權之設定，即不能推定債權人有按時收取利息，而本件陳銘富等三人之檢舉資料並無任何抵押權設定之公文書載明有利息約定之抵押借款，被告機關實無推定原告有收取利息之理由，其任意推定原告收取利息而漏報利息所得，仍屬違法。
⑷訴願決定機關就被告第一次復查決定曾予撤銷，其主要之理由係認為陳銘富
等三人於海調處陳述之筆錄就彼等究係向原告借款或係向國原公司借款，均語焉不詳，實無從認定原告有利息收入及利息所得有多寡，故命被告應為詳細之調查，然被告並未依訴願決定機關之指示調查，僅以其曾通知國原公司提出帳證及銀行帳戶等資料，國原公司並未提示，無法證明借貸資金係由該公司提供及收取情事，其復曾於八十八年十月十九日函請原告前去說明，原告雖謂「所謂借貸資金根本是虛構事實‧‧‧」，然原告並未能提供相關證明文件，以實其說為理由，作為認定原告有利息收入之依據。惟查國原公司與原告為二個分別獨立之人格，國原公司不提供資料與原告根本無關，被告將之混為一談，已屬錯誤，且原告並無證明自己無逃漏所得之義務，被告竟以原告未提供證明文件，證明未收取利息，作為認定原告有漏報利息所得之理由，亦有違背行為人無自證違法行為義務之原則，況原告主張借貸資金根本是虛構、無利息所得之事實，為消極之事實，亦即不存在之事實，既為不存在之事實，即無所謂證明文件，故無舉證責任，反之，被告係主張原告有利息收入之積極事實，故應由被告就原告與陳銘富等人有借貸關係及有利息收入之積極事實負舉證責任，乃被告非但未就其主張原告與陳銘富等人有借貸關係並收取利息之事實，提出證據以資證明，反而以原告未舉證證明未收利息之事實而對原告為補徵稅額及科處罰鍰之行政處分，亦顯然違背舉證原則。
⑸至於被告所提出之陳銘勳等人之支票，大部分均非存入原告帳戶而與原告無
關，被告將之列為原告之利息收入，自屬錯誤，又縱有部分支票背面有原告之背書或經原告提示，惟此乃陳銘富等人倒會後分期償還之會款，且支票為無因證券，被告未舉證證明陳銘勳等人授受支票之原因，亦未證明原告與陳銘勳等人有借貸關係及交付借款之資金流程，即逕予推定原告有利息收入，仍屬錯誤。
（二）被告主張：
壹、關於利息所得部分：⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之。．．．第四
類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．」為所得稅法第十四條第一項第四類所明定。
⑵本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，被告依海調處函送之調查筆錄、
存款交易、往來明細表等資料，查得原告有取自案外人陳銘富、陳銘勳及陳銘印支付之利息所得一三、三二六、七七○元，漏未申報，乃據以併課其當年度綜合所得稅，核定應補徵綜合所得稅五、一五六、五七一元。原告不服，主張其對此筆漏報利息金額，不甚明瞭云云，申經復查，復查決定以原告漏報利息所得一三、三二六、七七○元，係經海調處查獲八十一年度收取陳銘富、陳銘勳及陳銘印支付之利息，漏未申報，有調查筆錄、存款交易及往來明細表可證，是原核定將之併入原告本年度綜合所得總額內核課，尚無違誤為由，駁回其復查之申請。原告則以其漏報利息所得一三、三二六、七七○元是莫須有之指控，那有可能利息上千萬元，豈不是借款予陳銘富、陳銘勳及陳銘印三人上億元？怎有可能云云，訴經財政部八十八年八月二十六日台財訴第000000000號訴願決定以：案外人陳銘富等三人於海調處所製作筆錄就向原告借貸之金額、日期；償還利息之日期、金額、利率、本金，甚至於還款支票之號碼、到期日等皆能指述綦詳，被告據以認定原告有取自陳銘富等三人支付之利息所得一三、三二六、七七○元，並核定補徵綜合所得稅五、一五六、五七一元，固非無見。惟查，陳銘富於八十六年九月九日於海調處所製作筆錄答：「我是為國原公司負責人甲○○（即原告）涉嫌漏稅事件前來說明」、「甲○○表示可以將『國原公司所收取會員』入會費借給．．．我本人」及「甲○○給付借款的方式則係以現金或『國原公司的支票』、甲○○本人或其妻的支票給我」另陳銘勳於八十六年八月二十日於海調處所製作筆錄答：「甲○○主動向我表示可將『國原公司的會費收入』借貸給我」及「借給我的本金，．．．曾有以發票人為『國原公司』或甲○○的支票作為本金借給我」，及陳銘印於八十六年八月二十二日於海調處所製作筆錄答：「甲○○交付本金的方式，．．．發票人則為『國原公司』或甲○○．．．」等語觀之，則系爭數筆借貸資金，究係「國原公司」借貸予陳銘富等三人？抑或原告「甲○○」借貸予陳銘富等三人？甚或有何筆借貸係由『國原公司』借貸予陳銘富等三人？被告自應本於職權詳實查證，倘未進一步查證系爭數筆借貸資金往來之上揭各節，並論明查證情形，其認事用法即難謂允當，容有重行審酌之餘地為由，將本部分原處分撤銷，著由被告查實後，另為處分。
⑶嗣被告重為復查決定以：依據海調處所製作筆錄陳銘富等三人就向原告借貸
之金額、日期；償還利息之日期、金額、利率、本金，甚至於還款支票之號碼、到期日等皆能指述綦詳，而借貸款項均係由原告經手，收取之利息亦存入其本人及關係人之私人帳戶，係不爭之事實。又被告於八十七年五月二十六日以財北國稅審三字第八七○二一四五六號函請國原公司提示帳證及銀行帳戶等資料，惟該公司並未提示（原告為該公司負責人，應知悉帳列詳情，其未提示顯有逃避責任之嫌），無法證明借貸資金係由該公司提供及收取情事。被告於八十八年十月十九日再請訴願人到局說明，其謂「所謂借貸資金根本是虛構之事實，．．．」，然並未能提供相關證明文件，以實其說，空言主張借貸資金是虛構其無收受系爭利息所得，殊無足採，是原核定依海調處查獲陳銘富等三人指證之調查筆錄、存款交易、往來明細等資料認定原告漏報利息所得，尚無不合，遂仍予維持原核定。茲原告復執陳詞爭執，洵難謂有理由。
貳、科處罰鍰部分：⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之
所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所規定。
⑵本件原告辦理八十一年度綜合所得稅申報時，漏報利息所得一三、三二六、
七七○元，經海調處查獲，移由被告除補徵稅額五、一五六、五七一元外，並按所漏稅額五、一五六、五七一元處以○．五倍罰鍰二、五七八、二○○元（計至百元止）。其違章事證業如前述，原告執詞主張本案係莫須有的指控，及相關資料、文件均未知情，且因年代久遠亦無法提示證明文件等情，資為爭議，核無足採，亦如前述。本部分原處分亦應予維持。
理 由按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之。．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第十四條第一項第四類、第一百十條第一項所規定。本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，被告依海調處函送之調查筆錄、存款交易、往來明細表等資料，查得原告有取自訴外人陳銘富、陳銘勳及陳銘印支付之利息所得一三、三二六、七七○元，漏未申報，乃據以併課其當年度綜合所得稅，核定其綜合所得總額為一六、一七七、○八三元，淨額為一四、七四七、一○一元，補徵稅額五、一五六、五七一元，並以其違反所得稅法第七十一條規定，依同法第一百十條第一項規定及違章情節，裁處罰鍰二、五七八、二○○元，訴願決定予以維持，固非無見。惟查：
一、陳銘富於八十六年九月九日於海調處陳稱：「我是為國原公司負責人甲○○（即原告）涉嫌漏稅事件前來貴處說明詳情。‧‧‧甲○○表示可以將國原公司所收取會員入會費借給．．．我本人，利率為月息百分之二至百分之二點一不等。‧‧‧甲○○給付借款的方式則係以現金或國原公司的支票、甲○○本人或其妻的支票給我」，另陳銘勳於八十六年八月二十日於海調處陳稱：「甲○○主動向我表示可將國原公司的會費收入借貸給我。‧‧‧借給我的本金，．．．曾有以發票人為國原公司或甲○○的支票作為本金借給我」，及陳銘印於八十六年八月二十二日於海調處陳稱：「甲○○交付本金的方式，．．．發票人則為國原公司或甲○○．．．」等語，此有各該談話筆錄附原處分卷可稽。由上觀之，借錢給陳銘富等三人，雖均由原告經手，但金主除原告本人外，尚有國原公司及原告之妻（即黃陳微）。另依據陳銘富等三人陳述給付利息之支票，經被告查證其兌領人除原告之二、二六三、八○○元，尚有黃嘉玲（原告之女）之五、四一九、○○○元、國霖旅行社股份有限公司（負責人為原告）之二二○、○○○元、瑞伸貿易有限公司（負責人為黃陳微）之五、七八四、○○○元，此有各該明細表附原處分卷及本院卷可稽。且被告之審查三科就本件簽具之意見為「本案查案係以陳君等人之利息支出，實際究歸於何人所得，作為課稅之依據，並非資金係由何人提供為其重點」等語，此亦有被告之便箋附原處分卷可考。是依被告之主張，本件利息應認定為原告所得者，僅二、二六三、八○○元而已，其餘利息之兌領人，或為公司或為已成年人，有獨立之人格及經濟活動，縱由原告經手借貸關係，其「利息收入」亦應歸於各該公司或個人所得，要難認係原告之所得而課以稅賦。況依原告所述，國霖旅行社股份有限公司、瑞伸有限公司與陳銘富等人之東南旅行社，素有業務往來，黃嘉玲則為國霖旅行社股份有限公司之經理，與陳銘富等人有其他資金往來，非不可能，則陳銘富等三人之支票，由黃嘉玲、國霖旅行社股份有限公司、瑞伸貿易有限公司兌領，亦難遽認為「利息」；被告未曾向前揭公司、個人調查或為其他查證，即遽認為「利息」，自嫌率斷。是本件被告主張之原告利息收入，除二、二六三、八○○元外，其餘部分不能認係原告之所得。
二、被告主張原告有利息收人二、二六三、八○○元部分之事實，業據證人陳銘富、陳銘勳、陳銘印三人於海調處陳述甚詳，並有渠等提出之支票往來明細附原處分卷可證，且經被告查證結果，該等支票確實由原告之台新銀行營業部活儲第一○─一二六一─六帳號兌領無誤，此亦有利息收入存入款明細表附原處分卷可稽，是被告主張之事實，已盡舉證之責任。故原告如主張上開存入其帳戶內之款項並非利息，而係其他款項，自應就此有利而積極之事實負舉證責任。茲原告於本院於八十九年九月二十六日行準備程序時，雖陳稱上開存入其帳戶內之款項係因其參加陳銘富等人之互助會，陳銘富等人倒會後分期之還款云云，惟又稱時間太久而無法提出參加互助會之證據；惟查原告如有參加陳銘富等人互助會之事實，應有互助會單、繳納會款或其他會員可資為證，提出證據證明應非難事，且就陳銘富等人歷次存人原告帳戶之金額觀之，非但金額大小不一，且同一天有數筆款項存人者，顯與分期償還會款之常情不符，是原告之此項主張，應不足採。從而，原處分認定原告八十一年度有自陳銘富等人取得利息二、二六三、八○○元，應無違誤。
三、綜上所述，原處分認定原告八十一年度漏報利息所得一三、三二六、七七○元，其中二、二六三、八○○元部分並無違誤，其餘部分則於法不合。惟原告漏報利息所得二、二六三、八○○元，併入原告當年度綜合所得課稅，究應補徵稅額若干？裁處罰鍰若干？仍有待被告進一步核算並為裁量，故仍有發回被告重行審酌核定之必要。爰將訴願決定及原處分（復查決定）全部撤銷，發回被告依本判決之法律見解另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 一 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 李得灶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 三 月 九 日
書記官 陳清容