臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一六四二號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丙○○
林佳吟丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月二日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告機關依其所屬東山稽徵所通報資料，核定原告配偶張世龍取自高屏藥品股份有限公司（以下簡稱高屏公司）截至八十二年度累積未分配盈餘之營利所得新台幣（下同）一二二、五三二元，合併核定原告八十五年度綜合所得總額為三、四一八、○七○元，淨額為二、四九九、二四五元，應補稅額為四八、○○四元。原告不服，主張高屏公司帳載未分配盈餘累計數為四六二、六五○．三六元，並未超過資本額一、○○○、○○○元之一倍，再減除自行分配一○○、○○○元後，餘額僅三六二、六五○．三六元，依法自不得強制歸戶課徵綜合所得稅等情，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張稽徵機關於核定高屏公司之所得額累計數減除其當年度應納之營利事業所得稅之累計數後，應再減除該剔除數額累計數，其減除後之餘額，方為高屏公司申報所得額之累計數云云。被告則以其所屬東山稽徵所八十四年十一月二十一日曾以中區國稅東山資字第八四○○一二六九七號函附選擇函，請高屏公司於文到十日內，檢送減除項目之證明文件前來核對，惟該公司逾期未送回，僅於同年十二月二十七日函復選擇自行分配金額一○○、○○○元在案，其累積未分配盈餘仍超限，且該公司並未依法辦理增資，經被告機關所屬局東山稽徵所通報被告機關，依股東出資比例強制分配後核課原告配偶營利所得一二二、五三二元，併課實際歸戶年度即八十五年度綜合所得稅等語。
㈠原告主張之理由：
⒈按公司每年度結算申報帳載所得額（以下簡稱申報所得額）係公司依所得稅法
第二十四條規定計算之純益額（所得額），而其經主管稽徵機關核定之所得額，係稽徵機關依所得稅法第八十條規定計算之課稅所得額（以下簡稱核定之所得額），前者為公司真實之所得額，後者為稽徵機關認定之課稅所得額，其差額係稽徵機關為課稅之目的，對公司申報各項支出，認有與稅法規定不合者，不予認定，於核定其所得額時，依法剔除之項目數額，或支出所得稅法第七十六條之一第二項第八款及第九款項目（以下簡稱稽徵機關剔除數額），故核定之數額減除稽徵機關剔除數額為申報所得額，稽徵機關剔除數額加申報所得額為核定之所得額，而核定之所得額減除其當年度應納之營利事業所得稅後、稽徵機關剔除之數額，應自核定之所得額減除，方與申報所得額減除稽徵機關核定之當年度應納之營利事業所得稅後，可供分配之未分配盈餘相同，而以該稅後可供分配之未分配盈餘作盈餘分配後之未分配盈餘，即為行為時所得稅法第七十六條之一所稱公司未分配盈餘累積數。又稽徵機關剔除數額，非公司實際發生之帳載盈餘，稽徵機關依法於核定所得額課徵當年度應納之營利事業所得稅後，應自核定之所得額減除，不得再作為稅後之未分配盈餘，第二次計徵所得稅，此觀行為時所得稅法第七十六條之一第二項及八十六年十二月三十日修正所得稅法第六十六條之九第二項規定，均將該剔除數額列為核定之所得額之減項自明。
⒉查高屏公司自七十二年度起至八十二年度止每年度申報所得額之累計數為二、
一九六、八八九．三六元，而同期間經主管稽徵機關核定之所得額累計數為七、三六七、七二八元，其差額為五、一七○、八三八．六四元，係稽徵機關對公司每年度申報各項支出，認有與稅法規定不合者，不予認定，於核定其所得額時，依法剔除之數額（即所得稅法第七十六條之一第二項第八款及第九款項目之數額）之累計數，而稽徵機關於核定之所得額累計數減除其當年度應納之營利事業所得稅之累計數一、七三四、二三九元後，應再減除該剔除數額累計數五、一七○、八三八．六四元，其減除後之餘額四六二、六五○．三六元，方與高屏公司申報所得額之累計數二、一九六、八八九．三六元減除稽徵機關核定之當年度應納之營利事業所得稅之累計數一、七三四、二三九元後之未分配盈餘累積數四六二、六五○．三六元相同。
⒊本件中區國稅局東山稽徵所計算之高屏公司截至八十二年度累積未分配盈餘為
一、二二五、三二三元，係核定之所得額累計數七、三六七、七二八元減除其當年度應納之營利事業所得稅累計數一、七三四、二三九元後，卻未減除其依法應減除之剔除數額之累計數五、一七○、八三八．六四元，而減除其自行計列之法定盈餘公積五六三、三四四元，超限保留未分配盈餘三、七四四、八二二元及公司自行分配股利一○○、○○○元後之餘額者，其中法定盈餘公積五
六三、三四四元，減除公司實際帳列數五○、九六九元之餘額五一二、三七五元，超限保留未分配盈餘三、七四四、八二二元及累積未分配盈餘一、二二五、三二三元減除公司實際帳載累積未分配盈餘三一一、六八一．三六元之餘額
九一三、六四一．六四元，均係上述依法應自核定之所得額之累計數，減除其當年度應納之營利事業所得稅累計數後，再減除之剔除數額之累計數五、一七○、八三八．六四元，違法未予減除再作為稅後未分配盈餘，分配之項目數額，均非高屏公司帳載事項，故上述東山稽徵所計算之高屏公司之累積未分配盈餘一、二二五、三二三元，非所得稅法第七十六條之一所稱公司未非配盈餘累計數，實屬明顯，而被告仍以該公司帳載所無累積未非配盈餘一、二二五、三二三元作為依據，以超過公司已收資本額一、○○○、○○○元為由按股東出資比例強制分配，核課原告之配偶張世龍營利所得一二二、五三二元，課徵八十五年度綜合所得稅，實違反憲法第十九條租稅法律主義。
⒋次按所得稅法第七十六條之一所稱未分配盈餘累計數，係指公司實際帳載未分
配盈餘累計數，而非指稽徵機關核定之所得額未減除其剔除數額之未分配盈餘累計數，公司有實際帳載未分配盈餘時，方得依公司法第二百三十二條、第二百三十五條、及第二百三十七條規定彌補以往年度之虧損，提出法定盈餘公積，分配股利，如無盈餘時，不得分派股利，而稽徵機關剔除數額乃係其為課稅之目的計算之課稅所得額，非公司實際發生事項，依商業會計法第三十三條之規定，不得在公司帳簿紀錄者，故被告機關屬東山稽徵所以其剔除數額於稅後再將其全部作為未分配盈餘，分配計列法定盈餘公積，超限保留盈餘，分配股利，實違反上開公司法、商業會計法及財政部四十七年九月二十日台財稅發第○七一○九號函、台財稅第七八九八號函等解釋令。
⒌東山稽徵所東山資字第八七○○○七三一號函係以其違法將其剔除數額累計數
於稅後，未自核定之所得額累計數再減除其全部再作為稅後未分配盈餘累計數，計入公司未分配盈餘累計數之內，違法濫行計算分配之累積未分配盈餘，作為所得稅法第七十六條之一所稱公司未非配盈餘累計數登載之公函，乃係登載不實事項之公文書，依法無效，又其所填公司組織未分配盈餘累積數計算表，每年度均無填寫其剔除數額，法定盈餘公積亦非高屏公司實際提列數，依法不足採，及其所填截止八十二年度更正後累積未分配盈餘強制歸戶課徵股東八十五年度所得額明細表，其累積未分配盈餘非公司帳載事項。
⒍訴願決定書引用所得稅法第七十六條之一第二項全文說明其前項所稱未分配盈
餘以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準，其左列第八款及第九款（即其剔除項目數額）係其核定之所得額應減除之項目，末段卻說明營利事業未分配盈餘數應以稽徵機關核定者為準，斷章取義，排除上述第八款及第九款項目，為核定之所得額之減項，依法不合。按核定之所得額與申報所得額之差額為稽徵機關剔除項目之數額，而稽徵機關核定之所得額減除其剔除項目數額為申報所得額，稽徵機關剔除數額加申報所得額為核定之所得額，兩者顯然不同，訴願決定認核定之所得額與申報所得額相同，依理亦不合。
⒎所得稅法第七十六條之一所稱累積未分配盈餘係以公司歷年帳載所得額減除其
歷年經稅捐稽徵機關核定之應納營利事業所得稅後實際未分配盈餘累計數為準，非指稽徵機關歷年核定之所得額之累計數減除其應納之營利事業所得稅之累計數為準。稅捐稽徵機關每年度對公司結算申報各項支出，認與稅法不合者於核定其所得額時依法剔除之數額係為減少公司各項支出而增加課稅所得額者，非公司真實之所得額。
⒏被告之答辯前段引用所得稅法第七十六條之一第二項條文說明其前項所稱未分
配盈餘係指核定之所得額減除其第一款當年度應納之營利事業所得稅後，應再減除其第八款及第九款項目（剔除公司各項支出之數額）之餘額為準，而後段忽改指核定之所得額減除其當年度應納之營利事業所得稅後之餘額為準，前後說詞不符顯係違法斷章取義，將上述第八款及第九款項目未自核定之所得額減除，再作為未分配盈餘非法計算法定盈餘公積及超限保留盈餘對公司加徵百分之十營所稅或課徵股東綜合所得稅，有違憲法第十九條租稅法律主義損害原告之權益。
⒐高屏公司八十二年度經稅捐稽徵機關核定之所得額四六八、六二八元減除其當
年度應納之營利事業所得稅一○七、一五六元，及被剔除公司各項支出之數額
三九六、六七二．一八元後之虧損為三五、二○二．一八元，加計其前年度未分配盈餘四九七、八五二．五四元後之未分配盈餘累積數為四六二、六五○．三六元，而於八十四年度提列法定盈餘公積五○、九六九元及分派股利一○○、○○○元後之餘額為三一一、六八一．三六元。
⒑被告所稱截止八十二年度累積未分配盈餘一、二二五、三二三元，根本非公司
帳載所得額（公司實際所得額），乃係被告同期間以其核定之所得額累積數減除其應納之營利事業所得稅之累積數後之餘額作為其稅後之盈餘累積數，提列其十分之一法定盈餘公積及計列超限保留未分配盈餘及未超限盈餘後之餘額，均非公司帳載項目之數額，作為其發現或查獲者均係違法，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類營利所
得：公司股東所分配之股利．．．。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配，．．．但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一款、第十五條第一項、第七十六條之一及促進產業升級條例第十五條第一項所明定。又「㈠稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到十日內派員檢送所得稅法第七十六條之一第二項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到一個月內選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之十二月三十一日以前辦理增資或分配。㈡經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課」亦為財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力
。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第一條之一所明定。次按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未做分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得課稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、．．．九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。．．．」為所得稅法第六十六條之九所明定。所得稅法修正後，本案是否適用新法所得稅法第六十六條之九之規定（原為所得稅法第七十六條之一）乙節，經查所得稅法第六十六條之九明文規定自八十七年度起始不適用第七十六條之一規定。又稅捐稽徵法第一條之一雖有有利於納稅義務人者，對尚未核課確定案件適用之規定，惟其係指財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，是本案應無第六十六條之九之適用。又本案爭點為所得稅法第七十六條之一第二項第八款（即所得稅法第六十六條之九第二項第九款），是否適用新法，對本案應無對納稅義務人有利與否之爭議，是原告如未能依法提出相關事證，本案依法將其未分配盈餘強制歸戶，併課公司股東營利所得並無違誤。
⒊本件系爭營利所得一二二、五三二元，為原告之配偶張世龍取自高屏公司截至
八十二年度累積未分配盈餘一、二二五、三二三元，已超過其實收資本額一、○○○、○○○元，且該公司並未依法辦理增資，經財政部臺灣省中區國稅局東山稽徵所通報本局，依股東出資比例強制分配後核課原告之配偶張世龍營利所得一二二、五三二元，併課實際歸戶年度即八十五年度綜合所得稅，依前揭規定，原核定並無不合，請予維持。
⒋經查被告機關所屬東山稽徵所八十四年十一月二十一日以中區國稅東山資字第
八四○○一二六九七號函附選擇函，請高屏藥品公司於文到十日內，檢送減除項目之證明文件前來核對，惟該公司逾期未送回，僅於同年十二月二十七日函復選擇自行分配金額一○○、○○○元在案，其累積未分配盈餘仍超限，因該公司更正後累積未分配盈餘一、二二五、三二三元【截至八十二年度止核定所得額累計數7,367,728－（營利事業所得稅累計數1,734,239＋法定盈餘公積累計數563,344＋已同意加徵營利事業所得稅累計數374,481）＝未分配盈餘累計數4,695,664；未分配盈餘累計數4,695,664－已加徵營利事業所得稅之未分配盈餘3,370,341－原告自行分配金額100,0 00＝累積未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘1,225,323】，該公司未辦理增資，依其未分配盈餘強制歸戶，以原告配偶張世龍所持有高屏公司股份應分配數之營利所得為一二二、五三二元（累積未分配盈餘1,225,323×持股比例100,000/ 1,000,000＝分配盈餘122,532 ），有財政部臺灣省中區國稅局東山資字第八七○○○七三一二號函、公司組織未分配盈餘累積數計算表及高屏公司截至八十二年度更正後累積未分配盈餘強制歸戶課徵股東八十五年度所得額明細表等資料附卷可稽，併課原告八十五年度綜合所得稅，洵無違誤為由，遂未准變更。又原告仍執詞主張核定未分配盈餘數額非公司帳載真實事項等情，惟查依首揭法條規定及部函意旨，營利事業未分配盈餘數應以稽徵機關核定者為準，原告所訴顯有誤解，尚難採據。綜上論述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度虧損。三、依股東會決議應分配之股利。四、依公司法規定提列之法定盈餘公積。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金，或對於分配盈餘有限制者，其限制部分。六、該公司章程規定應分派董、監事職工之紅利。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令規定提列之特別盈餘公積。八、損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。九、經財政部核准之其他項目。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第七十六條之一、第十四條第一項第一款、第十五條第一項所明定。
二、本件系爭營利所得一二二、五三二元，為原告配偶張世龍取自高屏公司截至八十二年度累積未分配盈餘一、二二五、三二三元，已超過其實收資本額一、○○○、○○○元，該公司截至年底自行分配一○○、○○○元後，仍超過限額一、○○○、○○○元，且該公司並未依法辦理增資，經被告機關所屬東山稽徵所通報被告機關，依股東出資比例強制分配後核課原告配偶營利所得一二二、五三二元，併課實際歸戶年度即八十五年度綜合所得稅，有財政部臺灣省中區國稅局東山資字第八七○○○七三一二號函、公司組織未分配盈餘累積數計算表及高屏公司截至八十二年度更正後累積未分配盈餘強制歸戶課徵股東八十五年度所得額明細表等資料附卷可稽，乃依上開通報營利所得一二二、五三二元，併課原告八十五年度綜合所得稅。
三、原告雖訴稱高屏公司自七十二年度起至八十二年度止每年度申報所得額之累計數為二、一九六、八八九．三六元，而同期間經主管稽徵機關核定之所得額累計數為七、三六七、七二八元，其差額為五、一七○、八三八．六四元，係稽徵機關對公司每年度申報各項支出，認有與稅法規定不合者，不予認定，於核定其所得額時，依法剔除之數額（即所得稅法第七十六條之一第二項第八款及第九款項目之數額）之累計數，而稽徵機關於核定之所得額累計數減除其當年度應納之營利事業所得稅之累計數一、七三四、二三九元後，應再減除該剔除數額累計數五、一七○、八三八．六四元，其減除後之餘額四六二、六五○．三六元，方與高屏公司申報所得額之累計數二、一九六、八八九．三六元減除稽徵機關核定之當年度應納之營利事業所得稅之累計數一、七三四、二三九元後之未分配盈餘累積數
四六二、六五○．三六元相同云云。按行為時所得稅法第七十六條之一第二項固規定，第一項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支之餘額計算；惟亦明定以具有合法憑證及能提出正當理由者為限，始得予以減除，此觀該條項之規定即明。本件被告主張其所屬東山稽徵所八十四年十一月二十一日以中區國稅東山資字第八四○○一二六九七號函附選擇函，請高屏公司於文到十日內，檢送減除項目之證明文件前來核對，惟該公司逾期未送回，僅於同年十二月二十七日函復選擇自行分配金額一○○、○○○元在案，其累積未分配盈餘仍超限，而該公司未辦理增資，被告乃依其未分配盈餘強制歸戶等情，為原告所不爭，從而，原告主張被告機關於核定高屏公司之所得額累計數減除其當年度應納之營利事業所得稅之累計數後，應再減除該剔除數額累計數，其減除後之餘額，方為高屏公司申報所得云云，顯屬無據；被告機關依股東出資比例強制分配後，核課原告配偶營利所得一
二二、五三二元，併課實際歸戶年度即八十五年度綜合所得稅額之累計數，經核並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 十 月 十七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十 月 十七 日
書記官 簡信滇