臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一六七二號
原 告 宏固工程股份有限公司代 表 人 甲○○董事訴訟代理人 劉邦川律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月十一日台八十九訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新台幣（下同）一七四、○五○元，經被告依所得稅法第八十三條第一項規定核定全年所得額二、五八七、○四四元，應納稅額六三六、七六一元。嗣經法務部調查局台北縣調查站查獲原告留底之損益表，所載八十五年度全年所得額為二、七一○、五二二元，乃認定其全年所得額為二、七一○、五二二元，並核定補徵營利事業所得稅三○、八六九元，另按所漏稅額六三四、一一八元處以一倍之罰鍰計六三
四、一○○元（計至百元）。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈請撤銷訴願決定及原處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造爭點：被告於核定本件稅捐後，可否依嗣後所查得之帳簿文據資料，再核定
原告全年所得額？㈠原告主張之理由：
⒈按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適
用。」、「：：：又行政官署對於人民有所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，前行政法院六十一年判字第七○號、三十九年判字第二號判例可資參照。緣原告八十三年度有關帳務係委託記帳業者代為處理，並透過記帳業者委託主管機關財政部核發證照並監督之會計師即崇德發會計師事務所、黃錫良會計師辦理營利事業所得稅簽證及申報。依財政部七十二年十一月十六日（七二）台財稅字第三八一四三號函頒會計師辦理所得稅查核簽證申報須知，會計師應就傳票與原始憑證逐一核對，第六條第一款規定，進貨是否已取得合法憑證（第十一條第三款第一目），各項有關營業及營業外支出帳目，應以與所有原始憑證文據、帳冊逐一詳加查核為原則（第十一條第四款）；凡經查明帳簿文據之記錄不相符合或與有關法令規定不符，影響所得之計算者，應予調整（第七條第二項）；且會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，對於帳簿文據之查核及意見之表達，須保持公正嚴謹之態度，維護公私法益（第四條）。本件為經黃會計師查核簽證之案件，依其報告，並無未依取得憑證情事。原告將系爭帳務委由會計師辦理簽證，乃信賴國家證照之審核及主管機關監督之會計師。不料，會計師竟涉及李文鑫犯罪集團，而該集團因受到偵訊，全部資料包括帳冊憑證，全部遭調查站及被告搜扣。若有未被扣押部分，該集團亦已藏匿無蹤，致原告原交予會計師之全部帳冊憑證均下落不明（李文鑫等人涉嫌偽造文書、違反稅捐稽徵法、商業會計法及勾結政府機關稅務人員涉嫌貪污等罪，業經起訴，案號台灣板橋地方法院檢察署八十六年度偵字第一八七七六號、八十六年度偵字第一一九四一○號、八十六年度偵字第二三五五九號、八十七年度偵字第六一○號及八十七年度偵字第一七二四號），實為不可抗力。被告明知上情，卻全面性要求涉及李文鑫集團旗下會計師簽證案件之廠商提示帳冊憑證備供查核，再以無法提示帳冊憑證為由，依所得稅法第八十三條之規定，依同業利潤標準核定所得額，責命補繳營利事業所得稅，顯違反信賴保護原則。再訴願決定以原告未能提出有關帳證因公調閱之證明駁回乙節，係倒果為因。因本件係調查站查扣相關帳冊憑證，再移交被告進行追查，為李文鑫犯罪集團所引發之後續行動，相關案情被告均有詳細資料可供調查，若李文鑫犯罪集團案件無原告相關資料，豈有追補稅款可言。
⒉稽徵機關依所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準核定納稅義務人
之稅額，其性質縱非屬對人民所為之處罰（行政罰），亦屬對人民所為之不利益處分，所衍生之實質效果（不利益），遠甚於稽徵機關因納稅義務人未能提出證明所得額之帳簿文據而對之科處行政罰所生之不利益，可知上開不利益（負擔處分）處分，實質上仍屬於罰則之不利益處分。從而稽徵機關以此種不利益處分作為對人民之一種處罰手段時，自應有行政罰上各種法則之適用。系爭帳簿文據，係因客觀不可歸責之事由致「未能」如期提示，欠缺可歸責性，稽徵機關自不得援引該條文之規定，逕以同業利潤標準核定納稅義務人稅額，自應適用（或類推適用）八十七年三月三十一日修正前營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第十一條「有關機關因公調閱，以致滅失」之規定，以原告前三個年度經被告核定純益率之平均數核定原告八十三年度所得額，方屬的論。
⒊被告雖辯稱原告因李文鑫犯罪集團乙案而遭查扣之資料袋內僅電腦報表（手稿
損益表五紙），並無相關帳簿憑證等語，實為其將原告相關帳簿憑證逸失後所為卸責之詞。蓋本件台北縣調查站早在八十六年十月一日即就李文鑫犯罪集團之各處所進行搜索，並查扣包括原告在內共計壹仟壹佰壹拾陸家廠商之帳證資料，卻遲至同年十二月九日方始製作查獲違章證物封條，期間長達二月有餘。且該證物封條「違章證物名稱」欄內僅記載「聚毅塑膠（股）公司年度報稅資料」，至其「頁（張）數」欄內則完全付諸闕如。何以不記明其查扣數量，著實令人費解（按依吾人日常生活之經驗，必查扣之數量龐雜致難以詳加分類記載時方會略而不計，苟查獲之帳證資料僅寥寥數紙，自無略而不記之理），顯有合理之確信可認系爭帳簿文據確係於調查站查扣過程當中，或移交被告調查後逸失，絕非如被告所辯稱查扣資料僅手稿損益表五紙。至被告復辯稱原告將帳簿文據交由黃錫良會計師辦理查核簽證後，未即時將之取回留置於營業場所，縱該資料確因嗣後之搜扣以致散失未能提示，原告本身亦有過失（可歸責性）等語，實有誤解。蓋依財政部六十六年十一月二十九日（六六）台財稅第三八○六三號函令頒營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第五條之規定「：：：應行抽查之案件，其經會計師查核簽證者，稽微機關應通知代理會計師向委託人調取帳簿文據查核。」，及實務運作之情形，稽徵機關對於查核簽證案件進行抽查時，均直接向代理會計師調取帳簿文據，由會計師（並非委託人）取交稽徵機關進行查核。原告於會計師辦理簽發後，將系爭帳簿文據置於會計師處，以備日後被告不定時抽查時，俾取交被告進行查核，難謂有何歸責事由。況查，帳簿文據之滅失乃因調查站就李文鑫犯罪集團乙案，對其各處所實施搜索、查扣、移送所致。原告將之置於會計師處並不當然導致滅失之結果，亦難謂有因果關係。
⒋依所得稅法第一百零七條第一項及稅捐稽徵法第四十六條第一項之規定可知，
所得稅法第八十三條第一項之規範目的，在於課稅之正確性及公平性，絕非在就納稅義務人之單純未能提示帳簿憑證進行處罰，倘稽徵機關尚得以他法查核納稅義務人各年度之營利事業所得額，以求得課稅之正確性及公平性，既已符合該規定之規範目的，自無再依該規定按同業利潤標準核定其稅額，而將此不利益加諸納稅義務人之必要。查營業人依營業稅法第三十五條第一項之規定，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，並且須於每年年終依法申報薪資扣繳資料，而上開各筆憑證、資料經營業人依法申報後，均由稽徵機關將之彙整，統一於「財政部財稅資料中心」建檔存查。被告實可輕易自其內部機關之財稅中心獲取原告八十三年度各項相關憑證，據以對原告當年度之營利事業所得額進行查核，揆諸前開說明，實無僅因原告未能自行提示（非拒不提示）該帳簿憑證，逕依所得稅法第八十三條第一項之規定，按同業利潤標準核定原告八十三年度所得稅額之必要。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳
簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，前高行政法院六十一年度判字第一九八號判例可資參照。又按「營利事業當年度使用之帳簿，因故滅失者，得報經該管稽徵機關核准另行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。其屬新開業或由小規模營利事業改為使用統一發票商號者，得依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定之。又災害損失部分，如經查明屬實，可依本準則第一百零二條規定予以核實減除。營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理。營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。其經有關機關因公調閱不能如期提示調查者，並得比照前項規定，先予核定。但經營利事業於調閱機關發還所調閱之帳簿憑證後一個月內申請查帳時，稽徵機關仍應接受其申請。」查核準則第十一條定有明文。
⒉經查原告八十三年度營利事業所得稅結算申報案，業經會計師於八十四年五月
十五日查核簽證申報，並經被告於八十五年八月十日按書面審核暫行核定在案，原告應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條規定「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失，或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」於會計師查核簽證申報完竣後，將八十三年度之帳簿憑證留置於原告之營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核，始為適法。嗣經檢調單位查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，乃將查扣資料袋（內僅含手稿損益表）交被告審理，被告遂據財政部賦稅署八十七年七月二十三日台稅一發第000000000號函決議，於稅捐稽徵法第二十一條規定於核課期間內，通知原告八十八年四月二十日提示帳證、文據備查，並取有原告簽收之雙掛號送達回執附卷可稽，惟原告迄今仍未提示帳證備提示帳證文據供核，是本案原核定乃依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定課稅所得額為為一、七二一、○○八元，揆諸前揭規定，並無不妥。
⒊原告訴稱有關帳簿憑證因李文鑫犯罪集團受偵訊而無法提示，實非拒不提示等
語，惟查檢調單位查獲「李文鑫犯罪集團」，乃將查扣原告資料袋（內僅含手稿損益表），並無原告之帳簿憑證，原告未能提示帳證文據供核，帳簿憑證非遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失，自無前揭查核準則第十一條規定依該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數之適用。
理 由
一、按訴訟標的為確定判決或和解之效力所及者，行政法院應以裁定駁回之，為行政訴訟法第一百零七條第一項第九款所明定。
二、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額一七四、○五○元，被告依所得稅法第八十三條第一項規定，核定其全年所得額二、五八七、○四四元，應納稅額六三六、七六一元等情，業經最高行政法院九十年三月十五日九十年度判字第四○五號判決確定認定在案，有上開判決正本影本一份在卷可稽，並為兩造所不爭，是原告八十五年度營利事業所得稅事件應已確定，殆無疑義。被告雖以伊認定原告八十五年度所得額應為二、七一○、五二二元，所為核定補徵營利事業所得稅及科處漏稅額一倍罰鍰之處分，係以法務部調查局台北縣調查站所查獲原告留底之損益表為據等語為辯，固非無見，然查該年度之營利事業所得稅事件既已經審查核定在案，縱事後發現新事證，亦應另循再審程序救濟，本不得就同一課稅事實再另為處分，是被告所為本件處分自有違誤。況本件與上開最高行政法院九十年度判字第四○五號判決，其訴訟當事人相同，且起訴對象為同一年度即八十五年度之營利事業所得稅，其訴訟標的均為當年度課稅之違法性，是本件自應為該確定判決效力所及，揆之首揭法條規定，本件有違反一事不再理原則，至為顯然。故本件被告違法處分在先，而訴願機關不察，未予糾正竟予維持，自有可議，原告起訴指摘，非無理由，應由本院將原處分及訴願決定撤銷，由被告另為適法之處理。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 八 月 三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭 忠 仁
法 官 林 金 本法 官 林 育 如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 八 月 七 日
書記官 王 永 昌