臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一六九七號
原 告 中榮電氣玻璃股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 乙○○（會計師）住台北市○○區○○路○○號六樓被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 丙○○處長）訴訟代理人 庚○○
己○○丁○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服台北市政府中華民國八十九年九月六日府訴字第八九０四二七四五０一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
Ａ、原告於民國（下同）八十六年九月向華達電器實業股份有限公司（以下簡稱華達公司）購置固定資產，金額計新台幣（以下同）一○、二八四、五八二元（不含稅），未依規定取得憑證。
Ｂ、事後此事經財政部臺北市國稅局萬華稽徵所查獲後，函移被告機關所屬萬華分處依法處理，而核定按原告未依規定取得他人憑證之總額一○、二八四、五八二元處百分之五罰鍰計五一四、二二九元。
Ｃ、原告不服，申請復查，經被告機關以八十九年三月十五日北巿稽法乙字第八九○五二七六六○○號復查決定，駁回原告之復查申請，原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府八十九年九月六日府訴字第八九○四二七四五○一號訴願決定，駁回原告之訴願，原告遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：求為判決撤銷原處分、原復查決定及訴願決定。
Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、認定事實，應憑證據，不得隨意臆測：
ａ、按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必需確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」乃最高行政法院三十九年判字第二號及六十二年判字第四０二號判例明揭斯旨。
ｂ、本件如被告認定原告有違章情事，依前述判例意旨，渠應負擔原告業已有所違反法律規定之證據資料，而非張冠李戴將其他稽徵機關（即財政部台北市國稅局萬華稽徵所，以下稱台北市國稅局）調查案外人（即華達公司）之另案（即所得稅事件）資料，作為本件原告有無違章事實之認定依據。
ｃ、本件事實已如前陳，原告此項補正行為，早於台北市國稅局八十八年六月一日函文通知被告所轄之萬華分處（以下稱萬華分處）查核案外人華達公司有無未依法開立發票前，已完成補正申報程序。惟被告竟援用他案之證據資料－即前開台北市國稅局函，作為推斷原告違章之依據並予處罰（詳附件證據一，萬華分處違章罰鍰處分書〞有關證據欄〝第一點），顯已違反證據法則及前揭判例意旨，首應陳明。
２、調查基準日應以稽徵機關實際開始作為日為認定基礎：
ａ、復查本件雙方系爭焦點在於所謂「查獲日」之認定，被告機關自始僅託空言，一再聲稱其查獲日期在原告自動補正行為前，渠所舉證據，無非是以台北市國稅局八十八年四月九日及同年六月一日函，作為論斷依據。惟細究該二函文，均與本案無關：
Ⅰ、其一，台北市國稅局八十八年四月九日函，係其他稽徵機關審核其他公司營利事業所得稅結算申報事件之調帳通知，與本件無關。
Ⅱ、其二，台北市國稅局八十八年六月一日函，係其他稽徵機關通知初查官署調查案外人華達公司有無違反營業稅法規定情事，亦與原告無關。
ｂ、然被告初查時先援引前開台北市國稅局八十八年六月一日函作為本件違章之認定依據，惟關諸此函只稱「主旨：．．於本所調查時方補開發票（按：此係指案外人華達公司，尚非指原告而言），是否涉及營業稅違章情事，請卓處。」，文中均無提及原告一辭。因此，渠於復查時竟推而廣之另追加引用台北市國稅局八十八年四月九日審核案外人華達公司營利事業所得稅之調帳通知函作為依據（參見復查決定書理由欄第三點中段）。惟考前項調帳通知函，僅是所得稅主管稽徵機關審核營利事業所得稅事件時通知相關公司檢送帳證資料備查之例行通知而已，於其尚未進行實質審查所得稅案件前，根本無從得知本件系爭交易事項未開立憑證及未取具憑證之情事，更遑論被告可以預知是項事實。
ｃ、不料被告逕援前揭調帳通知函日延伸作為渠查獲日期，莫非被告真有未卜先知之能？甚且本案直至台北市國稅局查核完竣案外人華達公司八十六年度所得稅事件後，於八十八年六月一日另發函通知萬華分處審究華達公司有否違法情事前，初查機關萬華分處尚且不知原告業以完成補正申報進項稅額手續。一直到原告申請退還前述固定資產所含之稅額時，被告機關否准原告申請，（證據二），並以此否准函作為渠裁罰依據，請參照附件證據一萬華分處原處分書〞有關證據欄〝第二點，之後方於同年十一月十九日作出本件罰鍰處分。換句話說，本案查獲日期當在原告申請退還系爭固定資產之進項稅額之後，殆無疑慮。
ｃ、依法自動補申報進項稅額，應免予處罰：
Ⅰ、參照稅捐稽徵法第四十八條之一第一項「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除，．．一、本法第四十一條至四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」之規定。
Ⅱ、原告既無短漏稅款，且補正申報進項發票之行為更早於初查萬華分處知悉前，依前舉法條規定及「舉重明輕」之法理，本件不應處罰，乃法之當然解釋。第考本條乃所謂之租稅赦免條款其立法意旨本在「鼓勵納稅義務人自動補報，中略，為消除納稅義務人之疑慮，爰明定免除本法第四十一條至第四十五條之處罰。」；惟原查機關卻反其道而行，以渠既存主觀想法先認定原告有違章情事，未善盡渠應盡之查核義務，逕自延伸引用他案營利事業所得稅主管稽徵機關查核案外人營利事業所得稅事件之調帳通知函日，作為渠自身在本案的查獲日，顯與本法條立法精神相悖。訴願機關亦未能審明事實真相與法令規定，仍維持原處分，誠難人得以甘服。
ｄ、茲再將相關爭點述明如下：
Ⅰ、納稅人違章行為發生日、自動補正行為日暨稅捐稽徵機關查獲基準日應詳細審究區別：
⑴、原告於八十六年九月購置不動產建物，因賣方案外人華達公司會計人
員疏失未開立發票，致原告亦因而未取得進項發票，該項交易事實發生之時點也即為稅捐稽徵法第四十四條所規範之違章行為發生日。嗣後八十八年四月間原告取得案外人華達公司依法自動補開之發票，隨即於同年五月十五日補正申報是筆進項發票，此一時點，即同法第四十八條之一第一項前段所指之依法自動補正行為日。
⑵、關於上述事實為徵納雙方共認之事實，茲訴辯兩照爭議焦點，乃稽徵
機關查獲前揭違章事實之調查基準日，被告所舉事實及證據，無非是以台北市國稅局貳紙函文，原告對其執持理由之不服陳述，前如上述，茲再陳明證據如下：
①、關於原告主張台北市國稅局八十八年四月九日函僅是國稅局例行調
帳通知，此點細關其函文內容提示事項欄中並未特別加註任何附帶提示資料如買賣不動產契約等自明 。
②、另關於前述調查（查獲）基準日及作業步驟之認定原則，財政部為避免徵納滋生疑慮，訂有台財稅第000000000號函解釋。
③、因此就被告所舉案外人依法自動補開之兩紙發票，並認定係台北市
國稅局查獲後方才補發，且進而延伸推論作為本件原告亦屬經稽徵機關主動調查察覺之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之適用。
④、然觀上揭財政部函釋規定及依被告對於營業稅違章案件之管制作業
方式而言，華達公司就前述自動補報補繳營業稅之申報，根本無從遞件（請參照證據五紅線註記部份，及證據六被告公告之「營業稅櫃員制與服務區制作業比較表」）。惟真正事實恰與之相反，請見華達公司營業稅自動補報補繳稅額繳款書、營業人銷售額及稅額四０一申報書右下欄被告簽收章（證據八及被告復查卷目錄編號四），由此可知被告辯辭明顯自為矛盾。
Ⅱ、本件究屬稅捐稽徵法事件抑或營業稅法事件：
⑴、依被告及其業務監督上級機關財政部之認定顯係為違反稅捐稽徵法事
件，故其對原告之裁罰依據是直接引用該法第四十四條規定。吾人細觀該條文：「營利事業依『法』規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，〈中略〉，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」，依其文義應先有相關各稅稅法對於未取得憑證有明文處罰規定者，方有本條適用。
⑵、第查與前開法條有相同明文規定僅見諸所得稅法第一百零五條第三項
，因此依被告辯稱本件業經台北市國稅局查獲，則台北市國稅局依其職權即可主動依法對原告處罰，何需由被告越俎代庖？因此被告一再聲稱於原告補正前，台北市國稅局業已主動發覺查獲，顯然不足採信。
⑶、再者若言，被告係依其職權逕援稅捐稽徵法第四十四條規定裁罰，是
則依財政收支劃分法第十二條關於直轄市及縣 (市)稅之劃分規定，其管轄範圍包括土地稅、房屋稅、使用牌照稅、契稅、印花稅、娛樂稅等，然遍查此等法律，均與本件被告指摘原告未依法取得進項統一發票應予處罰有關；換言之，即或真如被告所指稱之未依法取具憑證應予受罰，就被告業務職掌而言，亦屬無管轄權，也就是被告無法律依據違法開單處罰。
Ⅲ、就被告卷證資料可合理推斷稽徵機關查獲基準日當在原告依法自動補正行為日之後：
⑴、綜合前陳事證及被告原處分卷卷附資料暨上揭財政部台財稅第000
000000號函，本件被告最初作為日，應係其所轄萬華分處八十八年七月五日否准原告申請退稅函日。
⑵、因此，被告機關查獲基準日在原告依法自動補正行為日之後當無疑義。
ｅ、據上所陳，原告已依法補報進項稅額，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定及舉重明輕之法理，應免予處罰。
Ｂ、被告主張之理由：
１、本件違章裁罰所適用之相關法令依據：按稅捐稽徵法第四十四條規定．．「營利事業依法規定．．．．應自他人取得憑證而未取得．．應就其未取得憑證．．．．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」同法第四十八條之一第一項第一款復規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。」又稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」
２、認定違章事實所憑之證據及其認定理由：原告上開違章事實，有財政部台北巿國稅局萬華稽徵所八十八年六月一日財北國稅萬審創字第八八○六二○六九號函及該所八十八年四月九日○○九四號（調查）通知函及華達公司於八十八年四月二十日補開ＵＫ00000000號及同年四月二十三日補開立ＵＫ00000000號統一發票等資料影本附卷可稽，其違章事證明確，洵堪認定。
３、對原告主張之反駁：
ａ、按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第一款規定．．「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．．」
ｂ、該條文所稱「稽徵機關或財政部所指定之調查人員」當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員而言，並無區分經辦所得稅或營業稅之稽徵機關。
ｃ、本案關係人華達公司於八十六年九月二十四日出○○○鎮○○路○段○○○號房屋未依規定開立發票交付原告，即原告未依法於支付價金當時取得進項憑證，此為原告前於復查理由書中說明二中所自承。
ｄ、是本件系爭房屋買賣未依規定給與及取得憑證之違章情事既經財政部台北市國稅局萬華稽徵所八十八年四月九日調查在案（嗣華達公司於調查後方於八十八年四月二十日及八十八年四月二十三日補開立ＵＫ00000000及ＵＫ00000000等二張統一發票），則原告遲於八十八年五月十五日始持華達公司違章補開之系爭統一發票申報扣抵銷項稅額，應無首揭稅捐稽徵法第四十八條之一第一項免罰規定之適用甚明。是原告所訴各節，顯係飾辯之詞，自不足採。原罰鍰處分揆諸首揭法條規定並無不合，訴願決定亦無違誤。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案原告於八十六年九月間向華達公司購買新竹縣竹東中興街四段一八七號房屋，價金為一○、二八四、五八二元，但並未依稅法之相關規定，向華達公司取得憑證。
二、事後原告於八十八年四月間取得華達公司開立之統一發票，並於八十八年五月十五日，向被告機關補報進項稅額。且申請退還扣減此項進項稅額後之營業稅款。
三、但被告機關基於以下之理由，不僅不許可原告退稅，還依稅捐稽徵法第四十四條之規定，對原告課處五一四、二二九元之罰鍰（即一０、二八四、五八二元之百分之五）。
Ａ、相關法令規定：
１、稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定．．．．應自他人取得憑證而未取得．．應就其未取得憑證．．．．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」
２、稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第一款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。」
３、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」
Ｂ、而本案原告購買資產，依法本應取得華達公司開立之統一發票，並保留此項原始憑證，其未在買入時未取得統一發票憑證，並加以保存，且在被告機關進行調查之後才申報，不符稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第一款之規定。被告機關自得依稅捐稽徵法第四十四條之規定，對原告課處罰鍰。
四、原告不服，主張本案被告機關進行調查時間應在八十八年五月十五日以後，本件情節應符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第一款免罰之要件，被告機關不得對其課罰。
五、是以本案之爭點，僅有一點，即本案中被告機關調查原告漏未取得進項憑證之起始時點是否在八十八年五月十五日之前﹖
貳、本院之判斷：
一、依本院查閱相關證據資料，並傳喚證人即台北市國稅局承辦人員戊○○訊問後，有關本案被告機關發動調查程序之客觀事實經過如下：
Ａ、本案是因為財政部財稅資料中心，列出課稅資料清單，指示台北市國稅局調查華達公司財產交易異常現象。
Ｂ、台北市國稅局乃以人工選案之方式，發函命華達公司於八十八年四月九日提出相關稅捐資料至國稅局以供查核。
Ｃ、華達公司大約是在八十八年四月九日提出帳冊資料給台北市國稅局（華達公司提出帳冊之時間，是否即為八十八年四九月日當日，原告之訴訟代理人稱不復記憶，不過依日常經驗法則推論，應即為該日）。
Ｄ、而台北市國稅局承辦人員戊○○查核時（從台北市國稅局之一般作業流程言之，收到華達公司之帳冊資料後，還會依工作情況，放置數天再行查對，而確切查對帳冊之時間，戊○○已不復記憶），立即發覺華達公司（本院準備程序筆錄誤載為原告）之資產負債表上（資產項目）並沒改變，但電腦資料上已有三筆土地交易，因此查出上情。
Ｅ、而台北市國稅局於八十八年六月一日發文被告機關，通知上情。
二、基於上述之客觀事實經過，本院認為，全案調查起始時點之認定，至少不會晚於八十八年四月九日，理由如下：
Ａ、首先必須指明，基於「行政一體」原則，有關稅捐違章行為之調查及認定，各稅捐稽徵機關均有職權，不僅如此，各稅捐稽徵機關並有舉發違章行為之義務。因此台北市國稅局在調查有關所得稅之違章行為時，與該違章行為相牽連之其他稅捐違章行為當然也在調查之範圍內。
Ｂ、而本案中台北市國稅局之所以對華達公司進行調查，其調查之發動乃係因；「華達公司處分資產，可能產生非營業收益，而其漏未申報，足以產生逃漏所得稅之問題」。但華達公司隱匿處分資產之事實，當然會有漏開統一發票予買受人之違章行為存在，則在此範圍內，原告漏未取得進項憑證之事實，亦在調查範圍內。
Ｃ、又稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第一款所指「經稽徵機關指定之調查人員進行調查」等法條文字，在法律上之正確解釋應該是指；「稅捐稽徵機關已產生懷疑，而針對懷疑事項，發動程序，展開調查」者。假若是不在原先懷疑範圍內之違章事項，即使稅捐稽徵機關發動調查，只要尚未查出其違章事實，難不得謂「稅捐機關已進行調查」。
Ｄ、然而本案中，財政部財稅資料中心所核發之課稅資料清單中，即已明列三筆土地交易之資料，顯然該三筆土地交易本身已被列入異常交易之調查範圍內，換言之，稅捐機關已對「與該三筆交易有關、在稅捐法上可能構成有漏稅或違章行為之存在」一事有了合理的懷疑，並在此懷疑下於八十八年四月九日發動調查程序，並明白對外宣示，命令華達公司提出帳冊，此等事實已該當於調查程序之發動，則原告再於八十八年五月十五日申報其事，顯已在稅捐機關發動調查之後為之，自不得主張稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第一款之免責事由。
Ｅ、對此原告雖謂：
１、對華達公司之調查不能解為對原告之調查。
２、調帳通知是例行作業，不能視為調查程序之發動。
３、如果被告機關之主張有據，依其作業流程，根本不應接受原告自動補繳之申請，但實際上被告機關卻接受了（見原告九十年七月十七日準備書狀所附證據七），由此可見被告機關之主張自相矛盾。
４、本件如係由台北市國稅局查獲，應由主管所得稅之台北市國稅局來加以裁罰，不應由主管營業稅之被告機關來加以裁罰。
Ｆ、但本院則認為原告以上之各項爭執均不足以影響本案之判決結論，理由如下：
１、前已言之，主管稅捐之財政部及其所轄之各級稅捐機關，只要對特定稅捐事項有所懷疑，均有權在其職掌範圍內發動漏稅違章之調查程序。且調查之對象及於與職掌範圍有關之相牽連事項（例如調查某甲逃漏所得稅之案件時，對因為某甲逃漏所得稅而同時逃漏營業稅之行為及容認某甲逃漏營業稅之交易相對人某乙之違章行為，當然也在調查範圍內）。從而本件調查華達公司之土地異常交易時，身為交易相對人之原告，針對該交易本身，有無違章行為，當然也在調查範圍內。
２、又本件調帳程序之發動，並非電腦選案抽查案件（此種案件之特質，在於稅捐機關對查帳對象有無違章及逃漏稅捐之行為，毫無所悉，純粹是因為以電腦隨機選樣，選中抽查對象而已）。而是在上級機關（財政部財稅資料中心）交查之情況下，由台北市國稅局以人工選案之方式進行調查。換言之，發動調查之際已對原告與華達公司間之土地交易有所懷疑（懷疑有漏稅或其他違章行為），自應認為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第一款所指之調查程序已經開始進行。
３、至於原告所稱：「其申請自動補繳稅款，被告機關亦予受理」一節，則已經被告機關指明，此乃因為原告直接向代辦銀行申請，而銀行不知相關手續所致。是以原告此部分爭執，亦不應影響本案之判斷。
４、又本案原告之違章行為，乃係從事營業行為，卻未依法取得進項憑證，本質上屬營業稅法之案件，只不過適用稅捐稽徵法來加以處罰而已。由主管營業稅之被告機關來加以裁罰，並無不當。
參、綜上所述，本件被告機關所為之課罰處分，於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 九 月 二十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 姜素娥
法 官 林文舟法 官 帥嘉寶右正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 九 月 二十 日
書記官 林麗美