臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一六○四號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○律師複 代理人 黃瑞真律師
施竣中律師被 告 臺北縣稅捐稽徵處代 表 人 丙○○處長）訴訟代理人 戊○○
丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺灣省政府中華民國八十九年八月十日八九府訴二字第一二六六八七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國（以下同）八十六年七月七日拍定取得張也立所有坐落台北縣蘆洲市○○段○○○○號土地（以下簡稱系爭土地），並依拍定日當期公告現值每平方公尺新台幣（以下同）五三、○○○元核課土地增值稅六六八、七六六元，惟經拍定人（即原告）依行為時法令申請改依高於公告現值之拍定價格每平方公尺一○五、六九八﹒
八○元，重核課土地增值稅，經被告重核稅額為一、三六○、○九一元在案。嗣後原告於八十六年八月十五日訂約出售系爭土地予王智賢，並以每平方公尺一○五、六九
八﹒八○元申報土地現值及前次移轉現值，致核土地增值稅額為零，因本案依拍定價格重新核定之土地增值稅一、三六○、○九一元迄八十六年十月三十一日尚未獲臺灣板橋地方法院分配依法屬未結案件，被告遂依八十六年十月三十一日修正之土地稅法第三十條規定以系爭土地原拍定日之公告現值每平方公尺五三、○○○元為前次移轉現值，補徵重核土地增值稅四六○、八八二元（原拍賣案稅額亦更正為六六八、七六六元）。原告不服，申請復查，未獲變更，乃提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造之訴辯意旨如左：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
二、陳述：按原訴願決定書以財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函、八十七年六月二十四日台財稅第000000000號函等解釋，認為拍定人單獨按拍定價格申報移轉現值，稽徵機關予以重核土地增值稅，倘該重核土地增值稅之稅款，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲原執行法院分配，參照上揭規定，應屬該法條第三項所稱尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準，自應依新修正規定辦理，原告誤解法令認為無再重新依修正標準核課係誤解法令．．．云云，惟查：
１、按土地稅法第三十條第三項規定：「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後，經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」由此規定可知，核課狀態可分為四種，一為尚未核課，二為核課但尚未確定，三為核課且已確定，四為已納稅款而結案者，而於土地稅法八十六年十月三十一日修正生效前如法院拍賣案件尚未核課或已核課但未確定者始得適用修正後之法律，倘已核課土地增值稅且確定者，或已取得分配款而結案者，即無本條項之適用。而查本件：
⑴、原告於八十六年七月七日拍定取得張也立所有系爭土地，而於八十六年七月二十
九日依當時有效（即修正前）土地稅法第三十條第五款及但書規定，向被告依高於公告現值之拍定價格重核土地增值稅，經被告重核稅額為一、三六○、○九一元在案，被告以合於當時土地稅法及財政部八十六年三月二十八日台財稅第000000000號函釋規定而准許，並於八十六年八月五日發函臺灣板橋地方法院，表示更正原陳報土地增值稅為一、三六○、○九一元，並請法院優先扣繳。此函副本亦送達原告及原土地所有權人張也立，於說明二中並表示「副本送債務人張也立君，台端對拍定人單獨申報重核稅額如有異議，請循行政救濟程序辦理。」惟債務人張也立並未對原告單獨申報重核稅額有任何不服或異議，且依被告於補充答辯書中亦自陳：「被告機關三重分處曾於八十六年八月五日以北縣稅重㈡字第五五二○九號函請該院按拍定日拍定價格更正土地增值稅為0000000元，並通知張也立先生。經查張先生於000年0月0日接獲，此有掛號郵件回執影本附卷佐證，迄未提出異議。」等語，而依稅捐稽徵法第三十五條規定，如不服原告之單獨申報重核稅額及被告之更正稅額處分，須向處分機關申請復查及遵循復查及訴願之三十日法定期間，惟張也立於八十六年八月八日接獲處分後，並未於三十日內申請復查及提出訴願，則本件土地增值稅核課當已確定（並非尚未確定），是既於土地稅法八十六年十月三十一日公布生效前已就本件申報移轉現值核課確定，則依修正後第三十條第三項反面解釋，至無再重新依修正後標準核課，被告所為處分決定，至屬違誤，實屬灼明。
⑵、又被告於八十六年八月五日發文臺灣板橋地方法院，以重新更正後土地增值稅一
、三六○、○九一元聲請參與分配，並獲得優先清償，在這期間不論被告或法院均未接獲原土地所有權人張也立之任何不服或異議，雖然法院就分配表之制作於八十六年十月三十一日尚未完成及分配，惟對被告獲得分配數額並無任何之影響，分配表制作及分配並不影響稅額之認定及其已確定之效力，財政部上述函釋認定「倘該重核土地增值稅之稅款，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲原執行法院分配，參照上揭規定，應屬該法條第三項所稱尚未核課或尚未核課確定者．．．」，應係指該重核土地增值稅之稅款雖已向法院聲明分配，但因原土地所有權人或其他利害關係人對此重核稅額不服而提出異議或復查等行政程序，以致尚未確定者而言，與本件稅額已確定之情形不同，至不可緩用。
⑶、又有關核課稅款，其程序上是否確定，當以納稅人或利害關係人是否於接獲納稅
核課通知後有所不服而提出復查或訴願為斷，並非由其他第三人之認定為判斷，更非財政部或執行法院可得任意解釋，是倘財政部函釋拍賣案件如認定已核課稅額確定者，僅法院尚未分配即表示必須依新修正審核標準重新核課，則此函釋明顯牴觸法律條文之規定，自屬無效。
⑷、又縱如被告主張本件民事執行處於八十七年元月二日及八十七年四月三十日函知
被告表示應依財政部之八十六年十二月二十七日台財稅字第000000000號函解釋認定土地增值稅仍應以六六八、七六六元課徵而非一、三六○、○九一元課徵（故被告當時有關拍賣土地增值稅其只取得六、六八七、六六元而已）云云，惟查此財政部之解釋已違反法律確定之認定，自屬無效，被告應循正常法律程序向法院提出異議，甚至提出分配表異議之訴以循救濟，並非默認而怠於行使其訴訟上權利，以致其權利喪失，進而再將此損失轉嫁予原告，是被告不得以此作為抗辯之理由。
⑸、綜上所述本件原訴願決定之認定顯然與法律規定不符，自不足採而應撤銷訴願決定及原處分，令被告重新核課，始符法制。
２、原訴願決定違反法律比例原則暨法律不溯及既往之原則：按原告依當時有效法令而為重核土地增值稅之申請，並蒙核准及確定，且系爭土地亦已於八十六年八月十五日再轉賣，並申報土地增值稅，經核課為「○」，則原告自不用再繳任何稅款。且縱依原八十六年七月七日之公告現值核課，而原告於八十六年八月十五日再行出售，應同屬同一年度之公告現值，並無任何增值，亦即原告亦不用再繳納任何稅款，則在當時不論以拍定價或公告現值申報為移轉現值，原告均符合免繳土地增值稅之規定，是被告如欲重新核課應以當時法令而為適用，而非以現時法令適用，否則即違反法律不溯及既往及比例原則，原訴願決定不察，且任置原告此有利之抗辯而予置理，亦不說明不採之理由，其決定亦顯然有理由不備之違法，實屬甚明。
３、又被告提出最高行政法院二則判決，主張最高行政法院亦認定有關與本件相似之案件，亦以財政部之前述解釋為依據而駁回原告之訴云云，惟查該裁判僅為判決，並非判例，至無拘束力，且觀該二則判決之事實與本件並不相同，重要者，該判決原告並未就法律上核課稅額確定程序認定之主張，另又該二則判決亦未造成原告之損害，重新核課後反而有利原告，與本件造成原告之損害不同，是自不得援引適用。
４、末查原訴願決定仍以財政部函釋認為有補徵稅額時可由當事人雙方同意辦理更正申報現值，單獨申請則不可，惟此函釋係關係納稅人之權益，不應以單獨申請或雙方申請而有所不同，財政部解釋缺乏母法之依據，自不足採。為此，請判決如訴之聲明。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決如主文所示。
二、陳述：
１、查原告於八十六年七月七日拍定取得張也立所有系爭土地，並依拍定日當期公告現值每平方公尺五三、○○○元核課土地增值稅六六八、七六六元，惟經拍定人（即原告）依行為時法令申請改依高於公告現值之拍定價格每平方公尺一○五、
六九八﹒八○元，重核課土地增值稅，經被告重核稅額為一、三六○、○九一元在案。嗣後原告於八十六年八月十五日訂約出售系爭土地予王智賢，並以每平方公尺一○五、六九八﹒八○元申報土地現值及前次移轉現值，致核土地增值稅額為零，因本案依拍定價格重新核定之土地增值稅一、三六○、○九一元迄八十六年十月三十一日尚未獲臺灣板橋地方法院分配依法屬未結案件，被告遂依八十六年十月三十一日修正之土地稅法第三十條規定以系爭土地原拍定日之公告現值每平方公尺五三、○○○元為前次移轉現值，補徵重核土地增值稅四六○、八八二元（原拍賣案稅額亦更正為六六八、七六六元）。本案因拍定價格高於拍定日系爭土地之公告現值，被告曾以八十八年十月七日北縣稅法字第九七九○六號函請財政部就本案前次移轉現值之認定，是否仍得援用財政部八十八年八月十三日台財稅第000000000號函釋認定，經財政部八十八年十一月四日台財稅第000000000號函釋：「主旨：本案請依八十六年十月三十一日修正公布土地稅法第三十條第三項及本部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函規定辦理，拍定人再移轉第三人倘有補徵稅額，自應依規定處理，至其申報移轉現值，仍應由當事人雙方共同申請，始准予受理更正。說明二、查本部八十八年八月十三日台財稅第000000000號函釋，係移轉第三人倘有補徵稅額，自應依規定處理，至其申報移轉現值，仍應由當事人雙方共同申請，就拍定價格低於公告土地現值，原按拍定日當期之公告土地現值核課土地增值稅，嗣經依八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第三項規定適用同條第一項第五款但書規定，按拍定價格重行核稅之情形而言：至於本案拍定價格高於公告土地現值依八十六年十月二十九日修正公布之土地稅第三十條第三項規定適用同條第一項第五款本文規定，應以拍定日之當期之公告土地現值為其申報移轉現值，兩者情形應屬有別。」被告乃於八十七年七月二十二日北縣稅重（二）字第八一八六六號函請王智賢及原告雙方到處說明是否同意並辦理更正申報現值，卻未見買賣雙方共同申請，是以本案在未經權利人、義務人同意共同更正申報移轉現值前，被告予以補徵土地增值稅四六○、八八二元，揆諸八十六年十月三十一日修正之土地稅法第三十條第一項第五款及同法第三十條第三項規定及財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號、八十七年六月二十四日台財稅第000000000號及八十八年十一月四日台財稅第000000000號函釋，並無不合。
２、至原告主張土地稅法八十六年十月三十一日公布生效前已就本件申報移轉現值核課確定，依該法第三十條第三項反面解釋，無再重新依修正後標準核課云云，查本案迄八十年十月三十一日尚未獲法院分配完竣，核屬未結案件，依土地稅法第三十條第三項規定其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定，而系爭土地為拍賣案件之標的，從而，申報移轉現值之審核標準當依該法第三十條第一項第五款規定辦理，所訴顯係原告誤解法令，委無可採，原處分應予維持。原告復執陳詞提起行政訴訟，自無理由。
３、臺灣板橋地方法院八十六年度民執地字第二七三二號拍賣債務人張也立所有不動產強制執行事件，被告三重分處曾以八十六年八月五日以北縣稅重（二）字第五五二○九號函請該院按拍定日拍定價格更正土地增值稅額為一、三六○、○九一元，並副知張也立，經查張也立於八十六年八月八日接獲，此有掛號郵件回執影本附卷佐證，迄未提出異議。惟臺灣板橋地方法院民事執行處八十六年十月二十二日以八十六年度民執地字第二七三二號通知被告於接到通知五日後十五日內前往具領六六八、七六六元，案經被告三重分處於八十六年十月二十七日收件後依通知規定日期前往具領支票，嗣於八十六年十二月十八日八十六北縣稅重（四）字第七八二○九號函及八十七年二月三日八十七北縣稅重（四）字第三二六號函檢還原具體支票，請該處仍按三重分處八十六年八月五日北縣稅重（二）字第五五二○九號函更正土地增值稅為一、三六○、○九一元，惟該處八十七年一月二日及八十七年四月三十日均以八十六年度民執地字第二七三二號函認為依財政部八十六年十二月二十七日台財稅字000000000號函釋：「倘該重核土地增值稅之稅款，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲原執行法院分配，參照上揭規定應屬該法條第三項所稱『尚未核課確定者』，其申報移轉現值之審核標準自應依新修正規定辦理。」則本件土地增值稅仍應為
六六八、七六六元，嗣被告即依前揭財政部函釋按修正後土地稅法第三十條第一項第五款及第三項規定核定土地增值稅為六六八、七六六元，於八十七年八月十六日將系爭土地增值稅款收繳，並於八十七年八月十九日入庫，此有卷附繳款書影本及繳款書檔線上查詢表為憑。
４、原告於八十六年七月七日拍定取得系爭土地，於八十六年八月十五日訂約出售該土地予王智賢，並以拍定價格每平方公尺一○五、六九八．八○元申報土地現值及前次移轉現值，原經核定土地增值稅為零元。惟因張也立之土地增值稅款係於八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日後方獲法院分配，按八十六年十月三十一日修正之土地稅法第三十條第一項第五款及同法第三十條第三項規定及財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函釋，屬尚未核課確定案件，其申報移轉現值之審核標準自應依新修正規定辦理，即應以拍定日公告現值每平方公尺五三、○○○元核定土地增值稅。從而原告出售系爭土地時即應以拍定日公告現值為前次移轉現值重新核定土地增值稅補徵四六○、八八二元。
５、綜上論陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。理 由
一、按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉之審核標準，依左列規定：．．．
五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準。」、「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」，八十六年十月三十一日修正公布生效之土地稅法第三十條第一項第五款、第三項定有明文。又按「查法院拍賣之土地，其應徵之土地增值稅，依『臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法』第七條規定，稅捐稽徵機關於接到法院通知之日起七日內，應將應徵稅額函復執行法院，執行法院應於拍賣價款內，代為扣繳土地增值稅；另依同辦法第九條規定，稅捐稽徵機關於接到法院執行所得稅款，應依規定辦理繳庫手續，並將收據聯發給欠稅費人（即原業主）。準此，法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。本案拍定人單獨按拍定價格申報移轉現值，稽徵機關予以重核土地增值稅，倘該重核土地增值稅之稅款，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲原執行法院分配，參照上揭規定，應屬該法條第三項所稱『尚未核課或尚未核課確定者』，其申報移轉現值之審核標準，自應依新修正規定辦理。」財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函釋有案，核與相關稅法規定無違，得予援用。
二、查原告於八十六年七月七日拍定取得張也立所有系爭土地，並依拍定日當期公告現值每平方公尺五三、○○○元核課土地增值稅六六八、七六六元，惟經拍定人（即原告）依行為時法令申請改依高於公告現值之拍定價格每平方公尺一○五、
六九八﹒八○元，重核課土地增值稅，經被告重核稅額為一、三六○、○九一元在案。嗣後原告於八十六年八月十五日訂約出售系爭土地予王智賢，並以每平方公尺一○五、六九八﹒八○元申報土地現值及前次移轉現值，致核土地增值稅額為零，因本案依拍定價格重新核定之土地增值稅一、三六○、○九一元迄八十六年十月三十一日尚未獲臺灣板橋地方法院分配依法屬未結案件，被告遂依八十六年十月三十一日修正之土地稅法第三十條規定以系爭土地原拍定日之公告現值每平方公尺五三、○○○元為前次移轉現值，補徵重核土地增值稅四六○、八八二元（原拍賣案稅額亦更正為六六八、七六六元）。本案因拍定價格高於拍定日系爭土地之公告現值，被告遂以八十八年十月七日北縣稅法字第九七九○六號函請財政部就本案前次移轉現值之認定，是否仍得援用財政部八十八年八月十三日台財稅第000000000號函釋認定，經財政部八十八年十一月四日台財稅第000000000號函釋：「主旨：本案請依八十六年十月三十一日修正公布土地稅法第三十條第三項及本部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函規定辦理，拍定人再移轉第三人倘有補徵稅額，自應依規定處理，至其申報移轉現值，仍應由當事人雙方共同申請，始准予受理更正。說明二、查本部八十八年八月十三日台財稅第000000000號函釋，係移轉第三人倘有補徵稅額，自應依規定處理，至其申報移轉現值，仍應由當事人雙方共同申請，就拍定價格低於公告土地現值，原按拍定日當期之公告土地現值核課土地增值稅，嗣經依八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第三項規定適用同條第一項第五款但書規定，按拍定價格重行核稅之情形而言：至於本案拍定價格高於公告土地現值依八十六年十月二十九日修正公布之土地稅第三十條第三項規定適用同條第一項第五款本文規定，應以拍定日之當期之公告土地現值為其申報移轉現值，兩者情形應屬有別。」被告乃於八十七年七月二十二日北縣稅重（二）字第八一八六六號函請王智賢及原告雙方到處說明是否同意並辦理更正申報現值，卻未見買賣雙方共同申請，是以本案在未經權利人、義務人同意共同更正申報移轉現值前，被告予以補徵土地增值稅四六○、八八二元之事實，為兩造所不爭執，自堪信為真實。
三、原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張被告因原告單獨申報重核土地增值稅額，乃函請臺灣板橋地方法院，表示更正原陳報土地增值稅為一、三六○、○九一元，並請法院優先扣繳，債務人張也立收受該函副本後，並未循行政救濟程序，於三十日內申請復查及提出訴願，則本件土地增值稅核課當已確定（並非尚未確定）。且本件申報移轉現值既於土地稅法八十六年十月三十一日修正公布生效日前即已核課確定，則依修正後該法第三十條第三項規定之反面解釋，自不應再重新依該法修正後標準核課，原處分及訴願決定實違反法律比例原則暨法律不溯及既往原則，造成原告受損云云（詳如事實欄所載）。惟查原告雖於八十六年七月七日即經臺灣板橋地方法院拍賣取得系爭土地，且經被告准予原告單獨按拍定價格申報移轉現值，但該重行核定之稅額於八十六年十月三十一日土地稅法第三十條公布生效日後，尚未獲該法院分配，則依首揭財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函釋意旨，法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，該應徵稅額始為確定，而所謂「尚未獲原執行法院分配」，自指尚未分得稅款而言。另按「土地增值總數額之標準，依左列之規定：．．．三 規定地價後曾經移轉之土地，於下次移轉時，以現移轉價超過前次移轉時地價之數額為標準。」，土地法第一百七十八條第三款固有明文，然經法院拍賣之土地，其拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為其申報移轉現值之審核標準，此觀首揭八十六年十月三十一日修正公布生效之土地稅法第三十條第一項第五款但書甚明，故土地法第一百七十八條第三款所規定之「前次移轉時地價之數額」，於經法院拍賣之土地，在上開土地稅法第三十條第一項第五款但書規定修正公布生效後，應指拍定價額而言。原告雖在上開土地稅法第三十條第一項第五款但書修正公布生效前即已申報移轉，惟其申報前次移轉時地價之計算標準既因土地稅法修正而有所改變，且明定應適用新法，被告自非不得再行重核補課。從而，被告依首揭修正公布生效後土地稅法第三十條第一項第五款、第三項規定，核定補徵原告土地增值稅四六○、八八二元，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴論旨，難謂有理，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，不復申論，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 曹瑞卿法 官 吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 三 月 二 日
書記官 葉冠伸