臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一六二○號
原 告 台灣省宜蘭農田水利會代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○律師被 告 宜蘭縣稅捐稽徵處代 表 人 丙○○代理訴訟代理人 乙○○
戊○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月八日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告未依規定申辦營業登記，即自八十四年起至八十八年止，經營土地、房屋及池塘等出租業務，銷售額總計新台幣（下同）八四、一○一、四五二元，違反營業稅法第二十八條規定，經被告於八十八年八月四日查獲，除追補所逃漏營業稅四、○○四、八三一元外，並按所漏稅額處以三倍罰鍰計一二、○
一四、四○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查後未獲准變更，乃提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告機關對原告所有宜蘭縣○○鎮○○路十六之一號至十六之七號房屋所為之禁止處分登記，應通知羅東地政事務所予以塗銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造爭點：原告是否應申辦營業登記及報繳營業稅？㈠原告主張之理由：
⒈本件被告漏稅額及罰鍰之處分，所適用之法規有錯誤：
被告八十八年九月九日八八宜稅法字第三一五三七號所認原告違章之事實係為：「受處分人（即原告）未依規定於開始營業前申辦營業登記，實際則於八十四年度起至八十八年度經營土地、房屋、池塘等出租業務，八十四年度（八十三年七月一日至八十四年六月三十日，以下類推）銷售額計新台幣（下同）一
七、五○二、三二○元（含稅），八十五年度銷售額計一七、七四一、七○六元（含稅），八十六年度銷售額計一七、一四八、九三四元（含稅），八十七年度銷售額計一五、○一○、二九○元（含稅），八十八年度銷售額計一六、
六九八、二○二元（含稅），總計逃漏營業稅四、○○四、八三一元，致違反營業稅法第三十條規定，經被告於八十八年八月四日查獲，核有違章，應依法裁罰（即核定應追補營業稅四、○○四、八三一元，並應按所漏稅額處三倍之罰鍰計一二、○一四、四○○元）」等語；惟查，上開處分書所認原告「違反營業稅法第三十條規定」乙節，顯有錯誤，蓋因：營業稅法第三十條係規定為：「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款供擔保後為之。但因合併、增加資本或營業種類變更而申請變更登記者，不在此限」，但原告係因未申辦營業登記而受本件漏稅額及罰鍰之處分，並無違反營業稅法第三十條規定之事實；因之，被告所為本件處分之適用法規，顯有錯誤。
⒉原告係依法為不需辦理營業登記之「公法人」；且原告為非營利性之組織，將
經管之土地、房屋、池塘等出租，非屬原告之業務範圍，僅為利用標的物以增加收益，充實推行農田水利事業之經費而已，故應與其他依公法而設立「公法人」之政府機關，同享有營業稅法第二十九條後段規定「免辦營業登記」之權利。
①按「專營營業稅法第八條第一項第二款至第五款、第八款、第十二款至第十
五款、第十七款至第二十款、第三十一款之免稅貨物或勞務者及各級政府機關，得免辦營業登記」，乃為營業稅法第二十九條之明文規定；準此規定，凡經營營業稅法第八條第一項第二款所規定之「供應農田灌溉用水」，或「各級政府機關」，均得免辦營業登記。
②茲原告乃為專營「農田灌溉事業」之「公法人」組織，此就水利法第十二條
第一項、第二項規定：「主管機關得視地方區域之需要，核准設立農田水利會，秉承政府推行農田灌溉事業」、「前項農田水利會為公法人，其組織通則另定之」，與農田水利會組織通則第一條第一項及第二項規定：「農田水利會以秉承政府推行農田水利事業為宗旨」「農田水利會為公法人」等觀之即明；故原告依營業稅法第二十九條之規定，本即不需辦理營業之登記。
③再依農田水利會組織通則第三十一條之規定「農田水利會每年度之全部收入
，除用人及管理上必需之費用外，應全部用於水利設施之興建、養護及改善，並酌提公積金、災害準備金及折舊準備金」、「前項公積金、準備金非經報准主管機關，不得動用」；農田水利會組織通則第十一條第二項規定「原提供為水利使用之土地，在使用期間，土地稅捐全部豁免」。據此，顯見原告係依據公法規定而設立之「公法人」，為依法辦理推行農田水利事業之非營利性組織，合於所得稅法第四條第十三款規定免繳納營利事業所得稅之「公益團體」；換言之，原告每年度收支均依法編制預算及決算，報請主管機關核定，將土地、房屋、池塘等出租之所得收入，悉數用於水利設施之興建、養護及改善方面，與一般「營利事業」依「營利事業登記規則」第三條之規定，應於開始營業前向主管稽徵機關申請辦理營業登記之營業人，有所不同。
④原告既為非營利性之「公法人」組織，將其經管之土地、房屋、池塘等出租
，本非原告之業務範圍，僅為利用標的物以增加收益，充實農田水利事業之經費而已，故原告將土地、房屋、池塘等出租而取得之收益，不能視同經營業務，此與政府機關將其經管之財產出租而收取租金，性質相同；因之，原告在法理上與其他同依公法而設立為「公法人」性質之政府機關（例如：國家機關、省市、縣市及鄉鎮市等地域團體）一樣享有免稅之權利，而各級政府機關依營業稅法第二十九條後段規定既為「免辦營業登記」，原告自亦得「免辦營業登記」。
⒊被告核定本件銷售額，未按原告出租之對象是否為會員而予以分別計算，並予
剔除列為免徵營業稅之範圍，於法不合。查依據營業稅法第八條第一項第十款、第十一款之規定，「合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務」、「農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務」，均為免徵營業稅；而「合作社」「農會、漁會、工會、商業會、工業會」等組織，依據合作社法第二條、農會法第二條、漁會法第二條、工會法第二條、商業團體法第二條及工業團體法第二條之規定，該等團體均為「法人」之組織體，其依法經營銷售與社（會）員之貨物或勞務既在免繳營業稅之範圍內，則依相同之法理，原告為「公法人」之組織，所依法經營銷售與會員之貨物或勞務，當亦應在免繳營業稅之列；因此，被告核定原告八十四年度至八十八年度經營土地、房屋、池塘等出租業務之各年度銷售額，未按原告出租之對象是否為會員予以計算，並予剔除列為免徵營業稅之範圍，亦於法不合。
⒋被告核定原告各年度之銷售額，未扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，亦於法不合。
①按「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分
別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額」及「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額」與「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。前項貨物如係應徵貨物稅或菸酒稅之貨物，其銷售額應加計貨物稅額或菸酒稅額在內」等，係為營業稅法第十四條及第十五條與第十六條之明文規定。而營業稅法第五十一條雖規定為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍或十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。短報或漏報銷售額者。申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。虛報進項稅額者。逾規定期限三十日未依第三十六條第一項規定繳納營業稅者。其他有漏稅事實者。」，但民國八十八年度適用之營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款乃規定：「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：第一款至第四款以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額」，準此規定，被告處分書核定原告八十四年度至八十八年度之銷售額合計八四、一○一、四五二元（含稅），即八十四年度計一
七、五○二、三二○元（含稅），八十五年度銷售額計一七、七四一、七○六元（含稅），八十六年度銷售額計一七、一四八、九三四元（含稅），八十七年度銷售額計一五、○一○、二九○元（含稅），八十八年度銷售額計
一六、六九八、二○二元（含稅），總計逃漏營業稅四、○○四、八三一元，顯然未按營業稅法第十六條規定予以扣除當次之營業稅額計算各年度之銷售額，並據以核算本件之漏稅額與罰鍰。按本件如依營業稅法第十六條規定扣除當次之營業稅額分別計算各年度之銷售額，應為八十四年度一六、六二
七、二○四元（即一七、五○二、三二○元減當次之營業稅額八七五、一一六元），八十五年度銷售額計一六、八五四、六二一元（即一七、七四一、七○六元減當次之營業稅額八八七、○八五元），八十六年度銷售額計一六、二九一、四八八元（即一七、一四八、九三四元減當次之營業稅額八五七、四四六元），八十七年度銷售額計一四、二五九、七七六元（即一五、○
一五、二九○元減當次之營業稅額七五○、五一四元），八十八年度銷售額計一五、八六三、二九二元（即一六、六九八、二○二元減當次之營業稅額
八三四、九一○元），合計總銷售額為七九、八九六、三八一元，則核算本件應補之漏稅額為三、九九四、八一九元（即 79,896,381元×5％=3,994,8
19 元），非為被告核定之四、○○四、八三一元。②另依財政部八十六年六月二十四日台財稅字第八六一八九七四四三號函釋：
「非以營利為目的之基金會或其他人民團體等，於經主管稽徵機關輔導辦理營業登記後，其辦理營業登記前所應補繳之營業稅，如屬未經檢舉之案件，於計算補徵營業稅額時，其所取具之合法進項憑證應准予依法核實申報扣抵銷項稅額」；而有關農田水利會與稅捐稽徵處間營業稅補徵問題，亦有塯公水利會為台北市稅捐稽徵處補徵營業稅案，經台北市政府八十八年二月十一日以府訴字第八七○八三三○二○一號訴願決定：「：：：然本案處分機關於查得訴願人漏報銷售額，核算訴願人應補徵營業稅時並未考量訴願人有無進項稅額可資扣抵，而逕以查得訴願人之出租房屋租金收入，為核算基礎，核定訴願人應補徵之營業稅，自有未當：：為求原補徵稅額之正確性，原處分應予撤銷：：：」，可資援參。
③茲本件被告除未考量原告有無進項稅額可資扣抵外，其逕以查得原告八十四
年度至八十八年度出租房屋等租金收入，為核算銷售額之基礎（未扣除當次之營業稅額），並核定原告應補徵之營業稅額，其所為之行政處分顯有違背營業稅法第十五條、第十六條規定與財政部上開函示之意旨，即屬於法不合。
⒌被告以原告未依規定核實申報進、銷項憑證並計算進、銷項稅額，主張無扣抵銷項稅額之餘地，為無理由。
①被告辯稱：「營業稅法第五十一條第一款之所謂『漏稅額』，依修正後營業
稅法施行細則第五十二條第二項第一款明訂為『本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。』，復按財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋：『：：：又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額』，按此，原告既無依前揭規定核實申報進、銷項憑證並計算其進、銷項稅額，自無扣抵銷項稅額之餘地：：：。」等語。
②按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法
律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」為稅捐稽徵法第四十八條之三之明文規定；茲前開修正營業稅法施行細則第五十二條之規定，係行政院於民國八十九年六月七日所修正公布者，而本件被告既主張其於八十八年八月四日查獲原告八十四年度起至八十八年度經營土地、房屋、池塘等出租業務，修正前營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款乃規定：「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：第一款至第四款以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。：：：」，則依稅捐稽徵法第四十八條之三但書之規定，本件自應適用修正前營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款之規定，即應以「核定之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」，故本件縱屬不依據營業稅法第十五條之規定，以當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額計算為當期應納或溢付營業稅額，亦無適用行政院八十九年六月七日新修正公布之營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定之餘地，被告答辯引據該規定而為主張，顯無理由。
③又「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就
一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神」，為行政程序法第一百五十條之規定；本件財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號所作之函釋：「：：：又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額」等語，除有違反課稅公平之原則外，其此項之解釋顯有超越營業稅法第三十五條第一項規定之範圍；蓋營業稅法第三十五條第一項僅規定「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」，該條文並未同時規定「營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不得准其扣抵銷項稅額」，因之，財政部上開函釋內容，顯然超越營業稅法授權之範圍與立法精神，而應屬無效。
⒍被告將原告決算書中權責發生數視為銷售額，未考量該等權責發生數有無收付
實現之事實，有損原告應有之權益。查被告所核課銷售額是依原告八十四年至八十八年各年度事業決算書事業外收入項下租金收入決算數計之，該決算數包含實收數及權責發生數，實收數為有實際收入，視為銷售額尚無疑義，而權責發生數並未有實際收入（未取得代價，即未收取租賃費）情事，依營業人開立銷售憑證時限表規定，原告收受租賃費行為應類屬表中租賃業別，該業別開立憑證時限為「以收款時為限」，非屬其他買賣業等以權責發生制為開立時限，是事業決算書中權責發生數不應等同為銷售額，農田水利會會計基礎為配合政府機關運作，雖是採用權責發生制，但平時採用收付實現制，是被告機關將原告決算書中權責發生數視為銷售額，未考量該等權責發生數有無收付實現之事實，為有損原告應有之權益。
⒎被告未依財政部八十八年九月四日台財稅第000000000號函釋規定，
輔導原告辦理營業登記並予補稅免罰結案，所為本件科處罰鍰之處分應屬無效。
①按「下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令」及「各機關受理人民聲
請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」，為中央法規標準法第十一條及第十八條之明文規定；茲財政部於八十八年九月四日曾以台財稅第000000000號函釋規定：「農田水利會如有收取建造物使用費（渠道、堤防、排水路等設備供人使用而取得之收入）及餘水使用費（餘水供工業、飲用，及其他等使用而取得之收入）之收入，應依法辦理營業登記報繳營業稅。如有未依規定辦理者，稽徵機關應自即日起六個月內輔導其依法辦理。前此，稽徵機關如有查獲該等業者未依法繳納營業稅者，應予以補稅免罰結案，至對於裁罰提起行政救濟尚未確定者，請原處分機關依職權撤銷或變更原處分」在案，被告自應依照財政部此意旨辦理本案，亦即應行「輔導原告辦理營業登記並予補稅免罰結案」，但被告並未依此意旨辦理，顯與上開規定不合，所為本件科處罰鍰之處分應屬無效。
②按財政部八十八年九月四日台財稅第000000000號函釋所稱「收取
建造物使用費及餘水使用費」者，性質上乃為營業稅法第三條第二項規定之：「提供貨物與他人使用、收益，以取得代價」之情形，此與原告「將所有土地、房屋、池塘等出租而收取代價。」，同等於適用營業稅法第三條第二項之規定，二者並無任何差異；茲二者之取得代價既均屬應依營業稅法第二十八條規定辦理「營業登記」之範圍，而財政部上開函釋意旨之重點乃在「農田水利會應依法辦理營業登記報繳營業稅。如有未依規定辦理者，稽徵機關應自即日起六個月內輔導其依法辦理。前此，稽徵機關如有查獲該等業者未依法繳納營業稅者，應予以補稅免罰結案，至對於裁罰提起行政救濟尚未確定者，請原處分機關依職權撤銷或變更原處分。」。換言之，該函釋之重點在於「指示稽徵機關對於農田水利會未依法辦理營業登記報繳營業稅者，應予輔導依法辦理，並對查獲未依法繳納營業稅者應予以補稅免罰結案」，茲本件在法理及性質上既均同於「提供貨物與他人使用、收益，以取得代價」及「應行辦理營業登記」之情形，自可相同適用之，被告辯稱原告對財政部上開函釋並未充分明瞭等語，顯有誤解。
③又最高行政法院八十九年度判字第三○四五號判決「關於違反營業稅科處罰
鍰部分」亦載為：「按『納稅義務人，有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。：：：』、『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。』，分別為營業稅法第五十一條第一款及稅捐稽徵法第一條之一所明定。本件原告（指臺灣臺中農田水利會）未依法辦理營業登記，擅在台中市○區○○街○○號經營出租房屋，自八十四年十月十六日至八十五年十二月二十五日止，共計營業額六五、六五一、○七五元，逃漏營業稅三、二
八二、五五四元之事實，已如前述，違章事實明確，被告審酌其違章情節，按所漏稅額處以三倍之罰鍰九、八四七、六○○元，訴願決定及再訴願決定亦遞予維持，揆諸首揭規定，固非無見。惟財政部八十八年九月四日台財稅第000000000號函釋規定：『農田水利會如有收取建造物使用費（渠道、堤防、排水路等設備供人使用而取得之收入）及餘水使用費（餘水供工業、飲用，及其他等使用而取得之收入）之收入，應依法辦理營業登記報繳營業稅。如有未依規定辦理者，稽徵機關應自即日起六個月內輔導其依法辦理。前此，稽徵機關如有查獲該等業者未依法繳納營業稅者，應予以補稅免罰結案，至對於裁罰提起行政救濟尚未確定者，請原處分機關依職權撤銷或變更原處分』本案於財政部發布上開解釋函令時，係屬尚未確定案件，依上開財政部函釋，爰就科處罰鍰部分，將再訴願決定、訴願決定及原處分撤銷」；該案之原告臺灣臺中農田水利會係將其所有坐落台中市○區○○街○○號之房屋出租而收取租金，最高行政法院認係符合財政部八十八年九月四日台財稅第000000000號函釋規定，且屬尚未確定之案件，而就該案關於科處罰鍰部分之再訴願決定、訴願決定及原處分予以判決撤銷之，本件原告亦將所有土地房屋等出租給農民或第三人使用而收取租金，事實與該案情況相同，且屬尚未確定之案件，被告自應適用財政部八十八年九月四日台財稅第000000000號函釋規定，將本件關於科處罰鍰部分之原處分予以撤銷之。
⒏會計科目之訂定，目的僅在區別收付實現事項及權責發生事項，故被告辯稱：
「系爭收入既經原告歷年歸納為事業外收入項下之財物收入帳下之租金收入會計科目，而非為事業收入項下之使用費收入帳下之建造物使用費或餘水使用費會計科目。顯證，本件系爭收入即非屬該函釋規定之收入：：：。」等語，應屬無理由。按會計科目之訂定，依據會計法第三十八條規定：「各種會計科目之訂定，應兼用收付實現事項及權責發生事項，為編定之對象。」，目的既僅在區別收付實現事項及權責發生事項而已；則原告歷年將「建造物使用費」及「租金收入」之會計科目及科目符號，予以分列為：「建造物使用收入： 4-1201」「租金收入：4 -2101」，目的亦僅在區別「收付」與「權責發生」之事項而已；更何況，依據新修正「農田水利會組織通則」第三十三條及第三十四條之規定為「農田水利會每年度收入及支出，均應編制預算及決算，其編制辦法，主管機關為直轄市主管機關者，由直轄市主管機關定之；其他各農田水利會，由中央主管機關定之」「農田水利會會計制度及財務處理辦法，主管機關為直轄市主管機關者，由直轄市主管機關訂定，並報中央主管機關核備；其他各農田水利會，由中央主管機關定之」；而關於「主管機關」之定義，依「農田水利會組織通則」第四條規定為「本通則所稱主管機關；在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府」；茲原告乃為「台灣省宜蘭農田水利會」，依據上開「組織通則」第三十三條及第三十四條之規定，其關於「每年度收入及支出」與「會計制度及財務處理」自應依中央主管機關（即行政院農業委員會）訂定之辦法處理；因此，被告機關答辯理由主張「本件系爭收入既經原告歷年歸納為事業外收入項下之財物收入帳下之租金收入會計科目，而非為事業收入項下之使用費收入帳下之建造物使用費或餘水使用費會計科目。顯證，本件系爭收入即非屬該函釋規定之收入」等語，乃屬被告片面之見解，應屬毫無理由。
⒐原告已按被告核定應繳營業稅之半數繳納，無逃漏稅之意圖，被告將原告財產
為禁止處分之登記，顯屬過當。按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。」，雖為稅捐稽徵法第二十四條之規定；然查，此條文所賦予稅捐機關「得」就納稅義務人財產為禁止處分之權者，乃在稅捐之保全而已，如納稅義務人無逃漏稅捐之虞時，即無實施保全之必要。茲被告機關宜蘭縣稅捐稽徵處於八十八年九月九日以八八宜稅法字第三一五三七號為原告漏稅額及罰鍰之處分後，原告即於被告處分書所載之三十日期限內申請復查，且被告係於八十九年一月四日作成復查決定書，原告於接到復查決定書後為免受強制執行，已先按被告所核定應繳營業稅本稅之半數予以繳納，並依法於八十九年二月一日向財政部提起訴願，可見被告所為本件核定營業稅及罰鍰之處分尚未確定，而原告乃為公法人並無逃漏稅之虞，但被告卻早於八十八年十一月間即依稅捐稽徵法第二十四條之規定先行函請羅東地政事務所將原告所有宜蘭縣○○鎮○○路十六之一號至十六之七號房屋為禁止處分之登記，並於八十八年十一月二十四日以八八宜稅法字第四六五三一號函通知原告已為禁止處分登記之事實，其所為此項禁止登記之處分，亦顯然過當，故併同請求鈞院為塗銷之判決。
㈡被告答辯之理由：
⒈原告為營業稅法上所稱之營業人，即為納稅義務人：
①按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業
稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。：：：」、「：：：提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。：：」、「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。：：」「有左列情形之一者，為營業人：：：：非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。：：：」，分別為營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第一項、第四條第二項及第六條第二款定有明文。
②本件原告雖為非以營利為主要目的之公法人團體，然其既有將轄內之土地、
房屋及池塘以公開方式提供非限定會員之花蓮區中小企業銀行等人使用、收益，藉以收取租金收入為其代價之情事，依前開規定，原告自為營業稅法上所稱之營業人，殆無疑義。從而，原告自為營業稅法上所稱之納稅義務人，依法即應盡其作為或不作為之義務。
⒉原告於境內既有銷售勞務之事實，依法即應申辦營業登記、報繳營業稅：
①又「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽
徵機關申請營業登記。」及「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」，亦為同法第二十八條及第三十五條第一項所明定。
②查原告於八十四年起至八十八年止，將其下所有土地、房屋及池塘等以公開
方式出租於非限定會員之花蓮區中小企業銀行等個人或公司行號，藉以收取租金收入八四、一○一、四五二元等事實，既已不爭執，顯證，原告於開始出租其所有土地等之前，即應依營業稅法第二十八條規定向本處申辦營業登記，並對其所收取之系爭收入，嗣依同法第三十五條第一項規定，負其核實報繳營業稅之義務。現原告既未依是項規定申辦營業登記，嗣後亦未核實申報納稅，被告乃對渠所收取之系爭收入予以核稅裁罰，洵屬有據。此可證諸其於八十八年八月三十日業已自承之談話筆錄可稽。
⒊原告未依規定申辦營業登記、報繳營業稅，即應依營業稅法第五十一條第一款規定受罰：
①依營業稅法第五十一條第一款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除
追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。：：：」又「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：第一款至第四款，以核定之銷售額：：：依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」復為行為時同法施行細則第五十二條第一款所明定。
②卷查，原告未依規定向被告申辦營業登記，即擅自於八十四年起至八十八年
止，經營土地、房屋及池塘等出租業務，銷售額總計八四、一○一、四五二元（含稅），既為不爭之事實，被告依營業稅法第五十一條第一款規定，除對其追補所逃漏營業稅四、○○四、八三一元外，並按所漏稅額處以三倍罰鍰計一二、○一四、四○○元，洵無不合。
③又「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，
包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」，為營業稅法第十六條明文規定。是被告乃就查獲之含稅銷售額計八四、一○一、四五二元，依規定稅率百分之五予以還原未含稅之銷售額計八○、○九六、六二一元，始據以依規定稅率百分之五核算其漏稅額係為四、○○四、八三一元，並無不合。至原告主張本件之漏稅額係為三、九
九九、八一九元，實屬不諳營業稅法所致之誤解。⒋政府機關並不全然免徵營業稅，僅得免辦營業登記：
①原告訴稱：其為一公法人身分，是其所收取之收入，應可比照各級政府機關
，得免辦營業登記及免稅等語。惟查，營業稅法第二十九條規定，係僅指各級政府機關得免辦營業登記。現原告既自承其非屬各級政府機關，本件自無任意擴張適用是項規定之餘地。且原告每年預算、決算等審議程序均與各級政府機關殊異，顯知，二者屬性即有未合，本處實難將其逕行比照各級政府機關辦理。
②況遍查營業稅法之相關規定，除第二十九條業有闡明各級政府機關得予免辦
營業登記者外，餘悉無原告所稱得以免稅之規定，乃即各級政府倘有其他收入時，尚不得免其稅，此亦為各級政府機關有其他收入時，仍須依法填載「政府機關銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書」並報繳等可窺知。
是原告主張渠得和政府機關享受同樣免稅權利乙節，恐有所誤解。
③至原告另主張，有關合作社法第二條、農會法第二條：：：等，業已規定該
等團體於依法經營銷售與社（會）員之貨物或勞務時，得免繳營業稅，是渠既為公法人組織，系爭收入自應剔除其對其會員所收取之收入部分予以核稅裁罰，始資妥適等語。然查，合作社等社團法人依法經營予社（會）員等收入得免徵其稅之規定，悉分別明定其相關法規之中，始有其免稅之適用。是攸關原告行為時之法規既均無明定其得免辦營業登記及免徵營業稅之規定，被告自難逕行免除其義務。況前開社團法人倘若有非依法經營或銷售予非會員等情事時，其收入亦不得免其稅。
⒌本件並無適用財政部八十八年九月四日台財稅第000000000號函釋之餘地：
①財務收入與事業收入係屬不同性質之收入：
⑴按「農田水利會得徵收建造物使用費、餘水使用費，列為事業收入。」及
「農田水利會之經費，以左列各款充之。：：：事業收入。財務收入。：：：」，為行為時農田水利會組織通則第二十八條及第二十四條第二款、第三款定有明文。按此，本件原告所收取之系爭收入，即與財政部八十八年九月四日台財稅第000000000號函釋之建造物使用費、餘水使用費（事業收入），係屬不同性質之收入。
⑵卷查，系爭收入既經原告於歷年的總收入明細表悉歸列為事業外收入項下
財務收入之租金收入會計科目，足證，系爭收入即屬事業外收入之財務收入，並非為前揭函釋所稱之建造物使用費、餘水使用費（事業收入）。是以，本件自無財政部八十八年九月四日台財稅第000000000號函釋之適用，此可證諸原告所有八十一年七月起至八十八年六月止之總收入明細表。
②會計科目應依性質、種類分類編號：
⑴復按「各種會計科目，依各種會計報告所應列之事項定之，其名稱應顯示
其事項之性質：：：。」及「各種會計科目，應依所列之報告，並各按其科目之性質，分類編號。」，為會計法第三十四條前段及第三十八條分別明定。
⑵觀諸右揭規定及財務會計準則公報第一號之一般公認會計原則，均係規定
所有會計科目應依其性質、種類及經常性等予以分別認列，始可提供正確之報表或報告，俾供使用者了解及運用。是原告聲稱，攸關會計科目之訂定，僅在區別收付實現事項及權責發生事項而已等語，顯係因不諳會計原理所為之誤解。
⒍本件稅款並無適用從新從輕原則之餘地①稅捐稽徵法為特別法：
⑴「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。
」，為稅捐稽徵法第一條所明定，首予陳明。
⑵按九十年六月二十日固有公布修正增訂農田水利會組織通則第二十四條第
一項、第二項規定，惟揆之右揭稅捐稽徵法第一條之規定，業已開宗明義揭示該法具有特別法之性質，且有優先適用其他法律之效力，是所有稅捐稽徵之行政處分即應以該法為首要考量之要件，自不待言。從而，農田水利會組織通則第二十四條第二項嗣後縱有修正其有關財務收入得予免稅之規定，然而，於該法公布施行前之本件稅捐稽徵處分究否亦有其適用之餘地，實仍應端視稅捐稽徵法之相關規定後，始可認定，要非如原告所稱本件率爾從新適用修正後農田水利會組織通則第二十四條第二項之規定，合先陳明。
②違章裁處罰鍰案件始有從新從輕原則之適用：
⑴按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前
之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，稅捐稽徵法第四十八條之三定有明文。又「八十五年七月三十日總統令公布增訂稅捐稽徵法第四十八條之三：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』揆其立法意旨，應僅適用違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分尚無該法條之適用。」，復為財政部八十五年十月九日台財稅第000000000號函釋有案，併予陳明。
⑵又稅捐稽徵法第四十八條之三之立法要旨，係為避免徵納雙方之爭議及
維持法律之安定性，乃對納稅義務人如有涉及違章而受罰時，始有其從新從輕原則之適用，而非泛指所有稅捐稽徵處分悉有該原則之適用。按此可知，除納稅義務人係屬違章受罰而其裁處之法令依據亦有所變動時，始有從新從輕原則適用者外，餘仍應依行為時之相關法律予以論處。
此亦為最高行政法院八十六年一月份庭長評事聯席會議何以決議「：：
：至於增訂稅捐稽徵法第四十八條之三『從新從輕』之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅稅額，此觀該條明定『納稅義務人違反本法或稅法之規定』（租稅負擔之核定，無此問題），作為適用該法條之前提要件，以及立法理由敘明：『：：：行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係，所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用『從新從輕』原則，自能明瞭」。
⑶經查，農田水利會組織通則於九十年六月二十日雖有增訂第二十四條第
二項有關其財務收入可以免徵營業稅之規定，惟衡諸是項規定既於本處對其核定本件營業稅後始公布生效，是以，本件營業稅本稅部分，自無其適用餘地。又查，攸關本件罰鍰之法令依據迄未修正或刪除，足徵本件營業稅罰鍰部分亦無適用從新從輕原則之餘地，應無疑議。
⑷況且，窺諸農田水利會組織通則修正前後之條文，均無明揭其有從新從
輕之適用，是依法律不溯既往及實體從舊原則，本件自應適用行為時之規定，亦即，被告依行為時之營業稅法第五十一條第一款規定予以補稅裁罰，並無違誤。
⒎又以往類此事件，被告均依營業稅漏稅額裁處三倍罰鍰，以示公平。現本件
之違章成立要件既無相較同一案情之其他非公法人案件輕微，亦無符合類似刑法自首從輕之情事，依平等原則，實難僅以其具有所謂公法人身分即予從輕或免罰之處分，併予陳明。
⒏末按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應
繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利：：：。」，為稅捐稽徵法第二十四條所規定。且參照是項規定，旨在稅捐之保全，故該條第一項所稱「納稅義務人欠繳應納稅捐者」，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。本件原告既未於限繳期限內繳清系爭稅款（提起訴願時，原告為免移送強制執行，始繳納系爭稅款之半數），被告乃依是項規定，就其相當欠稅額辦理禁止處分，並無違誤，是原告乃執前詞予以指摘，亦有所誤解。
理 由
甲、程序部分：本件被告之代表人原為卓芳明，嗣於本件訴訟程序進行中之九十年五月一日變更為丙○○，並於九十年五月十七日具狀向本院聲請承受訴訟，有聲明承受訴訟狀一份附卷可稽，經查於法並無不合，應予准許。
乙、實體部分：
壹、補徵營業稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。：：：」、「：：：提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。：：」、「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。：：」、「有左列情形之一者，為營業人：：：：非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。：：：」，分別為行為時營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第一項、第四條第二項及第六條第二款所明文規定。又按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」，行為時營業稅法第二十八條及第三十五條第一項亦定有明文。
二、本件原告未依規定申辦營業登記，竟自八十四年起至八十八年止，將其所有土地、房屋及池塘等以公開招租、委託辦理方式出租、委辦予非會員之花蓮區中小企業銀行等個人及公司、行號等使用、收益，租金等收入銷售額總計八四、一○一、四五二元等情，有原告八十四年度至八十八年度總收入明細表影本七份、租金收入明細表影本五份、八十八年於原告處擔任主計室主任之吳秉鈞談話筆錄影本一份附於原處分卷可稽，並為原告所是認，自堪認為實在。第以原告有將所有土地、房屋及池塘以公開招租、委託辦理之方式出租、委辦而收取租金或收益之事實，揆之前揭法條規定，原告既有銷售貨物或勞務之行為，即該當於營業稅法上之營業人，且所謂營業人包括非以營利為目的之事業、機關、團體、組織在內，是原告依法即負有申辦營業登記、據實申報及納稅之義務；又原告將經管之土地、房屋、池塘等出租、收益，非屬其專營「農田灌溉事業」之業務範圍，本不合乎專營營業稅法第八條第一項第二款之「供應之農田灌溉用水」之免稅貨物或勞務之情形，且營業稅法第二十九條所謂各級政府機關得免辦營業登記之規定，並非強制規定，仍應以其是否合乎法律規定為要件，非謂各級政府機關即一體適用，退步言，縱係政府機關，倘其有營業收入時，尚不得據以免稅，況原告並非政府機關，要無以其為非營利性之公法人組織，即逕謂為非營業稅法上之營業人，而有適用免辦營業登記規定及免除營業登記、據實申報暨納稅義務之餘地，是被告以原告有銷售勞務之事實，依法即應申辦營業登記、報繳營業稅，尚非無據。再所謂建造物使用費係指渠道、堤防、排水路等設備供人使用而取得之收入，而餘水使用費則係指餘水供工業、飲用，及其他等使用而取得之收入，經查系爭收入為土地、房屋、池塘之租金、收益，與該二使用費迥異，本不得列為事業收入；況原告將系爭租金收入列於歷年總收入明細表內之事業外收入項下財務收入之租金收入會計科目，與建造物使用收入係分別編列，此觀原告八十四年度至八十八年度總收入明細表影本即明，足見系爭收入係屬事業外收入之財務收入，並非建造物使用費、餘水使用費（事業收入），自無財政部八十八年九月四日台財稅第000000000號函釋之適用，從而被告以系爭收入係屬營業稅法之課稅範圍，自屬有據。
至原告主張本件之漏稅額係為三、九九九、八一九元一節，經查「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」，為營業稅法第十六條所明文規定，本件被告就查獲之含稅銷售額計八四、一○一、四五二元，依規定稅率百分之五予以還原未含稅之銷售額計八○、○九六、六二一元，始據以依規定稅率百分之五核算其漏稅額係為四、○○四、八三一元，徵之上開法條規定，並無不合，原告將含稅銷售額八四、一○一、四五二元視為未含稅之銷售額，而依規定稅率百分之五核算營業稅額，再將原視為未含稅之銷售額更改為含稅視之，並於其中剔除其所自行計算之上開稅額後之餘額，而誤為本件之銷售額，顯係未諳營業稅法法理及核稅方式所致之誤解，所稱殊無可取。從而本件被告以原告未依規定申辦營業登記，逕自經營土地、房屋及池塘等出租、使用收益業務，銷售額計八四、一○一、四五二元，逃漏營業稅四、○○四、八三一元，而予以補徵營業稅，揆之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
貳、違反營業稅法科處罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。：：：」，為營業稅法第五十一條第一款所明文規定。
二、本件原告未依規定申辦營業登記，竟自八十四年起至八十八年止，將其所有土地、房屋及池塘等以公開招租、委託辦理方式出租、委辦予非會員之花蓮區中小企業銀行等個人及公司、行號等使用、收益，銷售額計八四、一○一、四五二元，致逃漏營業稅四、○○四、八三一元之事實，已如上述，是被告按所漏稅額四、○○四、八三一元處以三倍罰鍰計一二、○一四、四○○元（計至百元止），徵之前開法條規定，尚無不合。原告雖以本件有從新從輕原則之適用資為抗辯，惟查稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，旨在避免徵納雙方之爭議及維持法律之安定性，故除納稅義務人係屬違章受罰而其裁處之法令依據亦有所變動時，方有從新從輕原則之適用外，餘悉依行為時之法律予以論處。本件營業稅本稅部分，並無法律之修正，而罰鍰部分之法律依據亦未修正，是本件營業稅本稅及罰鍰部分均無適用從新從輕原則之餘地，原告所稱自無可採。從而被告以其有逃漏營業稅之事實，而據以科處罰鍰，揆之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認為有理由，應予駁回。至原告請求塗銷禁止處分登記一節，因原告既未於繳納期限內繳納系爭稅款及罰鍰（於訴願階段，原告始繳納系爭稅款之半數），被告依稅捐稽徵法第二十四條規定，就其相當欠稅額之財產辦理禁止處分登記，乃係依法所為之稅捐保全程序，並無不合，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 七 月 二十七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭 忠 仁
法 官 林 金 本法 官 林 育 如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 七 月 三十 日
書記官 王 永 昌