臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一七四四號
原 告 甲○○訴訟代理人 林維堯律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年九月四日台八十九訴字第二六○七○號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文訴願、再訴願決定及原處分（復查決定）有關利息所得及罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔三分之二，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其於八十二年九月間轉讓統帥高爾夫球俱樂部高爾夫球會員證，經依賣出價格之百分之五十核定財產交易所得新台幣（下同）五一○、○○○元，連同原告漏報利息所得
一四、二九二、六六七元、薪資所得八四、○○○元、其他所得四九六元及扶養親屬營利所得四、二六三元，併計原告當年度綜合所得總額一七、一四八、二○○元，除發單補徵稅款五、六二一、一九二元外，並就漏報利息所得、薪資所得、其他所得及扶養親屬營利所得計一四、三八一、四二六元，按所漏稅額五、四
六二、八九○分別處以○‧二倍及○‧五倍之罰鍰計二、七二一、三○○元。原告不服，就財產交易所得、利息所得、罰鍰部分申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願、再訴願決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：請求駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⑴被告依財政部函釋及行政命令按賣出價格之百分之五十核定原告出售高爾夫球
會員證之所得額，有無違反憲法第十九條租稅法定原則？⑵原告八十二年度綜合所得稅結算申報，有無漏報利息所得一四、二九二、六六
七元？㈠原告主張：
⑴本件被告係根據法務部調查局航業海員調查處（以下簡稱海調處）函送資料
認定原告八十二年度綜合所得稅結算申報漏報利息所得一四、二九二、六六七元，而對原告八十二度綜合所得稅結算申報為補徵稅額及處以罰鍰之處分。惟查海調處函送之資料，無非係以訴外人陳銘富、陳銘勳、陳銘印三人檢舉時之陳述為據，惟姑不論原告根本無所謂漏報利息所得情事，且原告居住台北，海調處則在基隆，其職權亦恐與查緝逃漏稅無關，但陳銘富等人卻向海調處檢舉，該陳銘富等人是否因與海調處人員有特殊交情，而利用其交情以不實檢舉企圖構陷原告，不無可疑。況該海調處並未就陳銘富等人之檢舉有所查證或要求原告提出說明，其逕予函送被告辦理尤嫌草率，事實上原告與陳銘富等三人原均為東南旅行社之董事，陳銘勳兄弟分任董事長、總經理、監察人等要職，但彼等因涉嫌業務侵占，遭公司移送法辦，故挾怨報復，以虛妄之指控向海調處檢舉，因此本件實係陳銘勳等三人不實檢舉所造成之冤案。
⑵次查行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各
自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得以推測之詞予以處罰，則為二者所應一致，前行政法院著有七十五年判字第三○九號判例可稽。另告訴人之告訴係以使被告受刑事訴追為目的，是其陳述是否與事實相符，仍應調查其他證據以資審認，最高法院亦著有五十二年台上字第一三○○號判例可考，此最高法院判例雖係就審理刑事訴訟之法院，不能徒憑告訴人之檢舉即認定被告犯罪，必須調查其他證據以認定告訴人之檢舉是否屬實所為闡釋，但就其所闡釋認定事實須憑證據之法理而言，在行政罰應同予適用。申言之，行政機關不能僅憑檢舉人之檢舉而未調查其他證據即認定行政罰之事實。本件被告認定原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報利息所得，除了陳銘富、陳銘勳、陳銘印三人向海調處檢舉時之陳述及提供之資料外，並無任何證據足資證明原告有漏報利息所得情事，被告在無任何證據之情況下，僅憑海調處函送陳銘富等人之陳述，即認定原告漏報利息所得，顯有違背前揭判例及僅憑檢舉人檢舉即推定行政罰事實之違法。
⑶再查個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款已
登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任，亦蒙前行政法院著有七十年判字第一一七號判例可循，由此判例之反面解釋可知，若無抵押權之設定，即不能推定債權人有按時收取利息，而本件陳銘富等三人之檢舉資料並無任何抵押權設定之公文書載明有利息約定之抵押借款，被告實無推定原告有收取利息之理由，其恣意推定原告收取利息而漏報利息所得，仍屬違法。
⑷被告復以陳銘富等人支付利息之支票均流入原告或原告之女黃嘉玲及與原告
有關之李清松、東南旅行社戶頭，而原告否認有借款之事實，卻未能就陳銘富等支付之款項提出具體證據證明非屬借款利息，所辯自無可採云云。惟查原告並無證明自己無逃漏所得之義務，被告竟以原告未提供證明文件，證明未收取利息，作為認定原告有漏報利息所得之理由，已屬違背行為人無自證違法行為義務之原則，況原告主張借貸資金根本是虛構、無利息所得之事實，為消極之事實，亦即不存在之事實，既為不存在之事實，即無所謂證明文件，故無舉證責任。反之，被告係主張原告有利息收入之積極事實，故應由被告就原告有利息收入之積極事實負舉證責任，而被告非但未就其主張原告收取利息之事實提出證據以資證明，反而以原告未舉證證明未收利息之事實而對原告為補徵稅額及科處罰鍰之行政處分，亦顯然違背舉證原則。
⑸末查原告所出售之統帥高爾夫俱樂部之會員證，係於七十八年經日亞高爾夫
股份有限公司仲介購入之眷屬會員證，依七十八年當時行情，眷屬會員證之價格為一百二十五萬元至一百三十萬元之間，此有七十八年當時之行情表可稽，嗣至八十二年間，統帥高爾夫俱樂部之眷屬會員證之價格僅為一百萬元至一百零五萬元之間，亦有行情表可考，因此原告於七十八年間以一百二十五萬元至一百三十萬之價格購入之會員證，至八十二年出售時，其售價僅一百萬元至一百零五萬元左右，顯已虧損二十五萬元，根本無財產交易所得，亦無逃漏稅可言。且查被告核定原告出售高爾夫球會員證獲有財產交易所得，並以原告自行舉證或稽徵機關查得之成交價額，兩者從高按百分之五十為所得標準，係以被告八十四年五月十三日（八四）財北國稅審貳字第八四○二○七九三號函為課稅依據。惟查人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，故所有課稅均必須有法律依據，被告對原告出售高爾夫球會員證課徵財產交易所得稅，其所得額之認定，竟以被告自己發布之行政命令為依據，不僅顯然有球員兼裁判之嫌，更已違背憲法第十九條所揭示之租稅法定原則。
㈡被告主張：
⑴關於財產交易所得部分：
①「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：‧‧
‧第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第七類所明定。又「主旨：核釋個人出售高爾夫球證之所得類別及成本費用認列原則。說明：一‧‧‧三、納稅義務人未申報或未能提出證明文件者，以其自行舉證之售價或稽徵機關查得成交價額，兩者從高按省（直轄市）主管稽徵機關訂定之所得標準核定之。」為財政部八十四年三月一日台財稅字第八四一六○六八三三號函所明釋。
②本件原告於八十二年九月二日轉讓統帥高爾夫球俱樂部高爾夫球證予許朝
貴，未申報財產交易所得，被告初查以依首揭規定以賣出價格百分之五十計五一○、○○○元核定原告八十二年度財產交易所得，合併核定當年度綜合所得額。原告不服，主張出售高爾夫球場會員證賣出價格為一、○二○、○○○元，買入時沒有仲介公司，行情為九○○、○○○元至一、三○○、○○○元之間云云，申經復查結果，被告以原告並未提示買入價格之確實證明文件供核，原核依首揭規定以賣出價格百分之五十計五一○、○○○元認定財產交易所得，尚無不合為由，駁回其復查之申請，揆諸首揭規定，並無不合。
⑵關於利息所得部分：
①「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：‧
‧‧第四類：利息所得：凡公債、公司債、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅。」為行為時所得稅法第十四條第一項第四類所明定。
②本件係海調處查獲原告八十二年度收取陳銘富、陳銘勳、陳銘印支付之利
息，漏為申報，有調查筆錄、存款交易、往來明細表可證，被告初查乃依據上述查得資料核定原告八十二年度利息所得一四、二九二、六六七元，合併核定當年度綜合所得額。原告不服，主張其對於漏報之利息金額，不甚明暸云云，申經復查結果，被告以原告漏報利息所得係經由檢舉人檢舉，海調處查獲有調查筆錄、存款交易、往來明細表可證，陳銘富等三人確有支付利息，支付利息之支票均流入原告本人或其女黃嘉玲或與其有關係之李清松、東南旅行社等之戶頭，乃據以認定原告利息所得，原告雖一再否認有借款之事實，惟未能就陳銘富等支付之款項提出具體資料證明非屬借款利息，所訴核不足採。
⑶科處罰鍰部分：
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅
之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
②本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額二、○
七六、七七四元，案經被告查得其漏報利息所得一四、二九二、六六七元、薪資八四、○○○元、財產交易所得五一○、○○○元（免罰）、其他所得四九六元及扶養親屬營利所得四、二六三元，所得計一四、八九一、四二六元，乃按所漏稅額五、四六二、八九○元科處○‧二倍及○‧五倍罰鍰計二、七二一、三二九元，揆諸首揭規定，並無不合。
③原告主張其出售高爾夫球證並無所得，又漏報薪資、營利及其他所得，係
未收受扣繳憑單云云，資為爭議。第查本件漏報所得中原告已自承漏報營利、薪資及其他所得，至財產交易所得因未能提示相關事證供核，利息所得有海調處查獲之調查筆錄、存款交易、往來明細表可證，原告漏未申報上開所得，違章事實明確，從而被告予以處罰，核無違誤。
理 由
壹、關於財產交易所得部分：
一、按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之。‧‧‧第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第七類所明定。又「主旨：核釋個人出售高爾夫球證之所得類別及成本費用認列原則。說明：一‧‧‧三、納稅義務人未申報或未能提出證明文件者，以其自行舉證之售價或稽徵機關查得成交價額，兩者從高按省（直轄市）主管稽徵機關訂定之所得標準核定之。」為財政部八十四年三月一日台財稅字第八四一六○六八三三號函所明釋。又按「個人出售八十三年度以前屬本市所轄公司高爾夫球會員證，未申報或已申報而未能提出符合規定之證明文件者，其財產交易所得以其自行舉證或稽徵機關查得成交價額，兩者從高按百分之五十為所得標準。」經被告八十四年五月十三日（八四）財北國稅審貳字第八四○二○七九三號函核定在案。
二、原告起訴意旨雖稱：其所出售之統帥高爾夫俱樂部之會員證，係於七十八年經日亞高爾夫股份有限公司仲介購入之眷屬會員證，依七十八年當時行情為一百二十五萬元至一百三十萬元之間，嗣至八十二年間，價格跌至一百萬元至一百零五萬元之間，原告於八十二年間出售，顯已虧損二十五萬元，根本無財產交易所，亦無逃漏稅可言；且被告對原告出售統帥高爾夫球俱樂部高爾夫球會員證課徵財產交易所得稅，其所得額之認定，竟以被告自己發布之行政命令為依據，顯然有球員兼裁判之嫌，亦違背憲法第十九條租稅法定原則云云。惟查高爾夫球會員證之行情價，並不等於實際成交之價格，且原告非但未能提出買入價格之確實證明文件，甚至其購入金額，亦未能正確說出，自難徒憑行情表而認定其買入價格。又原告於申請復查時，即敘明「買入時沒有仲介公司」，此有復查申請書附原處分卷可稽，是其聲請傳訊所謂「為之仲介買賣之日亞高爾夫股份有限公司負責人」吳燦明為之證明購入高爾夫球證之價格，不無串證偏頗之虞，本院認無傳訊之必要，併此說明。復按所得稅納稅義務人未自行申報或提示證明文件，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，此項推計核定方法，與憲法並不牴觸，惟此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，業經司法院大法官釋字第二一八號、三六一號解釋在案。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。上開財政部八十四年三月一日台財稅字第八四一六○六八三三號函及被告八十四年五月十三日（八四）財北國稅審貳字第八四○二○七九三號函，乃對於個人出售高爾夫會員證未申報或提示證明文件，如何認定所得額之技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法第十四條第一項第七類之規定，且主管機關本於職權為執行有關稅法規定所為必要之函釋或發布命令，固有其實際需要，是與憲法第十九條租稅法定原則並無牴觸。從而，本件原告並未提示買入價格之確實證明文件供核，原處分依首揭規定以原告揭示賣出價格一、０二０、０００元之百分之五十計五一○、○○○元核定原告八十二年度財產交易所得，並無違誤，一再訴願遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，核無理由，應予駁回。
貳、關於利息所得及罰鍰部分：按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之。‧‧‧第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之利息。
」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第十四條第一項第四類及第一百十條第一項所明定。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告依海調處函送之調查筆錄、存款交易、往來明細表等資料，查得原告有取自訴外人陳銘富、陳銘勳及陳銘印支付之利息所得一四、二九二、六六七元，漏未申報，乃據以併課其當年度綜合所得稅總額一七、一四八、二○○元，除發單補徵稅款五、六二一、一九二元外，並以其違反所得稅法第七十一條規定，依同法第一百十條第一項規定及違章情節，裁處二、七二一、三○○元，訴願、再訴願決定予以維持，固非無見。惟查：
一、陳銘富於八十六年九月九日於海調處陳稱：「我是為國原公司負責人甲○○（即原告）涉嫌漏稅事件前來貴處說明詳情。‧‧‧甲○○表示可以將國原公司所收取會員入會費借給我本人‧‧‧，利率為月息百分之二至百分之二點一不等。‧‧‧甲○○給付借款的方式則係以現金或國原公司的支票、甲○○本人或其妻的支票給我」，另陳銘勳於八十六年八月二十日於海調處陳稱：「甲○○主動向我表示可將國原公司的會費收入借貸給我。‧‧‧借給我的本金，‧‧‧曾有以發票人為國原公司或甲○○的支票作為本金借給我」，及陳銘印於八十六年八月二十二日於海調處陳稱：「甲○○交付本金的方式，‧‧‧發票人則為國原公司或甲○○」等語，此有各該談話筆錄附原處分卷可稽。由上觀之，借錢給陳銘富等三人，雖均由原告經手，但金主除原告本人外，尚有國原育樂事業股份有限公司（以下簡稱國原公司）及原告之妻（即黃陳微）。另依據陳銘富等三人陳述給付利息之支票，經被告查證其兌現人除原告之一、九九五、○○○元，尚有黃嘉玲（原告之女）之六、九二七、六六七元、國霖旅行社股份有限公司（負責人為原告）之五○四、○○○元、黃嘉惠之一、○二九、○○○元、李清松之二萬元、瑞伸貿易有限公司（負責人為黃陳微）之、六五四、○○○元、東南旅行社之一四０、０００元、蕭俊雄之一、二一四、０００元、李清松之一一０、０００元、曾德傳之一二０、０００元、吳萬來之六三、０００元、李連寶玉之六六、０００元等，此有各該明細表附原處分卷及本院卷可稽。是依被告之主張，本件利息應認定為原告所得者，僅一、九九五、○○○元而已，其餘利息之兌現人，或為公司或為已成年人，有獨立之人格及經濟活動，要難認係原告之所得而課以稅賦。況依原告所述，國霖旅行社、瑞伸公司與陳銘富等人之東南旅行社，素有業務往來，黃嘉玲則為國霖旅行社之經理，與陳銘富等人有其他資金往來，非不可能，則陳銘富等三人之支票，有黃嘉玲、國霖旅行社兌現，亦難遽認為「利息」；被告未曾向前揭公司、個人調查或為其他查證，即遽認為「利息」，自嫌率斷。是本件被告主張之原告利息收入除一、九九五、○○○元外，其餘部分不能認係原告之所得。
二、被告主張原告有利息收入一、九九五、○○○元部分之事實，業據證人陳銘富、陳銘勳、陳銘印三人於海調處陳述甚詳，並有渠等提出之支票往來明細附原處分卷可證，且經被告查證結果，該等支票確實由原告之台銀國際商業銀行營業部活期儲蓄帳戶第一○—一二六一—六帳號兌領無誤，此亦有利息收入存入款明細表附原處分卷可稽，是被告主張之事實，已盡舉證之責任。故原告如主張上開存入其帳戶內之款項並非利息，而係其他款項，自應就此有利而積極之事實負舉證責任。從而，原處分認定原告八十二年度有自陳銘富等人取得利息一、九九五、○○○元，應無違誤。
三、綜上所述，原處分認定原告八十二年度漏報利息所得一四、二九二、六六七元，其中一、九九五、○○○元並無違誤，其餘部分則於法不合。惟原告漏報利息所得一、九九五、○○○元，併入原告當年度綜合所得課稅，究應補徵稅額若干？裁處罰鍰若干？有待被告進一步核算並為裁量，故仍有發回被告重行審酌核定之必要。爰將訴願、再訴願決定及原處分（復查決定）有關利息所得及罰鍰部分予以撤銷，發回被告依本判決之法律見解另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第一百零四條準用民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 李得灶
法 官 黃本仁法 官 吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 八 月 十二 日
書記官 陳清容