臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一七六二號
原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○○戊○○己○○共 同訴訟代理人 壬○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 庚○○
辛○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二十二日台財訴字第０八九一三五七二六二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、經過事實摘要：
壹、行政處分之特定：
一、作成之機關：財政部台灣省北區國稅局。
二、作成之案號：北區國稅法字第八八０四一八一五號復查決定。
三、作成之時間：八十八年九月二日。
四、行政處分之內容：
Ａ、背景事實：
１、原告之被繼承人林永坤於民國（下同）八十二年十月十六日死亡，由原告甲○○（林永坤之妻）及原告戊○○、乙○○、丙○○、己○○、何林淑珠（林永坤之子女）等六人共同繼承，並於延期申報期限內之八十三年七月十三日如期辦理遺產稅申報。
２、案經被告機關原查核定遺產總額為新台幣（下同）一五九、０九一、五二九元，遺產淨額為八０、五０九、一二七元，遺產稅額為三０、九三
六、八一０元。
３、嗣原告甲○○於八十七年二月十二日主張，生存配偶得依民法第一千零三十條之一之規定，行使夫妻剩餘財產差額半數請求權，經被告機關審理後更正核定遺產總額為一五九、０九一、五二九元，遺產淨額為五四、四九六、０五四元，遺產稅額為一八、九七０、七九六元。
４、又因原告辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人遺產房屋、銀行存款、債權及死亡前三年內贈與等計二三、四四０、０六八元，漏報遺產稅額九、
九一八、一二二元，違反遺產及贈與稅法第二十三條規定，遂按同法第四十五條規定，按所漏稅額處以一倍之罰鍰九、九一八、一二二元。
５、原告甲○○不服被告機關之上開處分，基於以下之理由，申請復查：
ａ、被繼承人對皇霖建設股份有限公司（以下簡稱皇霖公司）擁有之債權二０、０００、０００元，因該公司業經台灣省政府建設廳於八十七年二月十七日核准解散登記，復於八十七年七月六日向台北地方法院民事庭辦理清算，事實上該公司已不存在，請准依財政部八十四年三月三十一日台財稅第000000000號函釋意旨准予註銷該債權。
ｂ、有關死亡前三年內贈與一、九０三、六００元，此筆資金乃繼承人林欽泉奉父命代辦匯款予蘇文福，事實上丙○○並未獲有利益，請免併入遺產總額。
ｃ、被繼承人死亡前有未償債務七六、八００、０００元，該債務乃被繼承人生前由其子己○○夥同友人郭金鐘等五人集資供其購買坐落台北縣新店市○○段○○段○○○號等十四筆土地，因土地遲未處分得利，迨被繼承人過世後，債權人多方催討貸款，訴經台灣板橋地方法院判決給付票款確定，並至律師事務所達成協議分期償還，且已由繼承人等於八十五年間集資償還完竣，故上開貸款確屬被繼承人死亡前未償債務，亦請准予扣除。
Ｂ、原處分之決定：
１、結論：駁回復查申請，維持原核定。
２、理由：
Ⅰ、有關皇霖公司之債權部分：略（因為不在本案爭訟範圍內）。
Ⅱ、有關死亡前三年內贈與一、九０三、六００元部分：略（因為不在本案爭訟範圍內）。
Ⅲ、有關被繼承人死亡前未償債務七六、八００、０００元是否存在一節：
依原告等人所提出之各項證據，無法證明其事。
Ｃ、「認定被繼承人未償債務七六、八００、０００元不成立」，所適用之法令及函釋：
１、遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款：左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：
．．．．．
八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。
２、改制前行政法院（現最高行政法院）三十六年判字第十六號判例意旨：
當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
３、改制前行政法院（現最高行政法院）三十九年判字第二號及四十四年判字第四十八號判例意旨：
刑事判決所認定之事實，及其所持法律之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。
貳、原告受侵犯之權利：財產權。
參、訴願救濟程序之遵守：
一、收受原處分送達之時間：八十八年九月十六日
二、提起訴願之時間：八十八年十月十四日（註：由原告甲○○一人提起）
三、訴願決定之作成：
Ａ、作成機關：財政部
Ｂ、訴願決定案號：台財訴字第０八九一三五七二六二號
Ｃ、作成日期：八十九年九月二十二日
Ｄ、訴願決定之內容：駁回全部訴願。
四、遵守起訴不變期間之規定：
Ａ、收受或知悉訴願書之時間：八十九年九月二十二日
Ｂ、提起行政訴訟之時間：八十九年十月十七日（由原告甲○○一人提起）（註：原告乙○○、丙○○、己○○、丁○○○、戊○○五人於九十年五月十日具狀追加起訴，為本案原告）。
乙、兩造聲明：
壹、原告訴之聲明：
一、求為判決撤銷原處分（含一再訴願決定）中關於「被繼承人死亡前是否有未償債務七六、八００、０００元」部分之認定。
貳、被告訴之聲明：求為判決駁回原告之訴。
丙、原告指摘「行政處分具有違法性」部分，二造之主張：
壹、原告方面：
一、查「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。此項規定，並未附有提示債務原因及用途證明之文件。最高行政法院著有六十年判字第七六號判例可稽。更揭示其適用原則「立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」又最高行政法院七十五年判字第六一八號、七十九年判字第一一四五號判決要旨均一再揭示上旨。近者最高行政法院亦著有九十年判字第七三二號判決即被繼承人生前欠債，經繼承人檢附債權人證明，以及相關資金資料，若稅捐機關無法證明債權人所出具的證明為出自虛偽，即應承認被繼承人生前確有欠債，並准自遺產總額中扣除。以上所述判例、判決、概以能證明被繼承人生前債務確實存在，被告機關又無從否認系爭債務不存在為已足。本案系爭給付票款債務，既經判決確定，債權人已依司法程序確定判決有效求償，相對被繼承人遺產總額同額遽減。依上開判例、判決要旨觀之，被告機關已無從亦無必要究明債務發生之原委。又債權人依司法確定程序追索求償而滿足。被繼承人之債務亦經繼承人履行完竣，此乃債務之關係相對性理論。益證被繼承人死亡前未償債務確切存在之事實。
二、又查「普通法院民事判決所認定之事實及判決結果，固無當然拘束行政爭訟之效力，惟民事判決經調查證據後所據以認定之事實，該判決自得採為本院認定事實之重要證據，非有確切之反證，不宜率予否認其證據力。本件被繼承人之債權人已持法院判決對其遺產積極追償，另一方面被告卻否認前開債務得自遺產總額中扣除，而課徵原告遺產稅，政府機關所為互相矛盾無異使原告蒙受雙重之負擔，自非事理之平」，此為最高行政法院八十三年判字第一一六二號判決意旨所揭示。本案系爭給付票款事件係民事事實糾紛之認定，係司法機關之職權自應尊重，被告機關既非司法有權認定機關，非敍明不認定之理由及檢附相關確切反證，率爾否認真實之票款債務進而阻擾債務之認定。再者被告機關未基於職權調查被繼承人所返還於債權人之資金流程，應作為而不做為，空言予以否定，顯係主觀上先入為主臆測被繼承人死亡前未償債務不存在，實有未當。查「認定事實，須憑證據，不得出臆測，此項證據法則，自為行政訴訟法所適用。」最高行政法院著有六十一年判字第七Ο號、六十二年判字第四Ο二號判例可資參照。再依舉證分配原則而言，被告機關迄今歷經數年之查證，猶無確切反證資料足以證明系爭判決之虛偽，即應承認被繼承人生前確有債務之存在，並准自遺產總額中扣除。否則，被繼承人生前買入土地借款流程，惟被繼承人知情，強繼承人還原資金流程之真象或原貌，顯不合理，難不成要繼承人為不可能任務，請已往生之被繼承人出來說清楚講明白不成。
三、「借貸平衡」會計之基本原理即：「資產增加＝負債增加＋資本淨值」此亦為複式簿記最基本且最重要之衡平原則，即借方總額應等於貸方總額謂衡平。依此觀念引伸為個人理財時，其財產增加即有二種情況可詮釋：
情況一：
負擔風險舉債買入，此則財產雖增加，但債務同時相對成正比例增加。
情況二：
資本淨值增加，財產總值隨之增加，惟債務不增加。此乃因經營穫有盈利，淨值遽增，得以轉換為動產、不動產。
本件被繼承人七十八年度山坡農地土地財產遽增公告現值達二Ο、八二八、五ΟΟ元。（新店市○○段三城湖小段一四五之八、一四五之一Ο、一四五之一一、一六九、一四五之二五號等五筆）其財產增加即屬情況一所陳舉債買入。
四、對被告答辯主張之反駁：
Ａ、被告機關答辯理由五、第三行中段起略謂：「原告等自承被繼承人並無資力增購資產且據被告機關所查調被繼承人八十年至八十二年度綜合所得稅申報資料（全年所得情形：八十年所得三四、一九七元；八十一年所得六
三六、四Ο七元；八十二年所得二九一、六一四元），則被繼承人並未具備相當之所得能力，如何郭金鐘等五人會在無任何條件、保證下，貸與無資力之被繼承人系爭高達七六、八ΟΟ、ΟΟΟ元之資金購地」云云。惟查：
１、被繼承人無資力增購資產之事實已據被告機關本諸職權調查確認屬實，且被繼承人務農維生，生性忠厚純樸，重然諾守信用，截至七十八／八十二間所育子女均已成長，參與建築事業有成，家道中興之中，乃因其具有自耕農身分且重信譽，甚得郭金鐘等五人信賴，乃首肯集資貸予增購前開三城湖小段一四五之八號等五筆農地。是以，被繼承人七十八年度間一則土地財產增加二則債務正比例增加，此乃衡平原則。否則土地財產焉有憑空而降之橫產。
２、又查消費借貸非要式契約，借貸兩造合意有實質借貸即可，本案不排除郭金鐘等人於七十八年度間代付被繼承人買入前開三城湖小段一四五之八號等五筆土地價款，完成實質借貸。非必要告貸土地資金一定入被繼承人帳戶，再輾轉給付原地主不可。況被繼承人向郭金鐘等五人告貸均開立本票供給付票款之保證，復於七十九年一月十二日提供其所有市價較高之建地新店市○○段三城湖小段一五Ο號土地供郭金鐘等五人向台灣省合作金庫設定抵押權二千四百萬元。亦係對郭金鐘等人所貸款項有所保障。又系爭七六、八００、０００元保證本票均經台灣板橋地方法院確定判決，且經由繼承人代為清償完竣。被告機關一再以細微末節借款資金流程干擾借貸債務之扣除，顯有違民法、與一般工商社會實質借貸之事實，亦無礙於消費借貸之成立。
３、是以本案依被繼承人晚年之財力、會計學借貸平衡原理、司法確定判決及繼承人代償債務證明等情況證據觀之，被繼承人上開「票據債務」堪稱「具體明確」，應准准將被繼承人死亡前未償債務七六、八００、０００元，准自遺產總額中扣除。
Ｂ、被告機關答辯理由七復質疑：「原告主張被繼承人係在七十八年借款買入新店市○○段十四筆土地。經舉其中三城湖小段一五Ο、一五Ο之一、一五Ο之二、一五Ο之四、一五二之六、一五二之一三號六筆土地係六十八年七月十日取得，以此駁斥原告以七十八年借款購地，中間相差十年，借款前土地已購入登記達十年，如何能相信原告等所主張被繼承人有借錢購地之事實？」云云。惟查：
１、系爭上開六筆山坡土地固係六十八年七月十日買入、惟面積僅一、二二二平方公尺、公告現值六Ο、三六五元。顯與七十八年度所借款資金無涉。
２、反觀七十八年度買入山坡農地土地面積二一、二三０平方公尺，公告現值高達二Ο、八二八、五ΟΟ元，斯時土地遠景看好、市值成交價當在公告現值五倍以上，是以，七十八年度借款買土地，何疑之有。
Ｃ、被告機關答辯理由八，乃係將郭金鐘個人主體與皇霖公司法人主體，二個截然不同主體之借貸混為一談，已無剖析之必要，況皇霖公司於八十二年九月二十九日向被繼承人調借現金二０、０００、０００元，係公司調度所需，自與郭金鐘所借票款無有牽連關係，並此釋明。
五、綜上所陳，本件被繼承人死亡前遺留未償債務七六、八００、０００元之「存在事實」具體明確，債權人已循司法途徑追索求償而滿足，應列為其死亡前未償債務。
貳、被告方面：
一、本項被繼承人生前未償債務，原告原申報遺產稅時並未列報本部分未償債務，係在八十四年三月四日始補行申報本筆七六、八００、０００元債務。並主張：
Ａ、上開款項係由被繼承人之子己○○與友人郭金鐘、何文雄、林欽宗、郭金賜、張瑞仁等五人共同集資，借予被繼承人購買坐落台北縣新店市○○段○○段一三０、一三四、一三八號及安坑段三城湖小段一四五─八、一四五─十、一四五─十一、一五０、一五０─一、一五０─二、一五０─四、一五二─六、一五二─十三、一六九、一四五─二五號等十四筆土地。
Ｂ、被繼承人死亡後，債權人多次催討貸款，訴經台灣板橋地方法院判決給付票款確定，責由繼承人應連帶償還其本息，因繼承人無力償還，遂至律師事務所達成協議分期償還，故上開債務，債權人已持法院判決對被繼承人遺產進行追償，並已由繼承人於八十五年間集資償還完竣，請准予自遺產總額中扣除。
二、但查：
Ａ、本件系爭債務七六、八００、０００元，原告所稱之債權人郭金鐘、何文雄、林欽宗、張瑞仁、郭金賜等五人雖執有被繼承人生前八十二年二月間簽發之本票十五紙，惟因原告及債權人雖經被告通知請提示系爭債務借貸時間、資金來源、支借方式等資料供參，卻皆未能提示其等借出大筆款項交付被繼承人之資金任何流程資料，以證明確實有借款予被繼承人情事。
Ｂ、且同期間被繼承人往來金融機構提存款紀錄，亦未發現有相當資金存入，按若確有如此大筆資金之借貸為何未能舉證任何資金交付資料？殊不合理，故難認其主張借貸事項為真實。
Ｃ、至於原告所附台灣板橋地方法院板橋簡易庭民事判決，該判決書係訴訟本票之請求權，而系爭債務是否與取得本票債務發生原因事實有關，查無可考。法院亦僅據繼承人等對訴訟本票之真正不爭執，即予判定該件主張之債權為真實，而未探究其實質如何，是以本系爭項目原告既未能提供確切借貸資料佐證其詞，自難認屬符合前揭遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所定「具有確切證明」之要件。
Ｄ、又原告既未能就債權真實性提出證明，單以被繼承人死亡後原告以資金轉存所稱債權人等之帳戶來作為證明，此資金移動已屬臨訟補證，難以採信被繼承人生前與郭金鐘等五人確有系爭七六、八００、０００元之債務關係。
Ｅ、此外原告於起訴書中既言「被繼承人一生務農．．．生性保守，是以迄晚年仍保有自耕農身分，截至七十八年以前除務農外，並未開創事業，衡其所遺資產除繼承自其父中和市○○段．．．土地外尚無資力再增購資產」云云，則原告自承被繼承人並無資力增購資產，且據被告機關所查調被繼承人八十年、八十一年、八十二年綜合所得稅申報資料（全年所得情形：
八十年所得三四、一九七元；八十一年所得六三六、四０七元；八十二年所得二九一、六一四元），則被繼承人並未具備相當之所得能力，如何郭金鐘等五人會在無任何條件、保證下，貸與無資力之被繼承人系爭高達七
六、八００、０００元之資金購地，則本筆債務是否確實存在更值得懷疑。
Ｆ、另原告起訴書中又表示「被繼承人一生務農．．．截至七十八年以前除務農外，並未開創事業．．．因自七十八年起借入鉅額款項買入上開土地遲未處分得利．．．」云云，是依原告所述被繼承人是在七十八年借入系爭款項，但郭金鐘等五人所提供台灣板橋地方法院板橋簡易庭之被繼承人生前所簽發本票十五紙，發票日期是在八十二年二月，期間並不相當（原告等及債權人郭金鐘等並未提供被告機關前開十五張本票供參）。且如此大額借款，又歷經多年時間，原告及債權人卻未能舉證出被繼承人生前任何支付利息、償還借款或追討欠款之資料，殊不合理。
Ｇ、又本件原告既主張被繼承人係在七十八年借入系爭款項投資購買坐落台北縣新店市十四筆土地，然卷查十四筆土地中坐落台北縣新店市○○段三城湖小段一五０、一五０─一、一五０─二、一五０─四、一五二─六、一五二─十三日號等六筆土地，依台北縣新店地政事務所土地登記謄本所載，被繼承人買賣土地原因發生日期是在六十八年七月十日（登記日期六十八年八月十八日），與原告所主張被繼承人於七十八年借款購地，中間相差十年，在借錢前土地已購入並登記達十年，如何能相信原告所主張被繼承人有借錢購地之事實？
Ｈ、且據原告訴稱債權人之一郭金鐘持有被繼承人八十二年二月所書立借款本票一五、四五０、０００元，惟另依郭君於八十六年九月二十六日所書立說明書內容，亦自承皇霖公司於八十二年九月二十九日向被繼承人調借現金二０、０００、０００元（郭君為皇霖公司負責人），則被繼承人、郭君與皇霖公司之間同時有債權又有債務關係，則此債權及債務如何能在同時期發生？
三、綜上所述，原告諸項主張，均不符合經驗法則，無法採信。理 由
壹、程序方面：
一、按本件之訴訟對象為被繼承人遺產稅額之計算，而遺產稅額之計算，對於全體繼承人而言，有必要合一確定，若生行政爭訟，此等爭訟程序在性質上應被歸類為「固有必要共同訴願」（行政訴訟法第四十一條參照），方屬正確。
二、又提起固有必要共同訴訟之數人中，雖有部分人未經踐行訴願程序，但基於為訴訟標的之法律關係必須合一確定之需要，只要該在訴訟標的範圍內之行政處分，已經他共同訴訟人踐行訴願程序者，亦應解為全部原告均有踐行訴願前置程序（參閱陳計男著「行政訴訟法釋論」初版第八十五頁、第八十六頁）。
三、本案之訴願前置程序雖僅由原告甲○○一人行之，惟依上開說明，全案既屬固有必要共同訴訟，自應由全體原告共同起訴，並認其等均已踐行訴願前置程序，而可合法共同提起本件訴訟，爰先此敍明之。
貳、兩造爭執之要點：
一、本案透過爭點整理，已將全案之爭點集中在有關本案被繼承人林永坤之遺產數額，應否扣除原告所主張：「林永坤生前，向郭金鐘、何文雄、林欽宗、郭金賜、張瑞仁五人借貸、而由原告於林永坤身故後自行清償之系爭七六、八００、０００元借款債務」。
二、就此爭點，兩造均同意，有關被繼承人生前之借款債務數額，在計算遺產總額時，屬於計算遺產總額之減項，應由遺產稅之納稅義務人負舉證責任（遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款參照）。
三、就此原告認為：「依其等在本案中所提出之現有各項證據，已足以證明上開借款債務確實存在」，但被告則主張：「原告等所提之各項證據，並無法證明本案之被繼承人林永坤在生前曾有向向郭金鐘、何文雄、林欽宗、郭金賜、張瑞仁五人借款七六、八００、０００元，而負擔該筆債務之事實存在」。
參、本院認為原告主張前開待證事實（即「林永坤生前有向郭金鐘、何文雄、林欽宗、郭金賜、張瑞仁五人借款七六、八００、０００元，而於死前尚未償還」一節），依其所提之各項證據，並經本院依職權調查後，仍然無法獲致確切之證明，理由如下：
一、原告針對上開待證事實，所提出之各項積極證據：
Ａ、債權人郭金鐘、何文雄、林欽宗、郭金賜、張瑞仁五人出具之說明書以及該五人分別向台灣板橋地方法院簡易庭訴請原告等人給付本票票款、而得判決勝訴確定之宣示判決筆錄及民事判決確定證明書各五份（註：林永坤生前所開立之本票十五張，票面金額共計為七六、八七０、０００元，比原告主張之債務數額還多七０、０００元，但本票影本兩造均未提出）。
Ｂ、原告與債權人郭金鐘、何文雄、林欽宗、郭金賜、張瑞仁五人事後之清償協議（見卷附之協議書）以及付款證明（即證明原告曾匯款給債權人之各項資料）。
二、透過以上之證據，足以證明：
Ａ、郭金鐘、何文雄、林欽宗、郭金賜、張瑞仁五人曾分別持有林永坤名義簽發、面額不等之商業本票各三張，票載發票日均在八十二年二月間（林永坤於八十二年十月十六日過世）。
Ｂ、郭金鐘、何文雄、林欽宗、郭金賜、張瑞仁五人也透過其等書立之說明書，向被告陳述：「其等五人在林永坤生前確曾有借款給林永坤，且借款金額即為持有商業本票之面額之合計」等情。
Ｃ、且原告因為林永坤之繼承人，繼承上開債務，而在郭金鐘、何文雄、林欽宗、郭金賜、張瑞仁提起民事訴訟請求給付票款獲得勝訴判決確定後，以債務人之身分如期清償郭金鐘、何文雄、林欽宗、郭金賜、張瑞仁五人完畢（為清償債務所生之資金流動過程也可以獲得證明）。
三、但是單憑上開已經證明之間接事實，仍不足使本院對「林永坤於生前確曾向向郭金鐘、何文雄、林欽宗、郭金賜、張瑞仁五人分別借款，共計借得七六、八
００、０００元《或七六、八七０、０００元》」之待證事實，獲致確切之心證，因為：
Ａ、本票債權屬無因性債權，應另存在原因關係，且原因關係應另提證據證明其事。原告所提之上開民事確定判決，其訴訟標的為票款請求權，無法說明原因關係為何，況且原告也未提供上開本票影本供本院查核，故不得持上開民事確定判決用以證明借款事實之存在。
Ｂ、而郭金鐘、何文雄、林欽宗、郭金賜、張瑞仁五人出具之說明書，雖曾表明，其等取得本票之原因關係乃係因為借款林永坤云云，惟查：
１、其等說明書上對各筆借款之時地及取得本票之經過，陳述過於簡略，無具體之時地及原因，又無借款之書面契據等客觀之書證或物證來檢證其片面陳述之真實性，事後難以進行查證，可信度本值懷疑。
２、此外上開借款之金額，數目極為龐大，居然未有人保或物保（例如設定抵押權等），而且沒有利息之支付，亦與常情有違。
３、固然從原告事後確實有將資金支付予前開五名債權人一節觀之，表面上似乎可以推測：「本案所涉及本票債權，必然有原因關係存在，不然原告等不會將資金實際移轉予債權人而為清償之動作」。不過本院仔細考慮過，卻認為：
ａ、本案被繼承人林永坤之死亡時間為八十二年十月十六日，而前開五名債權人起訴請求系爭本票金額之時間卻在八十三年下半年（判決時間均在年底），是在被告進行稽查動作後。且原告等人居然不對原因關係進行質疑（既然借款之時地與經過，債權人都無法陳述清楚，原告當然應該在訴訟中進行原因抗辯），逕為自認，則原告等人之自認動機未免啟人懷疑。
ｂ、又原告於起訴狀中記載「林永坤借款之目的在於買入農地投資」云云，復於準備書狀（一）中記載：「林永坤務農為生，並無資力買入土地，必須以借款來支應買賣價金」，「但因其子女均已成長，參與建築事業有成」云云。由此等客觀情況事證，本諸社會日常經驗法則來推論；林永坤本人務農為生，既沒有資金，也沒有從事建築行業，如何能長期擔負起鉅額之借款利息﹖言其本人借款，顯然有違常理。因此即使郭金鐘、何文雄、林欽宗、郭金賜、張瑞仁五人確實有借出七六、八七０、０００元之事實，借款人也很可能為林永坤之子女（即原告等），而非林永坤本人，僅由林永坤本人擔任保證人而已，這樣的可能性也自始無法排除。
ｃ、當然，這裏如果原告能合理說明，林永坤買入農地之價金確實是由系爭借款來支應，並明確說明資金流向，上開推測（即推測「系爭借款是原告等在為從事建築業而自行借得者」一事）即可能被排除，但是原告卻從未試圖證實此事（詳後所述），本院因此更懷疑其等支付資金予前開五名債權人另有隱情。
Ｃ、本院在全面斟酌以上各項情況因素後，認為：「依原告所提之上開積極證據，其證明力尚有不足」，無從使本院獲致林永坤生前之借款債務確屬存在之確信。
四、因此在本案中，原告如欲使本院獲致系爭債權確屬存在之確信，不能單憑事後（指林永坤身故後）才出現之書證資料（例如「民事判決」、「說明書」、「協議書」等）或事實（例如「原告以自有資金移轉與債權人」一事）為證，還須進一步具體指明「林永坤生前借款之時地、次數」、「借款原因」、「書面之借款契約」與「借款資金所有權移轉給林永坤之過程（即資金流入證明）」以及「林永坤借得款項後之運用方式（即資金流出證明）」等事實，並提出相關證據為憑。
Ａ、固然，在此情況下，行政機關與法院也不能「強人所難」，同樣要考慮到繼承人所處之時空背景與搜證能力（很可能被繼承人身故前未預先交待，以致使繼承人對借款細節事實之瞭解不甚清楚，相關證據也可能保存的不夠完整），不能要求對上開每一部分之事實（即「借款時地」、「借款次數」、「借款原因」、「書面契約」與「資金進出流程」各個項目）都有明白清楚之交待。
Ｂ、不過，繼承人至少也應該做到大體上之說明，使法院能在主要事實之範圍內，獲致「確有其事，相關事件之歷史發展也前後相符」之印象，而不能有「事件本身模糊不清，歷史經過前後明顯矛盾」之情況，其主張之事實，才能取信於法院。
五、可是在本案中，原告卻對此部分事實，幾乎不為任何適切而具體之說明，也未能提出具體而明確之證據來證明其事，僅約略指出：「借款之目的是購買農地，買入土地之時間為七十八年間，筆數為三筆（新店市○○段四城小段一三０號、一三四號、一三八號）《註：原告原本在起訴狀中主張，系爭七六、八００、０００元借款所買入之土地多達十四筆，而因為被告質疑其中有多筆土地之取得時間在六十八年間，原告才改口稱；僅該三筆在七十八年間取得之土地，其價金是用本件借款來支應》」云云，本院則認為：
Ａ、支應以上三筆土地之價金數額有多少﹖其價金是如何透過何種資金流程，從借款債權人之手中，移轉給買受人﹖凡此種種，應由原告加以說明及舉證，此點要求對原告而言並非強人所難（人證有買受人、代書等人；書證有買賣契約書及資金流程單據或金融帳戶等資料，均不難取得），原告並無拒絕之理由。
Ｂ、又買受土地之時間為七十八年間，而本件十五張本票之票載發票日卻均為八十二年間，其間相差三、四年之久，若言借款，豈可能在三、四年間全無書面憑據，卻在相隔多年後，僅以本票數紙來代替債權憑證，此點有悖常情。
Ｃ、此外利息如何支應，原告也未提出任何說明，這點更與常理有違。
Ｄ、另外有關借款之擔保，原告雖指出：「林永坤於七十九年一月十二日另提供其所有市價較高之建地新店市○○段三城湖小段一五Ο地號之土地供債權人郭金鐘等五人向台灣省合作金庫設定抵押權二四、０００、０００元。」做為本筆借款之擔保云云。可是二者金額差距過大（如以本票實際金額七六、八七０、０００元來算，相差有五二、八七０、０００元之鉅），難以想像債權人會接受此等不合理之安排。另外既然購入土地而借款，卻不立即就該土地設定抵押權來擔保，反而就債權人對金融金機之它筆債務提供另一筆土地來設立抵押，此等安排亦無在日常經驗法則上之合理性，極有可能是原告事後強為辯解，而將不相關之獨立事件加以勉強拚湊而成，難以取信於人。
六、是以在本案中，有關「林永坤生前向郭金鐘、何文雄、林欽宗、郭金賜、張瑞仁五人分別借款，而積欠七六、八七０、０００元之借款債務」一事，在本院本諸職權調查各項證據之後，認為其真實性仍處於「含混不明」之情況，無從形成確信。則被告在計算林永坤之遺產數額時，未將之扣除，即無不當。
肆、綜上所述，原處分於認定林永坤之遺產數額時，未將原告主張之系爭七六、八０
０、０００元予以扣除，於法並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持亦無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，於法無據，為無理由應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 七 月 二十三 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 林文舟法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 七 月 二十三 日
書記官 林麗美