臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一七八○號
原 告 尚聯汽車商業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 基隆關稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丁○○
戊○○己○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部關稅總局中華民國八十九年十月三日台關訴丙字第八九０二一二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（以下同）八十三年十二月二日委由志生報關行向被告申報自德國進口BENZ S320轎車乙輛（報單第ＡＷ／ＢＣ／八三／六三四０／九四三二號），報列進口稅則第八七０三．二四．一０號，稅率三十％，貨物稅率三十五％，申報單價為FOB DEM70,000／UNIT，案經財政部關稅總局驗估處查復按FOB DEM73,147／UNIT核估，原告對增估價格無意見，並已完稅在案。嗣據該驗估處於八十四年十月二十四日以（八四）總驗三（四）字第一七一八號函告：
「系案經洽據結匯銀行（中國國際商業銀行三民分行、第一商業銀行高雄分行）提供進口人在該行所開具結匯證實書、信用狀副本及存檔發票等，證實原申報價格均與實際交易價格不符（應改按FOB DM100,625／UNIT核估），該公司顯有繳驗不實發票逃漏關稅之嫌，請依法核處。」被告乃依據海關緝私條例第三十七條第一項之規定，科處所漏進口稅額二倍之罰緩計新台幣（以下同）三一一、八二四元：另依貨物稅條例第三十二條第十款規定，處漏貨物稅稅額五倍之罰緩計一、一八六、八００元﹔復依據營業稅法第五十一條第七款規定，處漏營業稅額五倍之罰緩計二二八、九００元﹔並依海關緝私條例第四十四條之規定追徵所漏稅費計三九六、五一五元，經以八十五年第三十六號處分書通知原告。原告不服，循序提出異議、訴願、再訴願、行政訴訟、再審之訴，被告乃根據行政法院八十七年度判字第八二一號、第二０三四號判決意旨科處所漏進口稅額二倍之罰緩計
三一一、八二四元，並追徵所漏稅費計一四二、四五六元（進口稅一三九、八九一元、商港建設費二、三三二元、推廣貿易服務費二三三元），另科處所漏營業稅額三倍之罰緩計一三七、三００元，並於八十九年六月二十八日以八十五年度第八五００三六營罰號處分書通知原告。原告不服，提出異議，經被告審核結果，以其理由殊欠充分，以基普五字第八八一０五二０九號通知書通知維持原處分，原告仍不服，循序提出訴願、再訴願，被告復根據財政部台財訴第0000000000號再訴願決定書意旨，有關逃漏營業稅部分，改處原告所漏營業稅額一倍之罰緩計四五、七００元，被告並於八十九年六月二十八日以八十五年第八五００三六營罰號更正本通知原告。原告猶未甘服，復向被告聲明異議，經被告於八十九年八月七日以基普五字第八九一０四七七０號通知書，以其理由殊欠充分原處分未准變更。原告仍不服，提起訴願，亦遭財政部關稅總局於八十九年十月三日以台關訴丙字第八九０二一二號訴願決定書，為駁回訴願之決定，原告仍不甘服，乃提起本件行政訴訟（另原告對財政部台財訴字第０八九一三五四四七八號再訴願決定，關於「追繳進口關稅及違反海關緝私條例科處罰鍰」維持原處分之部分，亦表不服，另案向本院提起行政訴訟，業經本院以八十九年度訴字第四六號判決原告之訴駁回在案）。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠本案被告核稅之依據，究依原告所開立之信用狀之金額或依發票上之實際交易
價格為斷？㈡被告依職權核定完稅價格後，可否再以發現進口報單所申報之完稅價格不實在
，而予以補徵關稅及課處罰鍰？
甲、原告主張之理由：⒈就本件買賣而言，原告購車所簽發之信用狀金額是先以預估價格透過國外廠商
在當地現貨市場找尋適合原告購車條件之車種及配備而暫行預估預付之價格，並非實際購車價格。易言之，原告開立信用狀時所預估之車子價格，與國外廠商在現貨市場找到之車子價格，因其配備與信用狀上所列不同，故原告進口報關時每部車子之實際交易價格較信用狀上所載價格低，自係當然之事，原告自不可能仍以信用狀上所載每部車子之價格來報關核稅，此時原告自以發票上之實際交易價格報關，原告據以報關之發票均為國外供應商所寄發者，絕無偽造、變造情事，斷不能以銀行結匯金額與發票金額不同即認定該發票為經變造者。至於信用狀上所載結匯金額若較實際交易價格多，國外廠商須將此溢價之款項退回原告，但國外廠商出貨時仍允許其依信用狀所載之金額押匯，此乃進出口貿易常有之事。故銀行結匯金額與報關時價格不同並不意味原告報關時所用之發票不實。
⒉次就當時所採制度言之，海關對於申請報關進口貨物所應課之關稅、貨物稅等
乃採實質審查主義，意即進口商申報交易價格後，海關並非一以進口商申報之交易價格課稅，而係另依職權核定完稅價格。就結果而言，進口商所據以完稅之交易價格乃海關依職權核定之價格，而非其原先自己申報之交易價格，爾後海關發現當時申報之完稅價格不實在，仍不得諭令補稅或課罰，此乃採職權審查主義必然之結果（參閱最高法院八十二年台非字第四０二號判決）。然在本案中，被告對於依增估方式結案之案件仍寄發處分書予以課罰，與實質審查主義之精神大相逕庭，使業者無所適從，其處分自屬違法。
⒊綜據右陳，被告先則自行核估（增估）價格，強迫進口商依其增估價格完稅，
繼則否認其自行增估之結果，濫用行政權力處分進口商，顛倒其自行豎立之遊戲規則，難謂被告無濫用權力之違法。況系爭進口貨物前經財政部關稅總局驗估處查復按FOB DEM73,147／UNIT核估，原告並已完稅在案，被告嗣後改按FOBDM100,625／UNIT核估，要求原告補繳稅款，有違信賴保護原則。
乙、被告主張之理由：⒈查本案系爭貨物經財政部關稅總局驗估處向結匯銀行查得原告在該行所開具結
匯證實書、信用狀副本及存檔發票所載金額相同，惟與原告報關時所繳驗發票所載金額不同，足證原告報關時所檢附之發票顯非真正交易文件，自不能作為計算完稅價格之依據，本案原查得原告繳驗變造發票，虛報進口貨物之交易價格，原告原申報價格並非真正交易價格，從而被告按查得之真正交易價格核估，應屬適法。又原告既已有繳驗變造發票，虛報貨物價值及逃漏關稅、貨物稅及營業稅之違法情事，被告爰依營業稅法第五十一條第七款等規定，予以論處，於法並無不合。
⒉次查本案報關時原告所檢附之發票價格，核與開狀銀行提供之信用狀副本及存
檔發票價格顯然不符，因開狀銀行存檔發票係出口商所提供，則原告據以報關之發票，並非透過開狀銀行所交付，與一般貿易常規不合，且自開狀日至進口日止，其間未見信用狀內容有任何變更或修改情事，準此，原告報關時檢附之發票顯係不實，至為明確。原告既以繳驗不實發票之不正當方法提供不實之價格資料，致使海關無法為正確之核價，又海關既查得真正交易價格，並發現本案涉有不法情事，依法科罰並追徵所漏稅款，並無不當。又依據"CATTAGREEMENT AND TEXTS OF THE TECHNICAL COMMITTEE ON CUSTOMS VALUATION"有關REFUND（退款）之解釋：「貨物進口後才發生或生效之退款，不得據以調降進口貨物之交易價格」，亦即對於進口後發生之退款，在決定實付或應付價格時，應不予考慮，是以本案對於價格之核定，符合國際通行之規範，應無不當。
⒊末查從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算
根據，為關稅法第十二條所明定。再查財政部關稅總局八十一年九月二十九日
(八一)台普驗字第０一八一二號函，為落實關稅交易價格制度，特籲請轎車進口人應本誠信原則，據實申報交易價格，以供海關查核，經查核屬實者，自當依法接受申報價格，不再增估補稅；若經調查發現其有繳驗不實發票虛報價格情事者，仍應依海關緝私條例及其他相關法令之規定處理。本案原告既以繳驗不實發票之不正當方法提供不實之價格資料，致使海關無法為正確之核價，又海關既查得真正交易價格，並發現本案涉有不法情事，依法科罰並追徵所漏稅款，並無不當。
理 由
甲、程序方面：
一、本件起訴時被告代表人原為張朝欽，於訴訟進行中，變更為乙○○，爰依行政訴訟法第一百八十六條準用民事訴訟法第一百七十條及第一百七十六條規定，由被告代表人乙○○聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件財政部台財訴第0000000000號再訴願決定就訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。就訴願決定及原處分關於違反海關緝私條例所科處罰鍰及追徵所漏稅費計一四二、四五六元部分，則駁回原告之再訴願。被告據前揭財政部再訴願決定書意旨，就有關逃漏營業稅部分，改處原告所漏營業稅額一倍之罰緩計四五、七００元，並以八十九年六月二十八日八十五年第八五００三六營罰號更正本通知原告。原告不服，復向被告聲明異議，亦未獲變更。原告仍不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。故本件行政訴訟審理範圍，僅係就違反營業稅法即按所漏營業稅額一倍科處之罰鍰計四五、七００元部分，合先敍明。
乙、實體方面：
一、按「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」關稅法第五十六條定有明文。又「納稅義務人，有左列情形一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧七、其他有漏稅事實者。」，為營業稅法第五十一條第七款所明定。本件系爭貨物之交易價格經財政部關稅總局驗估處向結匯銀行查得原告在該行所開具結匯證實書、信用狀副本及存檔發票所載金額相同均為FOB DEM 100,625/ UNIT，惟與原告報關時所繳驗發票所載金額FOB DEM 70,000/UNIT不同，被告因認原告報關時所檢附之發票顯非真正交易文件，不能作為計算完稅價格之依據，遂以原告繳驗不實發票，虛報進口貨物之交易價格，按查得之真正交易價格重行核估，並依營業稅法第五十一條第七款科處所漏營業稅額一倍之罰鍰計四五、七００元，經核並無不合。原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為⒈原告是否有繳驗不實價格之發票情事？⒉被告依職權核定完稅價格後，可否再以發現進口報單所申報之完稅價格不實在，而予以補稅及課罰？茲分述如次：
㈠本件報關時，原告所檢附之發票價格，經關稅總局驗估處向結匯銀行調查，核
與結匯銀行提供之原告在該行所開具結匯證實書、信用狀副本及該銀行存檔發票價格顯然不符，因結匯銀行之存檔發票係出口商所提供，其價格既與原告報關時所提出之發票價格不同，則原告據以報關之發票，顯非透過開狀銀行所交付，與一般貿易常規不合，且自開狀日至進口日止，其間未見信用狀內容有任何變更或修改情事。準此，原告報關時所檢附之發票顯係不實，至為明確。
㈡雖原告主張信用狀金額是先以預估價格透過國外廠商在當地現貨市場找尋適合
原告購車條件之車種及配備而暫行預估預付之價格，並非實際之購車價格。國外廠商出口之車輛，其配備與信用狀上所列不同，故原告進口報關時每部車之實際交易價格較信用狀所載價格低，自係當然之事，原告據以報關之發票均為國外供應商所寄發者，絕無偽造、變造情事，不能以銀行結匯金額與發票金額不同即認定該發票為經變造者。至於信用狀上所載結匯金額若較實際交易價格多，國外廠商亦已將此溢價之款項退回原告，故銀行結匯金額與報關時價格不同並不意味原告報關時所用之發票不實云云。惟查本件進口汽車係以信用狀支付貨款，如依原告先前所稱實際出貨之配備與所購不同而有差價，則依信用狀統一慣例第十條ｄ項規定，原告可於徵得開狀銀行、保兌銀行及受益人之同意後，修改或取消信用狀內容，原告所稱信用狀金額不能修改及僅供參考一節，與規定不符，不足採信；且本件既係以信用狀支付貨款，通常在贖單清償貨款，取得提單提領貨物後，在信用狀未經申請修改之情形下，買賣雙方及銀行間之權利義務關係已依約定履行，該項交易已告完成，原告訴稱供應商於貨物進口後及在完成清償貨款七個月後，始就本件交易結算，辦理退款，顯與國際貿易交易常規有違；又依"GATT AGREEMENT AND TEXTS OF THE TECHNICALCOMMITTEE ON CUSTOMS VALUATION "有關REFUND（退款）之解釋：「貨物進口後才發生或生效之退款，不得據以調降進口貨物之交易價格」，亦即對於進口後發生之退款，在決定交易價格之實付或應付價格時，應不予考慮。是以本件被告對於價格之認定方式，符合國際通行之規範，並無不當，原告主張，亦無足採。
㈢原告復主張被告初步已按FOB DEM73,147／UNIT核估，原告並已繳稅在案，被
告不能再改按FOB DM100,625／UNIT核估，要求原告補繳稅款等語。惟按，行政機關如因其行為致人民產合理之信賴，則國家有義務保護此一信賴所生之利益，此即信賴保護原則，固為行政程序法第一百十七條所明定。惟信賴保護原則之適用以人民之信賴值得保護為其要件之一，倘人民對重要事項提供不正確資料，致使行政機關依該資料作成行政處分，其信賴即非值得保護，原處分機關就該行政處分自得依職權為全部或一部之撤銷。本件原告所繳驗之發票既屬不實，被告依其職權重新核定完稅價格，當無違反信賴保護原則之虞。
㈣從而，財政部關稅總局於八十一年九月二十九日以（八一）台普驗字第○一八
一二號函為落實關稅交易價格制度，特籲請轎車進口人應本誠信原則，據實申報交易價格以供海關查核，經查核屬實者，自當依法接受其申報價格，不再增估補稅。若經調查發現其有繳驗不實發票，虛報價格情事者，仍應依海關緝私條例及其他相關法令之規定處理。因外國出口廠商不受我國海關管轄，其不願配合我海關駐外人員之調查者，恒屬常見，被告所辯，與經驗法則並無違背，堪予採信。又被告經由銀行所查得之價格，前亦經行政法院（現最高行政法院）八十七年度判字第八二一號判決及該院八十七年度判字第二○三四號再審判決所認定為真正交易價格。
二、綜上所述，本案原告既有繳驗不實發票，涉有不法逃漏稅款情事，自應依前揭營業稅法第五十一條第七款之規定論處。本件原處分依違反營業稅法處罰，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴求予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十 年 八 月 十七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 葉百修
法 官 黃本仁法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 八 月 十七 日
書記官 黃明和