臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一七一○號
原 告 柏霖投資股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 楊矗烽（會計師）住台北市○○區○○○路○段七十五之一號十一被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月十四日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分有關原告八十五年度保留未分配盈餘、應繳之所得稅金額確認為新台幣參佰零參萬參仟伍佰貳拾壹元。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告百分之九十九負擔，餘由被告負擔。
事 實
甲、經過事實摘要：
壹、行政處分之特定：
一、作成之機關：財政部台北市國稅局
二、作成之案號：財北國稅法字第八八０三四一二九號
三、作成之時間：八十八年九月六日
四、行政處分之內容：
Ａ、事實經過：
１、原告截至八十五年度止，未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數為新台幣（下同）六六、三八五、九九八元，超過已收資本額三六、ＯＯ
Ｏ、ＯＯＯ元之百分之一百。
２、被告乃以八十七年十月十七日財北國稅信義資字第八七Ｏ六六二七二號函，檢送計算表及選擇函請原告選擇：
Ⅰ、依行為時促進產業升級條例第十五條或行為時中小企業發展條例第三十六條規定，就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅後，保留不分配。
Ⅱ、依所得稅法第七十六條之一規定辦理。
３、嗣後原告原選擇依所得稅法第七十六條之一規定辦理。但旋又於八十八年元月三十日致函被告所屬信義稽徵所略以：「原告認為其公司既經解散，股本已全數退回，己無股東存在，應不適用所得稅法第七十六條之一之規定，．．．貴所認為有關未分配盈餘超過法定保留限額之部分，仍應依促進產業升級條例第十五條及所得稅法第七十六條之一擇一辦理時，原告願選擇依促進產業升級條例第十五條規定，就超過保留額度加徵百分之十營利事業所得稅後，保留不分配，敬請惠予核准賜覆。」
４、被告所屬信義稽徵所乃依原告之申請，就原告截至八十五年度止、超過已收資本額之法定保留限額部分三Ｏ、三八五、九九八元，改採加徵百分之十營利事業所得稅計三、Ｏ三八、五九九元，核發繳款書於八十八年二月十二日送達原告繳納期間八十八年二月十六日至同年二月二十五日，請原告依限繳納。
５、原告對此核定不服，基於下列之理由，提出復查申請。
Ⅰ、「未分配盈餘」之計算上，應將原計入之原告轉投資收益百分之八十部分予以扣除。
Ⅱ、原告於八十七年十一月五日經股東會決議解散，並於同年月九日及三十日分別註銷公司執照及營利事業登記證，且於同年十一月二十六日清算完結，同年十二月二十三日完成清算申報，已將剩餘財產（包括未分配之盈餘）分配完畢，故其於八十七年年底，非屬所得稅法所指之「公司組織之營利事業」，當應不能再適用行為時促進產業升級條例第十五條及所得稅法第七十六條之一有關未分配盈餘之規定。
６、被告機關乃做出本件行政處分，駁回原告之復查申請。
Ｂ、認定事實之證據：
１、八十七年十月十七日財北國稅信義資字第八七Ｏ六六二七二號函
２、計算表
３、選擇函
Ｃ、適用之法令：
１、法律條文：
Ⅰ、稅捐稽徵法第十三條第一項：
法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。
Ⅱ、公司法第三百二十七條：
清算人就任後，應即以三次以上之公告，催告債權人於三個月內申報其債權，並應聲明逾期不申報者，不列入清算之內，但為清算人所明知者，不在此限，其債權人為清算人所明知者，並應分別通知之。
Ⅲ、行為時促進產業升級條例第十五條第一項：
公司得在不超過已收資本額二倍之限度內，保留盈餘，不予分配；政府指定之重要產業，得在不超過已收資本額二倍之限度內，保留盈餘，不予分配。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。
２、行政函釋：
Ⅰ、司法院秘書長、３、秘台廳民三字第Ｏ四六八六號函釋：（八十六年版稅捐稽徵法令彙編第二六頁）。
．．．是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。
三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第四十條第二項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。來文所述公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權乙節，倘屬實在，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。
貳、原告受侵犯之權利：財產權
乙、兩造聲明：
壹、原告訴之聲明：求為判決撤銷原處分（含訴願決定）。
貳、被告訴之聲明：求為判決駁回原告之訴。
丙、原告指摘「行政處分具有違法性」部分，二造之主張：
壹、原告方面：
一、事實認定不爭執。
二、但主張原處分在法律適用上，有違背法令之處：
Ｂ、原告於八十八年二月十二日收受被告之課稅核定時，已非合法之課稅主體：
１、原告非屬促進產業升級條例第十五條所指之課稅主體。
Ⅰ、未分配盈餘加徵營所稅之課稅主體應為領有營利事業登記證之公司按促進產業升級條例第十五條「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；．．．但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」，所稱公司依同條例第三條「本條例所稱公司，係指依公司法設立之公司。」、同條例施行細則第二條「本條例所稱公司及事業，指依法經經濟部核准或登記領有營利事業登記證，及依各該目的事業主管機關管理規定，取得核准設立或經營許可者。」又「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。」為財政部七五、三、二八台財稅第0000000號函所釋。
Ⅱ、未分配盈餘加徵營所稅之課稅主體，當以依前揭促進產業條例規定核課之稅捐，於送達納稅義務人時，納稅義務人尚屬促進產業升級條例所稱之公司，即領有公司執照及營利事業登記證未經註銷者，始有本條例核課營所稅之適用，若稅單送達時，公司已經核准解散註銷公司執照或營利事業登記證，則課稅主體已不存在，縱使公司尚未完成清算程序，尚不得以「公司未經清算完結，視同未解散。」為由，依促進產業升級條例第十五條之規定，核課非屬該條例適用範圍之公司之租稅義務。原告於八十七年十一月業經核准註銷公司執照及營利事業登記證，已非前揭促進產業升級條例所稱之公司及事業，應無該條例之適用，惟被告仍於八十八年二月就原告截至八十五年度止之累積未分配盈餘，超過資本額之部分，依促進產業升級條例第十五條規定，加徵百分之十營利事業所得稅，認事用法顯然有違租稅法律主義。
Ｂ、有關「未分配盈餘」之金額，被告之計算方式不對。
１、相關法令規定：
Ⅰ、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。
Ⅱ、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：
．．．」、「前項所稱未分配盈餘，除依第六十六條之九第二項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。」為八十七年一月一日修正生效所得稅法第六十六條之九及第七十六條之一第二項所明定。
Ⅲ、又「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：．．．」為八十七年一月一日修正生效前所得稅法第七十六條之一第二項所明定。
Ⅳ、再按「本條例所稱公司，係指依公司法設立之公司。」、「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；．．．但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」、「本條例所稱公司及事業，指依法經經濟部核准或登記領有營利事業登記證，及依各該目的事業主管機關管理規定，取得核准設立或經營許可者。」為促進產業升級條例第三條、第十五條及施行細則第二條所明定。
２、依上開規定，加徵營所稅之課稅客體「未分配盈餘」，應該扣除轉投資收益之百分之八十，所以其稅基應僅有五二九、二二四元，理由如下：
Ⅰ、未分配盈餘修法前後法定範圍不同：所稱「未分配盈餘」在所得稅法八十七年一月一日修正前後之差異，乃修正前為「經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：．．．」，而修正後則為「經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．」，故修法前即八十六年度以前未分配盈餘，係指「經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：．．．，」尚不包括加計不計入所得課稅之所得額，被告機關以適用於八十七年度兩稅合一以後之未分配盈餘法定範圍，追溯定義原告八十五年度未分配盈餘，顯然有違法律不溯既往原則。
Ⅱ、租稅法律主義：
ａ、按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，其主要意旨係指人民僅依法律明定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。
ｂ、修正前所得稅法第七十六條之一第二項「所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準．
．．」。
ｃ、所得稅法第二十四條「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」
ｄ、修正前所得稅法第四十二條「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」，故短期票券利息所得淨額及投資收益百分之八十部分，非屬修正前所得稅法第七十六條之一所稱之「營利事業所得額」及「未分配盈餘」。
ｅ、修正後所得稅法第六十六條之九因兩稅合一，已消除重覆課稅情形，故乃自八十七年度起將分離課稅所得及股利所得計入未分配盈餘，惟其並不適用於八十七年度前未分配盈餘之計算，被告於核定原告八十五年度止之未分配盈餘時，將轉投資收益百分之八十部分計入未分配盈餘中，顯然有違租稅法律主義。
ｆ、按修正前後未分配盈餘之法律定義有變動，對於影響納稅義務人稅負之實體法規，應以租稅義務發生時有效之稅法規定為準，至於不影響稅負之稽徵程序，則依報繳時之有效稅法為準，以利徵納之進行。此即「實體從舊，程序從新」原則，被告以修正後所得稅法第六十六條之九係將所稱未分配盈餘予以更明確界定，其與修正前之未分配盈餘法定範圍一致，乃按修正後所得稅法第六十六條之九規定，計算截至八十五年度止之未分配盈餘，認事用法，不僅違反修正前租稅法律主義，更有違「實體從舊，程序從新」原則。
Ｃ、原告已清算完結，財產均已分配完畢，如再對原告課稅，有重複課稅之情形。
１、原告於八十七年十一月五日經股東會決議解散，並經台北市政府建設局八十七年十一月九日建一字第八七三四七一二五號函及八十七年十一月三十日建一統第00000000號函分別註銷公司執照及營利事業登記證，此兩函副本均分別發送台北市稅捐稽徵處信義分處及台北市國稅局信義稽徵所，並於同年十一月二十六日清算完結，同年十二月二十三日完成清算申報，由於原告業經依法決議解散及清算，並就剩餘財產予以分配（剩餘財產＝清算後之資產總額─負債總額─清算費用─清算人之報酬），又剩餘財產之分配，包括股本之退回及累積盈虧之分派，故原告於清算完結時，已就累積盈虧予以分派，應不再適用加徵百分之十營利事業所得稅或強制歸戶之規定。
２、原告於八十七年底已無股本及股東存在，且已不具有營業牌號或場所，已非屬所得稅法所稱「公司組織之營利事業」，亦應不再適用促進產業升級條例第十五條及所得稅法第七十六條之一有關未分配盈餘處理之規定，被告於原告已作累積盈虧之分派後，要求原告就未分配盈餘超過法定保留限額之部分，依促進產業升級條例第十五條及所得稅法第七十六條之一擇一辦理，原告乃於八十八年元月三十日提出說明如下：「本公司既經解散清算，股本已全數退回，已無股東存在，應不適用所得稅法第七十六條之一（辦理增資）之規定。
３、惟若上述解釋及說明， 貴院認為有關未分配盈餘超過法定保留限額之部分，仍應依促進產業升級條例第十五條及所得稅法第七十六條之一擇一辦理時，原告願選擇依促進產業升級條例第十五條規定，就超過保留額度加徵百分之十營利事業所得稅後，保留不分配，因原告已解散清算，實無法辦理增資，且剩餘財產亦已分配，亦無從再行分配經核定之未分配盈餘，在無選擇餘地下，被告再加徵百分之十營所稅，似造成原告既分派未分配盈餘又加徵百分之十營所稅之重複課稅現象。
４、綜上所述，原告認為法人既經解散清算，剩餘財產已全數分配，已無股本及股東存在，且原告公司執照及營利事業證業經註銷，非屬促進產業升級條例所稱之公司及事業，被告依促進產業升級條例第十五條規定，就八十五年度止未分配盈餘超過法定保留限額之部分，於課稅主體不存在時，仍加徵百分之十營利事業所得稅，與法似有未合。
Ｄ、截至八十五年度止之未分配盈餘，應彌補查獲年度前虧損：
１、稅捐稽徵法第三十四條第三項規定：「所稱確定，係指下列各種情形：
一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」
２、財政部七五、十二、二三台財稅第0000000號函示：「稽徵機關未及時依所得稅法第七十六條之一第一項規定辦理未分配盈餘歸戶課稅案件時，應斟酌該公司以後各年度之營利事業所得稅核定情形辦理。本部六五台財稅第三四四七五號函有關未分配盈餘不得減除以後年度虧損之規定，對於未及時歸戶課稅案件不適用之。」及八十、十、十四台財稅第000000000號函所釋示：「稽徵機關未及時依規定辦理未分配盈餘歸戶課稅案件，依本部七十五年十二月二十三日台財稅第0000000號函規定，應再斟酌該公司以後各年度之營利事業所得稅核定情形辦理，亦即未及時依規定歸戶課稅案件，其未分配盈餘累積數得減除截至查獲歸課年度以後各年度之虧損額。為免滋生訟源，便利徵納雙方作業，各稽徵機關應加強對於是項核定資料之蒐集管理，並切實有效掌握歸戶課稅時間，以杜紛擾。」
３、所得稅法第七十六條之一有關未分配盈餘累積數之計算，稽徵機關應加強核定資料之蒐集管理，切實掌握歸戶課稅時間，其屬未及時歸戶者，其未及時歸戶年度至查獲年度之盈虧，其屬盈餘者，應於次年度通知營利事業辦理增資或分配，其屬虧損者，因截至查獲年度之未分配盈餘已因歸課年度以後各年度之虧損，而減少未分配盈餘，因此前揭八十年財政部函釋「其未分配盈餘累積數得減除截至查獲歸課年度以後各年度之虧損額」。
４、本案截至八十五年度止未分配盈餘核定為六六、三八五、九九八元，因原告對未分配盈餘之計算不服，依法行使行政救濟，該未分配盈餘即屬未確定案件，依前揭八十年財政部函釋「其未分配盈餘累積數得減除截至查獲歸課年度以後各年度之虧損額」，原告八十六年度核定虧損五０、七八七元，八十七年度核定虧損八四、三五一元，清算期間核定虧損
八一、二六五、一００元，經減除核定虧損後未分配盈餘為虧損一五、０一四、二四０元，並無未分配盈餘可供歸戶或加徵。
貳、被告方面：
一、原告截至八十五年度止，未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數為六六、三八五、九九八元，超過已收資本額三六、ＯＯＯ、ＯＯＯ元之百分之一百。經被告以八十七年十月十七日財北國稅信義資字第八七Ｏ六六二七二號函，檢送計算表及選擇函請原告選擇（一）依促進產業升級條例第十五條或中小企業發展條例第三十六條規定，就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅後，保留不分配。（二）依所得稅法第七十六條之一規定辦理。嗣原告選擇依所得稅法第七十六條之一規定辦理。旋又於八十八年元月三十日致函被告所屬信義稽徵所略以：「原告認為其公司既經解散，股本已全數退回，已無股東存在，應不適用所得稅法第七十六條之一之規定，．．．貴所認為有關未分配盈餘超過法定保留限額之部分，仍應依促進產業升級條例第十五條及所得稅法第七十六條之一擇一辦理時，原告願選擇依促進產業升級條例第十五條規定，就超過保留額度加徵百分之十營利事業所得稅後，保留不分配，敬請惠予核准賜覆。」被告所屬信義稽徵所乃依原告之申請改採加徵百分之十營利事業所得稅計三、Ｏ三八、五九九元，核發繳款書於八十八年二月十二日送達原告繳納期間八十八年二月十六日至同年二月二十五日，請其依限繳納。是本件稅捐債務成立之事實，且為原告所不否認，應堪信為真實。
二、就原告主張「法律適用違背法令」一節之反駁：
Ａ、有關「課稅主體」之認定：
１、按依公司法第三百二十七條之規定，清算人就任後，應即以三次以上之公告，催告債權人於三個月內申報其債權，並應聲明逾期不申報者，不列入清算之內，但為清算人所明知者，不在此限，其債權人為清算人所明知者，並應分別通知之。
２、本件參據原告提示剪報資料，原告已分別於八十七年十二月八日、八十七年十二月二十八日、八十七年十二月二十九日及八十七年十二月三十日計四次於自立早報，刊登廣告請債權人於三個月內申報債權，依其報載最後一次八十七年十二月三十日公告三個月申報債權期間至八十八年三月三十日止。
３、而本件原告來函被告所屬信義稽徵所選擇願依促進產業升級條例規定就保留額度加徵百分之十營利事業所得稅後保留不分配之時間為八十八年一月三十日，又被告開立繳款書送達原告之時間為八十八年二月十二日，均尚在原告公告登記債權時間內。
４、是原告主張其於八十七年十一月二十六日即已清算完結（依原告提示之監察人報告），剩餘財產已全數退回，已無股本及股東存在，被告於法人解散清算後，仍就未分配盈餘超過法定保留限額之部分加徵百分之十營利事業所得稅，與法不合一節，亦屬誤解。
５、本件依原告清算作業之相關流程觀之，原告於八十七年十二月八日至八十七年十二月三十日公告三個月內登記債權期間前，即於八十七年十一月二十六日監察人報告清算完結，並於八十七年十二月二十三日向被告辦理清算申報。且系爭應納稅款亦為原告所明知，參據司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第０四六八六號函釋，難謂原告業經合法清算完結，公司人格自未消滅。被告依原告之選擇就其截至八十五年度止未分配盈餘超過可保留額度部分加徵百分之十營利事業所得稅三、０三八、五九九元，通知原告依限繳納，揆諸首揭法令規定尚無不合。是原告主張未分配盈餘加徵營所稅之課稅主體應為領有營利事業登記之公司乙節，顯係誤解。
Ｂ、有關分未分配盈餘之計算：
１、八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第六十六條之九第二項規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損．．．」。
２、行為時所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
３、故本件未分配盈餘之計算，應為稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額後所得之總額，此種計算方式所得之金額，亦與所得稅法第二十四條第一項所稱之所得額定義一致。
４、而修正後所得稅法第六十六條之九僅將所稱「未分配盈餘」予以更為明確界定，與所得稅法第二十四條第一項規定意旨並無違背。
５、是原告主張被告核定其未分配盈餘時，將轉投資收益百分之八十部分計入未分配盈餘中，有違租稅法律主義乙節，顯係誤解。
Ｃ、就原告主張加徵營所稅之課稅客體未分配盈餘修法前後法定範圍不同及租稅法律主義一節之反駁：
１、依八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第六十六條之九第二項已明定「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損．．．」。
２、又依據行為時所得稅法第二十四條第一項所規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」原告所指之未分配盈餘，應為稽徵機關核定之課稅所得額，當應予加計同年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，方為原告之未分配盈餘。與所得稅法第二十四條第一項所稱之所得額定義，亦屬一致。
３、修正後所得稅法第六十六條之九僅將所稱「未分配盈餘」予以更為明確界定，與所得稅法第二十四條第一項規定意旨並無違背，是原告主張本局核定其未分配盈餘時，將轉投資收益百分之八十部分計入未分配盈餘中，有違租稅法律主義乙節，顯係誤解。
Ｄ、就原告主張重複課稅乙節：
１、按公司法第二十五條：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」次按同法第三百三十條：「清償債務後，賸餘之財產應按各股東股份比例分派，但公司發生特別股，而章程中另有訂定者，從其訂定。」以觀，本件原告於選擇辦理增資或加徵百分之十營利事業所得稅時，其稅捐債務，即已成立。總不能因原告選擇加徵百分之十營利事業所得稅，旋即辦理公司註銷登記，也不經合法清算程序，就趕緊把剩餘財產分配給股東，就不需負擔前述稅捐債務。
２、是原告所稱分配剩餘財產及加徵百分之十營所稅是不同時點之二件事，與重複課稅無關。況且原告並未依公司法第三百三十條規定，先清償已知債務後，再分配賸餘財產給股東。
Ｅ、就原告主張截至八十五年度止未分配盈餘，應彌補查獲年度前之虧損乙節：
１、財政部七十五年十二月二十三日台財稅第0000000號函及八十年十月十四日台財稅第000000000號函釋：「稽徵機關未及時依規定辦理未分配盈餘歸戶課稅案件，應再斟酌該公司以後各年度之營所稅核課情形」。
２、本案原告截至八十五年度未分配盈餘經被告於八十七年十月十七日查獲通知原告選擇辦理增資或歸戶課稅，縱有前述財政部函釋之適用；惟據原告提示八十六年度營利事業所得稅核定通知書核定虧損五０、七八七元，核定日期為八十七年十一月十日、八十七年度營利事業所得稅核定通知書核定虧損八四、三五一元，核定日期為八十八年六月三十日、八十七年度營利事業清算所得稅核定通知書，核定虧損八一、二六五、一００元，核定日期為八十八年六月三十日，以上三筆核定虧損均在被告於八十七年十月十七日通知原告選擇辦理增資或歸戶課稅之後，況本件原告係選擇加徵百分之十營所稅之稅捐債務，並無前述財政部函釋之適用，所訴尚無足採。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本件兩造就原告截至八十五年度止，未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數為六六、三八五、九九八元，超過已收資本額三六、ＯＯＯ、ＯＯＯ元之百分之一百等情均不否認，且有相關申報資料為憑，應堪信為真實。
二、現被告機關就上開累積盈餘中超過原資本額額之三０、三八五、九九八元部分，依原告之選擇，按累積盈餘實現年度時促進產業升級條例第十五條之規定，課徵百分之十營利事業所得稅，並容許原告保留課徵後剩餘之未分配盈餘，而不分配給公司之股東。
三、而原告對此不服，而提出以下之爭執重點：
Ａ、其已非促進產業升級條例所規定之課稅主體，故被告機關不得依促進產業昇級條例第十五條之規定，對其八十五年度所累積、超過資本額度一倍之未分配盈餘課徵營利事業所得稅。
Ｂ、退一步言之，如果其仍屬促進產業升級條例所規定之課稅主體，以致被告機關因此得依促進產業升級條例第十五條之規定，對其八十五年度所累積、超過資本額度一倍之未分配盈餘課徵營利事業所得稅。但在稅基之計算上，也應扣除上開三０、三八五、九九八元中轉投資收益所得百分之八十之部分。
而以其餘額之百分之十來課稅。
Ｃ、再退一步言之，就算被告得依促進產業升級條例第十五條之規定，對其八十五年度所累積、超過資本額度一倍之未分配盈餘全部課徵營利事業所得稅。
但在課徵時機上而言，因為原告已清算完結，將包括未分配盈餘在內之所有資產，分給原告公司之股東，已無餘款可繳稅，現在又要原告繳納稅款，造成原告既分派剩餘財產又加徵百分之十營利事業所得稅之重複課稅現象。
Ｄ、又退而言之，即使被告機關在課稅主體、稅基計算上均無錯誤，且也無重複課稅之現象，但因為原告在八十六年度、八十七年度及清算時均有虧損產生，此等虧損應可用上開未分配盈餘來彌補，而在扣除八十六年至清算時之虧損後，原告已無盈餘可言，被告機關亦不能再行對已消滅之八十五年度累積盈餘課稅。
四、被告機關針對原告以上之爭執，則為下述之反駁：
Ａ、公司在其清算程序未完結前，其原先具備促進產業升級條例所規定之課稅主體身份始終存在。本案中原告既有稅款未繳，其公司之清算程序即未終結，仍屬促進產業升級條例所定之課稅主體，故被告機關得依促進產業升級條例第十五條之規定，對其未分配盈餘課稅。
Ｂ、在稅基之計算上，並無扣除轉投資收益所得百分之八十之問題。所以原告之八十五年度未分配盈餘數額之計算，應為三０、三八五、九九八元全部，並無任何金額可資扣抵。
Ｃ、本案稅捐債務成立在先，不能因為已把剩餘財產分配完畢，即可免除稅捐債務，故本件並無重複課稅之問題。
Ｄ、至於原告主張其八十五年度之未分配盈餘可以彌補查獲年度之虧損一節，因為被告機關對該筆八十五年度之未分配盈餘已依規定即時辦理歸戶課稅作業，並無延誤，故不得扣抵。
貳、本院之判斷：
一、本案第一爭點：原告是否為促進產業升級條例相關規定之適用。
Ａ、就此爭點，本院認定，被告機關得依促進產業升級條例第十五條之規定，對原告之八十五年度未分配盈餘課徵所得稅，理由如下：
１、按所有規範有關法律權利主體內部組織架構或外部代表權限之相關各式法律（如民法中有關法人之規定或公司法等），就「身為權利主體之組織欲結束其社會活動，並終極地消滅其權利主體之資格」之情形，均會明白規範：「該等權利主體應踐行清算程序，將已往未了之事務給予妥善安排；而且在清算事務未終結前，權利主體之資格，於清算目的內，仍視為繼續存在，一直要到所有未了事務均已處理完畢，權利主體之資格方行消滅」（雖然各個條文所使用之具體文字有所出入，但其規範意旨均屬相同，此已屬「組織法」之「一般法理」，無庸再行贅言。
２、本件原告既屬公司組織，領有營利事業登記證，依促進產業升級條例第三條及促進產業升級條例施行細則第二條之規定，為該條例所規範之對象，且其在八十五年度終了時，有未分配之盈餘存在，自有該條例第十五條規定之適用，又原告事後雖清算解散，但有關八十五年度未分配盈餘之處理，既未終了，其公司之權利主體資格，於此目的內依然存在。不能謂「形式上」清算程序已完結，即可不管「實質上」是否還有未了之事務，而謂其權利主體之資格即歸於消滅。
３、另外稅捐之核課，在性質上屬確認性之行政處分，而非形成性之行政處分。簡言之，當稅捐構成要件事實成立時，稅捐債務即行發生。稅捐之核課，僅是對已存在之稅捐債務為「確認性」之宣示，而非因為該核課處分之作成，稅捐債務方始發生。
Ｂ、原告主張不可採之原因：
１、原告不僅對上述基本法理有所誤會，甚至又誤以為必須等到稅捐稽徵機關依法核課稅捐時，其才發生處理其八十五年度未分配盈餘之問題。
２、實則早於八十五年終了時，原告即負有依稅法規定，處理此筆未分配盈餘之義務，而非自稅捐稽徵機關之核課處分送達於納稅義務人時，納稅義務始發生，原告上述之法律見解尚非可採。
二、本案第二爭點：本案之稅基數額如何決定。
Ａ、就此爭點，本院認定，本案稅基（即「未分配盈餘」）數額，如果不考慮後述第四爭點之問題，應為三０、三八五、九九八元，理由如下：
１、對此爭點之判斷，首應釐清下述之觀念：
Ⅰ、按促進產業升級條例第十五條之規定，與所得稅法第七十六條之一及第六十六條之九之規定，規定內容雖有不同，而有一般規定與特別規定之法規競合現象，但三項條文所欲規範之對象事實卻是相同的。均是為處理營利事業依法繳納營利事業所得稅（這裏所指的「營利事業所得稅」是採廣義的解釋，不限於一般之營利事業所得稅，也包括依所得稅法第十四條第一項第四款採分離課稅之短期票券利息所得稅）後所剩之淨盈餘問題。
Ⅱ、立法者顯然是顧慮營利事業之投資人（如股東或社員等），基於避稅之考慮，故意將盈餘留在營利事業內（因為如此一來，國家即無法向營利事業投資人課徵個人綜合所得稅，違反實質課稅原則），而有上開「強制歸戶」制度之建立（所得稅法第七十六條之一第一項之規定），可是「強制歸戶」之結果，固然能確實掌握稅源，但卻不利資本之累積，有礙國家整體競爭力之提昇，因此才有促進產業升級條例第十五條及現行所得稅法第六十六條之九第一項之特別規定（在納稅義務人就是否保留盈餘一事行使選擇權以後，三者所存在的法條競合關係為：所得稅法第七十六條之一第一項為一般規定，現行所得稅法第六十六條之九第一項則為上開條文之特別規定，而促進產業升級條例第十五條又為上述二項條文之特別規定），容許營利事業就當年度之未分配盈餘，在繳納一定比例之特別營利事業所得稅（所以言其「特別」，因為是在一般營利事業所得稅繳納完畢以後，對原本不應再課稅，而應分配給投資人之盈餘，再次課稅。且其稅率是採固定比例，此點亦與一般之營利事業所得稅不同）後，予以保留，而不分配給投資人（對投資人而言，也因此享有遞延課稅之利益）。
Ⅲ、至於本案所適用之修正前所得稅法，對此問題則僅有三個法規、二個選擇，可資處理，即：
ａ、或保留未分配盈餘，而依促進產業升級條例第十五條或中小企業發展條例第三十六條之規定，課徵百分之十所得稅（二項規定係針對同一事實，而為重叠性之規定）。
ｂ、或依修正前所得稅法第七十六條之一之規定辦理分配。
Ⅳ、因此此處所指之「未分配盈餘」（即現行所得稅法第七十六條之一第一項、促進產業升級條例第十五條、現行所得稅法第六十六條之九第一項、中小企業發展條例第三十六條、修正前所得稅法第七十六條之一之規定者），其定義，當然應該是課徵一切稅款後所剩餘、應分配給投資人之全部金額。
Ⅴ、而修正前所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」及現行所得稅法第二十四條第二項規定「營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」，該二項規定則是針對營利事業所得稅所為之規定，其中：
ａ、修正前所得稅法第四十二條之規定乃係考慮到舊所得稅法採營利事業所得稅與個人綜合所得稅分別課徵之方式，產生重複課稅之現象，如果有轉投資其他營利事業之情形，則投資者將被課徵三次所得稅（二次營利事業所得稅，一次個人綜合所得稅），所以為避免重複課稅，乃將其中已在轉投資事業被課徵第一次營利事業所得稅後、由投資事業所分得之盈餘，扣除百分之八十，不算在該投資事業之課稅營利所得額度內，以減低其營利事業所得稅之稅負。但目前既然已採「二稅合一」制，即不生此等問題，因此現行所得稅法第四十二條已修正為「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額」（第一項）。「教育、文化、公益、慈善機關或團體，有前項規定之股利淨額或盈餘淨額者，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，不得扣抵其應納所得稅額，並不得申請退還」（第二項）。
ｂ、現行所得稅法第二十四條第二項之規定，則係為鼓勵資本市場之建立，就短期票券所得採取固定稅率來課徵所得稅，而將營利事業之短期票券所得自其課稅所得中除外，予以分離課稅。
Ⅵ、因此從上述之討論，應該可以很清楚明瞭，有關於「未分配盈餘」之定義，應該與修正前所得稅法第四十二條之規定毫無關連性。二者是不同層次之問題（「未分配盈餘」之數額及所生應否強制歸戶問題，是在扣除一般營利事業所得稅稅額及分離課稅稅額後才會發生）。
Ｂ、原告主張不可採之原因：
１、這裏原告似乎有意混淆，而引用下述條文，指出：「從該三項條文修正前後規定文義之不同，可以判斷，本案所應適用之修正前所得稅法第七十六條之一第二項之規定，對『未分配盈餘』之定義，顯然是不包括『依法減免所得稅之所得額』」云云。
Ⅰ、八十七年一月一日修正生效前所得稅法第七十六條之一第二項：
前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：
一、當年度應納之營利事業所得稅。
二、彌補以往年度虧損。
三、依股東會決議應分配之股利。
四、依公司法規定提列之法定盈餘公積。
五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金，或對於分配盈餘有限制者，其限制部分。
六、該公司章程規定應分派董、監事、職、工之紅利。
七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令規定提列之特別盈餘公積。
八、損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。
九、經財政部核准之其他項目。
Ⅱ、現行所得稅法第六十六條之九：
前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：
一、當年度應納之營利事業所得稅。
二、彌補以往年度之虧損。
三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。
四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。
五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。
六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。
七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。
八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。
九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。
十、其他經財政部核准之項目。
Ⅲ、現行所得稅法第七十六條之一第二項：
前項所稱未分配盈餘，除依第六十六條之九第二項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。
２、然而被告機關則指稱：
Ⅰ、現行所得稅法第六十六條之九對「未分配盈餘」之定義，雖然有特別指明包括「不計入所得課稅之所得額」。但為此等規定文字只是將八十七年一月一日修正生效前所得稅法第七十六條之一第二項對「未分配盈餘」之定義予以更明確化而已。簡言之，原告一向認為「未分配盈餘」當然包括「不計入所得課稅之所得額」，只是過去規定的文義不太清楚，所以才進行文字修正，讓其變的更清楚，因此前後規定實質上並無改變。
Ⅱ、而且不論新舊法施行期間，被告機關在認定「未分配盈餘」時，一向將「不計入所得課稅之所得額」計入在內，實務上從無爭議。
３、而在本院準備程序中，原告代理人對被告機關上述所指之實務慣例（即已往在認定「未分配盈餘」時，一向將「不計入所得課稅之所得額」計入在內），亦不否認。加上以上背景理論之說明，本院認為被告機關以上之法律意見才符合立法本旨。
４、原告還試圖將此一問題與「二稅合一制」之立法背景掛勾，而謂：「現行所得稅法第六十六條之九第二項對未分配盈餘定義之修正，乃係為適應二稅合一制度」云云。不過本院則認為：「二稅合一」制度，依目前所得稅法之設計，只不過是將營利事業繳納之營利事業所得稅，依比例歸入股東戶頭內，在戶頭額度範圍，股東可以抵繳個人綜合所得稅而已。但這與「未分配盈餘」強制歸戶問題，毫無關連（二者之層次不同，而且若營利事業為保留未分配盈餘而課徵百分之十之特別營利事業所得稅，此筆稅款也與一般營利事業所得稅不同，將來不可供股東扣繳）。二者不能混為一談。
三、本案第三爭點：本案有無重複課稅之問題。
Ａ、就此爭點，本院認定，本案無重複課稅之問題，因為針對原告該筆八十五年度未分配盈餘，被告機關只有課徵百分之十之所得稅款而已，並無另行課徵。本案最多只有已分配給股東之款項應如何予追回之問題。
Ｂ、本件既無重複課稅之問題，原告主張重複課稅云云，顯係出於對法令之誤解。
四、本案第四爭點：本案原告之未分配未分配盈餘得否扣抵其在八十六年度、八十七年度及清算期間之虧損，而減少其稅基數額。
Ａ、就此爭點，本院認定，本案原告八十五年度未分配盈餘三０、三八五、九九八元中，應可扣抵原告八十六年度之虧損五０、七八七元，但八十七年度及清算期間之虧損則不在准許扣抵之列，理由如下：
１、相關函釋：
Ⅰ、財政部七五、十二、二三台財稅第0000000號函示：「稽徵機關未及時依所得稅法第七十六條之一第一項規定辦理未分配盈
餘歸戶課稅案件時，應斟酌該公司以後各年度之營利事業所得稅核定情形辦理。本部六五台財稅第三四四七五號函有關未分配盈餘不得減除以後年度虧損之規定，對於未及時歸戶課稅案件不適用之。」
Ⅱ、財政部八十、十、十四台財稅第000000000號函所釋示：「稽徵機關未及時依規定辦理未分配盈餘歸戶課稅案件，依本部七十五
年十二月二十三日台財稅第0000000號函規定，應再斟酌該公司以後各年度之營利事業所得稅核定情形辦理，亦即未及時依規定歸戶課稅案件，其未分配盈餘累積數得減除截至查獲歸課年度以後各年度之虧損額。為免滋生訟源，便利徵納雙方作業，各稽徵機關應加強對於是項核定資料之蒐集管理，並切實有效掌握歸戶課稅時間，以杜紛擾。」
２、上開函釋意旨所指之「應及時辦理歸戶」之時間點，依本院所見，應自該年度所得稅額核課確定日期起算，因為只有在被告機關核課確定，未分配盈餘之數額，原則上才得以確定。
３、本件原告八十五年度所得稅之核課確定日期為八十六年十一月七日，則被告機關自該時起，即應開始要求原告辦理「強制歸戶」或「課徵百分之十所得稅後保留盈餘」之手續。
４、而原告延至八十七年十月十七日才去函原告要求辦理上開手續，則原告在八十六年度之虧損五０、七八七元，自可依上開函示意旨，扣除在稅基範圍外，計算結果，原告八十五年度之未分配盈餘為三０、三三五、二一一元，課徵百分之十稅款，應為三、０三三、五二一元。
５、至於原告八十七年度及清算期間之虧損，因為到被告辦理時為止，尚未發生（八十七年度之虧損亦必須在八十七年十二月三十一日當日方能進行計算），故不得扣抵。
Ｂ、被告主張不可採之原因：
１、對此爭點，被告主張：「被告是在八十七年十月十七日通知原告選擇辦理增資或歸戶課稅，而原告之八十六年度、八十七年度及清算期間等年度之虧損，核定時間均在八十七年十月十七日以後，所以原告不可引用上開函釋扣抵虧損」云云。
２、但是既然被告機關早於八十六年十一月七日即核課原告八十五年度營利事業所得稅額度，當然自該時起即知悉原告八十五年度之未分配盈餘數額，應立即該辦理相關手續，其延至八十七年十月十七日方行辦理，自有延遲，則原告算至八十六年十二月三十一日為止既有虧損，該等虧損即應扣抵。
Ｃ、原告主張不可採之原因：
１、對此爭點，原告則主張：「因為原告八十五年未分配盈餘之本案，仍在爭訟程序，尚未確定，而其在八十六年度至清算期間之三個年度虧損均已經被告機關核課確定（最晚之清算期間虧損，也在八十九年間核課確定），所以其可以將三個年度之全部金額均予扣抵」云云。
２、但是上開函釋所指之「即時辦理」，應該是指程序之發動，而非指程序終局完成，故原告此部分主張並非可採。
參、綜上所述，原處分所為之課稅處分，其稅基之計算漏未扣除五０、七八七元，原處分在此範圍內自有不當，訴願決定亦未予糾正，均有未洽，原告訴請撤銷自屬有據。但在此範圍外之課徵則無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。又因本件為訴訟標的對象之行政處分，其內容涉及金錢數額之確認，本院爰依行政訴訟法第一百九十七條之規定，本諸職權為不同之確認判決代替撤銷判決，而認定本件原告八十五年度為保留未分配盈餘、應繳之所得稅金額為三、０三三、五二一元。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十七條、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十四 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 林文舟法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十八 日
書記官 林麗美