臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一七三七號
原 告 榮竹營造有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 許淑鈴
子○○律師被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同右訴訟代理人 丑○○
癸○○壬○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月五日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要︰緣原告民國（下同）八十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本直接人工計新台幣（下同）四七、七一八、六０五元，課稅所得額為六七
四、０一三元，案經被告初查核定直接人工為四七、七一八、六０五元，課稅所得額為七四九、一０三元在案，嗣經被告依據財政部財稅資料中心通報「異常薪資所得查核清單」，及台灣士林地方法院函送王澄木偽造文書案刑事判決資料所載王澄木所有身分證影本清冊，認為原告虛報薪資計一、九七五、０００元，致短漏報所得額一、九七五、０００元，核計逃漏營利事業所得稅額四九三、七五０元，除變更核定其全年課稅所得額為二、七二五、０一二元，補徵所漏營利事業所得稅額四九三、七五０元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定按其所漏稅額處以一倍罰鍰計四九三、七００元（計至百元止）。原告不服，就營業成本─直接人工薪資及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為如判決主文所示。
㈡被告聲明求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告是否虛報薪資，致短漏報營利事業課稅所得額？
甲、原告主張：卷查本件被告認定原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，有短漏報所得額之
情事，無非以被告依據台灣新竹地方法院檢察署八十三年度偵字第八二五０辦號偵辦曹喬欽販賣人頭身分證起訴書及新竹地方法院就該案所為八十四年度訴字第一０九一號刑事判決、財政部虛報薪資專案查核、暨檢舉案件等為查核，查得原告虛報直接人工一、九七五、０００元，致短漏報所得額，並據以依所得稅法第一百一十條第一項規定裁罰云云為據，惟查被告就本件所為之查核過程、認定有重大違誤，茲分述之：
㈠曹喬欽販賣人頭身分證案：
⒈被告依據台灣新竹地方法院檢察署八十三年度偵字第八二五０號起訴書附表三、
四所列涉案廠商明細，向財稅資料中心調印原告異常薪資所得查核清單查得原告八十一年度利用該集團人頭列報鄭昌旺、蘇秋冬、陳昇雲、陳靜景、譚震遠、簡振芳、吳國震等七人（以下簡稱鄭昌旺等七人）工資各一二五、０００元，邱佳泉、曾萬吉等二人各三、０００元及羅正雄一五、０００元，高月霞二五八、０００元；其中鄭昌旺等七人因原告未能提出支付證明及帳簿憑證供核，被告乃依前揭查得資料認定其虛報工資云云。
⒉查本件鄭昌旺等七人之工資表，係訴外人丁○○因承攬原告新竹市稅捐處單身宿
舍及倉庫新建模板含放樣工程，為向原告請款，而提供給原告，作為請款之用，此由丁○○於 鈞院九十年七月十八日庭訊時之證詞：「．．．因八十一年工程行的執照還沒申請下來，所以用薪資表給原告。」即可得證（參九十年七月十八日庭訊筆錄），且丁○○於該次庭訊時，除自承其確有承攬原告新竹市稅捐處單身宿舍及倉庫新建模板含放樣工程外，就原告已依約付款之事實，亦坦承在案，足徵原告與訴外人間，確實存有工程合約，原告交付與丁○○之二十一紙支票，確為支付該工程之工程款，並為丁○○及其妻陳麗瓊兌領無誤，是被告機關就合約書之形式、暨資金流程再事爭執，即屬無據；且鄭昌旺等七人之工資表，既為丁○○所提供，亦與原告無涉，是原告就此部分並無短漏報所得額之情事。
㈡財政部虛報薪資專案查核部份：
⒈被告依據財稅資料中心通報「薪資所得核定清單」，查得原告八十一年度列報王
進益、吳振興、王張明等三人各九七、五００元，方欽祥、楊文靜等二人各一０
三、五００元，及王月燕九六、０００元、吳文禮一０九、五００元、黃秀雄九
九、０００元、吳加再一００、五００元、余枝順九五、五００元，合計十人（以下簡稱王進益等十人），金額一百萬元，渠等均分別為原告等三十家乃至一百餘家營利事業列報薪資，當年度薪資所得金額高達六三七萬元乃至二千四十八萬元，按渠等所得來源多為營造公司觀之，其所得性質應屬勞力所得，乃眾所周知，而其所得之高顯然超出各所得人工作能力，違反一般生活經驗法則，是除各所得人當年度綜合所得結算申報所自行列報之薪資所得者外，其餘部分應認係並未實際領取所得，被告機關就查得薪資所得核定清單，以客觀之間接事實本於客觀之邏輯推理，據以判斷原告虛報工資，係依間接證據認定事實，並無違誤云云。⒉惟查本件王進益等十人之工資表，係訴外人丙○○、林孝儒因承攬原告新竹漁港
漁具倉庫增建工程、虎林國小新校整地及排水系統新建模板工程，為向原告請款，而由丙○○提供給原告，作為請款之用，此有丙○○提出之切結書在卷可稽，另訴外人丙○○、林孝儒與原告間之工程合約，除有原告提出之工程合約書在卷可稽，並有原告交付與丙○○之工程款暨原告公司內部之轉帳傳票（其上有丙○○簽收支票之親筆簽名），凡此均足證原告與丙○○間確有工程合約存在，且原告亦已依約給付工程款完畢，果其如此，原告既有依約付款之事實，原告無短漏報所得額之情事，至為明確。而王進益等十人之工資表既係丙○○為向原告請款，而交付與原告，原告實無從查證其真偽，並予敘明。
㈢檢舉案件部分：
⒈原告經人檢舉利用庚○○名義填具薪資扣繳憑單，虛列薪資十萬元，依檢舉人提
供證據，庚○○八十一年度係在位於新竹市○○路○段○○○號鼎峰機械有限公司工作，有該公司八十四年六月二十日出具庚○○自民國七十四年一月十三日至出具證明日止皆在其公司服務，且不曾間斷之在職證明附卷可稽，原告虛報薪資違章事實明確。
⒉惟查庚○○，係原告下包吳振榮所請的臨時工，此參諸吳振榮之證詞「我是原告
的下包，．．．，庚○○是我請的臨時工，．．．」即可得證（參鈞院九十年七月十八日庭訊筆錄），且依吳振榮於鈞院庭訊筆錄「庚○○為臨時工，有領取現金十萬元，．．．我當時是向原告領取現金，轉發工人，再製作薪資表交給原告。」（參 鈞院九十年八月十五日庭訊筆錄）、「．．．但薪資表上的錢數，原告確實有給我，我也有發出去。」（參 鈞院九十年九月十九日庭訊筆 錄），足證原告確實有依薪資表上的錢數，發給訴外人吳振榮，原告無短漏報所得額之情事，至庚○○部分之薪資表，既係訴外人吳振榮所提供，原告實無從辨別其間之真偽。
原告承攬以公共工程居多，工程開工後一個月內被告機關均要求審查合約，八十
一年度有多項工程同時在進行，包括新竹市稅捐稽徵處單身宿舍及倉庫新建工程、新竹漁港漁具倉庫增建工程、虎林國小新校整地及排水系統新建工程，有合約影本為證。丁○○又向原告承攬上開新竹市稅捐處單身宿舍及倉庫新建工程之模板含放樣部分，雖原告與丁○○簽訂工程承攬書時，承攬書上並未蓋章也無代表人，因原告公司規模小而並未注重法律要件，但丁○○已在法庭上坦承無誤，故該工程合約的證據力仍屬有效。丙○○與林孝儒係為合夥性質，當初約定由二人共同向原告承攬上開新竹漁港漁具倉庫增建工程、虎林國小新校整地及排水系統新建工程之模板部分，並由丙○○代表簽訂合約，原告與丙○○熟識故付款時亦交由丙○○，而丙○○與林孝儒如何分攤工作，原告確實不知，該契約經丙○○簽署並已實際完工付款，契約效力不容懷疑。吳振榮係原告所承攬另一新竹縣警察局工程之下包，未與原告訂立書面契約。
資金流程之證據力：㈠被告所指丁○○工程款溢付四百元，工程款中溢付短付數
百元應屬常有之事，且四百元並非重大金額，故原告所提之付款證明有其效力，至於被告所指支付丁○○交易憑證及紀錄原告已提示支付證明及其簽收收款證明應屬足夠。㈡至於丙○○溢付金額五千七百五十元理由同上，並經被告提示支票兌領人柯美鳳係為丙○○之前妻，而己○○為所聘僱之會計，原告均已提示其通訊地址請法院通知查明，且其背書轉讓何人，原告未與干涉，但由兌領人與丙○○均有密切關係可證明原告所言屬實。㈢吳振榮所負責工地甚多，原告無法區分十萬元究屬何項工程故未提示資金流程。
被告八十四年四月六日以北區國稅竹市資第0000000000號函請原告攜
帶有關帳冊到指定地點備查，其中談話筆錄有關給付丙○○八十一年度工資所得一百萬元為另件竹北市新港國小增建教室工程，但該工程確已在八十年九月即全部完工，檢附竹北市新港國小教室新建及增建工程完工證明以玆證明。
原告遭法務部調查局新竹市調查站扣押之帳冊資料，已移送台灣高等法院但因該
案之證物多達百件，而本公司委請張明俠律師分別於九十年八月二十九日及九月三日兩次向高等法院聲請閱卷，但因張律師非會計專業人士，故所調閱之資料並不齊全，且據律師說明至高等法院調閱之帳冊資料中有一本帳冊其部份頁數被撕毀，而原告之會計人員再於九十一年一月三日至貴院申請閱卷也未閱見有關帳冊不足之記載，而難以認定被告機關所閱之帳冊資料是否齊全，由此可見原告也並未妨礙被告機關使用該項證據之意圖。
?次查被告機關根據法務部調查局新竹市調查站查扣原告帳冊資料及查核結果，主
張：「．．．經查原告八十一年度以會計事項發生時序記載之日記帳，及以事項所歸屬會計科目記載之總分類帳，有關銀行存款支領記錄與其與其所提示系爭工資之支付日期與金額均無法勾稽相符，另直接人工部分則採月結方式於每月底以總額記帳，惟未設置相關明細分類帳，致無法與系爭工資之支付日期與金額核對，．．．，職是之故，原告當年度帳載資料全然未能證明其所提出之資金流程與所主張之事實一致，．．」云云，惟查原告之商業會計事項向來採取委外記帳方式，且當時帳冊業遭調查站查扣，原告實無從及時提示相關帳冊憑證供核，日前原告公司會計人員自行核對公司八十一年度原始憑證，發覺與八十一年度申報資料相符（見證物），惟因此部份資料厚重繁雜，是被告機關果認為有必要，原告當提出以供被告查核。
末按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證
據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院三十二年判字第一六號判決參照，查本件原告於向被告申請復查當時即提出丁○○、丙○○等相關資料，供被告查核，惟被告皆未置理，復由被告做為認定依據之新竹地方法院八十四年度訴字第一０九一號刑事判決，既未確定，無行政法院三十二年判字第十八號判例之適用，至為明確，而鄭昌旺等七人、王進益等十人暨庚○○之薪資表既係分別由訴外人丁○○、丙○○、吳振榮提出，據以向原告請款，原告亦已依約付款，足證原告確有支付之事實，是原告既無短漏報所得額之情事，乃被告機關依所得稅法第一百一十條還第一項規定裁處罰鍰之處分，即有違前揭判決意旨，應予撤銷，請判如訴聲明，以維法益。
乙、被告主張：
壹、被告機關查得原告虛報工資違章事證：查核過程：
㈠曹喬欽販賣人頭集團：依據臺灣新竹地方法院檢察署書記處八十四年十月六日行
檢文強字第二八八二七號偵查結果通知書檢送曹喬欽等販賣人頭身分證協助廠商逃漏稅案起訴書（詳被告機關九十年五月十七日北區國稅法第00000000號補充答辯狀（一）附件一）附表三、四所列涉案廠商明細，就其販賣人頭資料之電腦檔案向財稅資料中心調印原告異常薪資所得查核清單，查得原告八十一年度利用該集團人頭列報鄭昌旺、蘇秋冬、陳昇雲、陳諍景、譚震遠、簡振芳，吳國鎮等七人工資各一二五、○○○元，邱佳泉、曾萬吉等二人各三、○○○元及羅正雄一五○、○○○元、高月霞二五八、○○○元，合計十一人，金額一、二
八九、○○○元。㈡財政部虛報薪資專案查核：依據財稅資料中心通報「薪資所得核定清單」，查得
原告八十一年度列報王進益、吳振興、王張明等三人各九七、五○○元，方欽祥、楊文靜等二人各一○三、五○○元，及王月燕九六、○○○元、吳文禮一○九、五○○元、黃秀雄九九、○○○元、吳加再一○○、五○○元、余枝順九五、五○○元，合計十人，金額一百萬元，渠等分別被多家廠商填報鉅額薪資所得（詳卷第四─四十九頁），經被告機關向各所得人查證結果：吳加再八十一年度受僱於合元釣蝦場擔任打雜，每日計資三○○元，亦曾受僱於東昇營造有限公司、合億營造股份有限公司，曾將身分證影本以二千元至三千元代價出售，亦曾遺失身分證影本；吳文禮八十一年度在東昇營造有限公司、合億營造股份有限公司工作，曾將身分證交付給臺北橋下專責叫工之人；王張明以抬棺木為業，按日計酬，每日二五○元，曾將身分證印章交與他人虛報薪資，取得代價二千元，亦曾於七十九年十二月遺失身分證；．．．（詳卷第五十－六十七頁就業情形說明書，補充答辯狀〔一〕附件四被虛報薪資事證分析表），其中吳文禮、王張明、王進益、楊文靜及吳振興等五人亦係王澄木販賣人頭刑事案件被收購身分證之人頭。㈢檢舉案件：原告經人檢舉利用庚○○名義填具薪資扣繳憑單，虛列薪資十萬元（詳卷第一○八頁、一○八─一頁、一○八─二頁）。
㈣被告分別於八十四年十月十八日及八十五年三月八日函請原告提示帳簿、進銷費
用憑證、工程合約書、薪（工）資表、扣免繳憑單及營利事業所得稅結算申報書等前來備詢，有其代表人甲○○蓋章收受之掛號函件收據附案可稽（詳補充答辯狀（一）附件五），惟原告均未檢齊相關資料供核，僅於收到被告機關第二次通知查核函後，來函表明已提供資料，請被告機關查明云云。
違章事證：
㈠曹喬欽販賣人頭集團部分：按臺灣新竹地方法院檢察署檢察官八十三年度偵字第
八二○五號等起訴書，起訴該案被告曹喬欽等犯罪事實載明：⒈洪建益、洪順義自七十八年間起，與由曾順得主控之販賣人頭身分證協助廠商逃漏稅之集團勾結，．．．以每張二百元至三百元價格蒐購身分證充當人頭，再以每張六百元至七百元之價格轉賣給曾順得，．．．曾順得或將之轉賣給曹喬欽，每張價格一千至一千二百元，由曹喬欽以人頭工資表總額百分之三至百分之三點五之價格轉賣給各公司。．．．曹喬欽、曾順得等成員均以行政院每年公布之最低工資基本免稅額為偽造薪資之標準，亦即偽造之工資不必扣稅，扣繳憑單不必寄交被害人，被害人往往不知情，會出問題者，乃在於被害人有從事工作，有報稅，稅捐機關往往查出被害人漏稅，被害人一質疑並檢舉後，始查出遭冒用之情形，此時，曾順得等集團成員另一項任務即負責找出事之被害人和解，替逃稅之公司擺平此事，或替逃稅之公司出庭作證，．．．。⒌曹喬欽等集團最近一次販賣人頭工資表或人頭身分證之時間係八十四年一月初，曹喬欽於八十四年一月十九日為調查人員拘提到案，依扣案之電腦建檔之人頭（共六、七千人以上之人頭數）送財政部財稅資料中心調查，全國共有近萬家廠商使用曹喬欽集團所蒐集到之人頭資料報稅，逃稅金額僅清查八百二十七家廠商，即高達十五億餘元，損害國家稅收至鉅。．．．⒐右揭曹喬欽等及涉案廠商共犯之犯罪事實，均詳如附表三所列，被查獲扣案之證物，亦均詳附表三、四所列等語。本件除所得人曾萬吉於八十五年一月五日談話筆錄說明其本人及朋友邱佳泉於七十八年至八十二年間在原告公司工作領薪與扣繳憑單填報情形相符，及原告於被告機關第二次通知查核時，提出羅正雄、高月霞出具在其公司工作領薪之切結書佐證，案經被告機關查明高月霞當年度綜合所得稅結算申報已自行列報取自原告之工資二五八、○○○元，另曾萬吉、邱佳泉及羅正雄計一五六、○○○元部分業據各所得人出具領取薪資切結書佐證，尚難認定原告有虛報情事外，其餘鄭昌旺等七人合計工資八七五、○○○元部分，原告未能提出支付證明及帳簿憑證供核，被告機關乃依前揭查得資料認定其虛報工資（原告委任曹喬欽負責與虛報工資案外人林永倉撤銷告訴切結書詳證物卷第一─三頁），並無不合。又曹喬欽等人因貪污事件，經檢察官提起公訴，並具體列明本件原告為涉案廠商，涉案年度自七十八年起至八十二年止，各年度涉嫌虛報金額亦甚明確，該案業經臺灣新竹地方法院八十四年度訴字第一○九一號刑事判決，目前上訴中，尚未判決確定（詳證物卷第二十︱三十一頁），參酌行政法院（現改制為最高行政法院）三十二年判字第十八號判例「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」之意旨，本件臺灣新竹地方法院就曹喬欽販賣人頭集團所為之判決，被告機關自應予以尊重而從其判決處理。併予陳明。
㈡財政部虛報薪資專案查核部分：被告依據財稅資料中心通報「薪資所得核定清單
」，查得原告八十一年度所列報之王進益、方欽祥、王月燕、吳文禮、黃秀雄、楊文靜、吳振興、吳加再、王張明及余枝順等十人，合計工資一百萬元，渠等均分別為原告等三十家以上乃至一百餘家營利事業列報薪資，當年度薪資所得金額高達六三七萬元以上至二千四十八萬元，按渠等所得來源多為營造公司觀之，其所得性質應屬勞力所得，乃眾所週知，而其所得之高顯然超出各所得人工作能力，違反一般生活經驗法則，是除各所得人當年度綜合所得稅結算申報所自行列報之薪資所得者外（詳卷第四頁─第四十九頁及補充答辯狀（一）附件三彙整表），其餘部分應認係並未實際領取所得，被告機關就查得薪資所得核定清單，以客觀之間接事實本於客觀之邏輯推理，據以判斷原告虛報工資，係依間接證據認定事實，並無違誤；且其中王進益、吳文禮、吳加再、王張明及楊文靜等五人係王澄木販賣人頭案之人頭，王澄木以每份一千五百元之代價輾轉購得，其明知所價購身分證之所有人並未支領薪資，猶擅自偽刻渠等之印章，蓋用於公司、商號業務上作成之文書即勞務報酬支出憑證上，偽造已領薪之意思，再將前開身分證影本及已填妥之勞務報酬支出憑證以每份二千元之價格售予他人，獲取利益，案經臺灣士林地方法院八十四年度訴字第三六八號刑事判決有案（詳卷第八十七︱一○六頁）。又本件專案查核之被虛報薪資人頭王進益等十人，同時亦為楊文靜人頭集團協助他人逃漏稅案成員，該案並經臺灣板橋地方法院八十三年度訴字第一三四三號刑事判決有案（詳證物卷第四─十九頁）。併予陳明。
㈢檢舉案件部分：原告經人檢舉利用庚○○名義填具薪資扣繳憑單，虛列薪資十萬
元，依檢舉人提供證據，庚○○八十一年度係在位於新竹市○○路○段○○○巷○號鼎峰機械工業有限公司工作，有該公司八十四年六月二十日出具庚○○自七十四年一月十三日至出具證明日止皆在其公司服務，且不曾間斷之在職證明附卷可稽（詳卷第一○八─一頁），原告虛報薪資違章事實明確。
貳、原告於歷次準備程序庭所提出證據資料之採證：原告主張系爭工資確實有支付事實：
㈠丁○○係原告承包新竹市稅捐稽徵處單身宿舍工程有關模板工程之監工，鄭昌旺
、蘇秋冬、陳昇雲、陳諍景、譚震遠、簡振芳，吳國鎮等七人之工資表共計八七
五、○○○元，係由丁○○所提供，並提示相關工程合約書及其交付坤耀之支票影本二十一紙，合計金額二、七五○、四○○元供核。
㈡丙○○為原告承包新竹市漁港倉庫增建及虎林國小整地工程模板監工，原告陸續 交付壹佰萬元發放工
資，王進益等十名工資計一百萬元由丙○○交付，並提示相關工程合約、丙○○簽收傳票八筆，合計金額一、○○五、七五○元及切結書影本供核；㈢吳振榮為原告承包新竹縣警察局新埔分局錦山派出所勤務宿舍新建工程、玉山派 出所勤務宿舍
整建工程及關西消防小隊新建工程監工，庚○○工資係由吳振榮交付，並提示工程合約供核。
本件原告於被告機關八十四年十月十八日及八十五年三月八日二次通知調帳查核
時，均未能於案發之初提示前揭工程合約書、承攬書及支付證明供核，八十五年十一月申請復查時，亦僅主張各工資所得人均由其工頭代為徵工管理，實不知工頭提供之資料有誤等情；嗣於八十八年七月提起訴願時，始就系爭工資分三部分舉證，主張確有支付事實。按課稅處分攸關公益，原告遲遲提出之證據資料自應審慎查核，以維租稅公平。合先陳明。
工程合約之證據力：
㈠原告與丁○○八十一年八月十四日簽訂新竹市稅捐稽徵處單身宿舍工程承攬書，
總工程款二七五萬元，該承攬書落款契約當事人僅載有「甲方：榮竹營造有限公司，乙方丁○○（及地址）」，而未蓋用公司章，亦無公司代表人及其資格之記載，按公司在法律上具有法人人格，其意思之決定與執行必由法定代表公司之董事或股東為之，換言之，契約當事人為公司時，應能從契約書知悉代表公司發言、表明公司意願之人及其在公司所擔任之職務，倘有形式要件欠缺者，縱不影響契約當事人間權利義務關係，惟據以作為法律上證據資料時，其形式證據力已然薄弱。
㈡原告與丙○○分別於八十年十月一日、八十一年二月一日簽訂新竹漁港及虎林國
小整地工程承攬書，總工程款分別為七十萬元、三十萬元，該承攬書內容載明係由林孝儒、丙○○共同承攬，惟落款契約當事人乙方僅有丙○○一人簽名，究林孝儒是否亦為承攬人之一，有無委託丙○○代表簽約，其形式要件未臻完備，致形式證據力薄弱，業如前述。
㈢原告提示其於八十年十一月、八十一年一月與新竹縣警察局簽訂新埔分局錦山派
出所、玉山派出所勤務宿舍整建工程及關西消防小隊新建工程之工程合約供核，惟其與承包商吳振榮之轉包合約則付諸闕如。
資金流程之證據力：
㈠原告提示八十一年十月二十日至八十二年八月二十一日開立新竹市第五信用合作
社支票號碼SA361376等二十一張合計金額二、七五○、四○○元，兌領人分別為丁○○或其配偶陳麗瓊，主張係支付丁○○工程款，惟查其工程承攬書工程總價款為二、七五○、○○○元，兩者並不相符，且丁○○本人亦為曹喬欽販賣人頭集團買賣人頭工資表涉案被告之一，原告縱有支付丁○○款項之事實，惟其性質為何，是否確為本案系爭工程款，尚有賴原告提出記錄其與丁○○交易事項之帳簿查核，以實其說及證人之證詞。
㈡原告提示載有帳號、支票日期、支票號碼及金額之丙○○領款明細表計八筆，合
計金額一、○○五、七五○元，惟查其工程承攬書兩項工程總價款為一、○○○、○○○元，兩者並不相符，再者，依承攬書內容，丙○○係與林孝儒共同承攬模板工程，合約中並未明確約定工程款之交付對象究為何人，或由二人共同具領，或各自領取二分之一，且經被告機關向彰化銀行北新竹分行及新竹分行函查結果，各支票兌領人分別為：八十一年一月五日（明細表誤植為一月十五日）一七
六、四六○元、一月十六日五○○、○○○元兌領人為丙○○之配偶柯美鳳；四月十五日八○、○○○元於發票當日付款，惟查無領款人資料；五月五日五○、○○○元、七月二十日一六、○○○元為己○○簽名具領；五月二十日七、五三七元由林水木簽名具領；七月五日九三、○○○元支票抬頭為福來水電工程有限公司（以下稱福來水電公司），由該公司蓋章領款；八月五日八二、七五三元由福來水電公司蓋章及己○○簽名具領。就原告提示資金流程觀之，丙○○雖為福來水電公司之負責人，惟依一般公認會計原則─會計個體假定（詳證物卷第五○○─五○四頁），在會計上視公司與負責人為分離之個體，公司一切交易事項之會計處理應與負責人個人之經濟活動有別，換言之，負責人個人之資產負債不得與公司之資產負債相混淆，負責人個人之交易亦應與公司本身之交易劃分清楚，且丙○○與原告訂約承攬模板工程，性質與其所經營之福來水電公司所從事之水電材料買賣及水電工程承包業務亦大不相同，上開由福來水電公司兌領之款項究係支付水電工程或模板工程之工程款；另領款人己○○、林水木究係何人，與丙○○之關係為何，如原告訴訟代理人陳稱己○○為丙○○之會計、林水木為丙○○之工人屬實，則上開由己○○、林水木簽名兌領之款項，是否為原告與福來水電公司之交易工程款，或確為支付丙○○之模板工程款，在在均有就其帳簿記載詳加究明之必要。
㈢原告就其支付承包商吳振榮部分並未提示資金流程供核。
綜上有關原告所提出支付承包商丁○○、丙○○之資金流程與系爭工資是否有直接關聯，在就原告相關帳證及各項工程合約書、工程成本分析表勾稽前，尚難認定其主張確有支付系爭工資之事實為真實。
原告九十年八月十五日準備程序庭提出被告機關所屬新竹市分局（以下稱新竹市
分局）八十四年五月三十日北區國稅竹市資第00000000號函，主張其於八十四年間業申請更正八十一年度申報給付吳文禮一○九、五○○元各類所得扣繳暨免扣繳憑單之所得人為林孝儒，實際並未列報吳文禮薪資等語。經查本案緣起臺北市國稅局大同稽徵所八十四年三月二十二日財北國稅大同徵字第四八七二號函通報新竹市分局調查原告及案外人奇新營造有限公司是否虛報其轄區納稅義務人吳文禮八十一、八十二年度薪資所得（詳證物卷第四十三︱四十五頁），案經該分局以八十四年四月六日北區國稅竹市資第0000000000號函請原告攜帶有關帳據、文件到指定地點備查，原告委託其會計蔡鳳梅接受調查時作成談話筆錄坦承：包頭丙○○及林孝儒交付吳（文禮）之薪資清冊，公司再根據清冊所填總金額給包頭，所得人之扣繳憑單由本公司向貴分局填報，吳文禮填報金額為一○九、五○○元。丙○○及林孝儒合夥向原告領取八十一年度包工資所得一百萬元，給付原因係原告承標竹北市新港國小增建教室工程等語（詳證物卷第五十─五十四頁、第六十二─六十三頁）。另林孝儒於八十四年五月十九日接受調查時聲稱，吳文禮之薪資清冊有可能當時誤送給榮竹營造公司申報，其薪資所得一○九、五○○元請准予更正為本人之所得，本人願補繳八十一年度綜合所得稅云云。綜上以觀，原告係在新竹市分局八十四年四月六日通知調查後，始於八十四年五月二十五日申請更正吳文禮扣繳憑單之所得人為林孝儒，且筆錄所述工程名稱與本案工程名稱不同，兩者如何牽連；又林孝儒八十一年度綜合所得稅結算申報，除配偶之所得外，其本人部分僅列報取自賴方伯建築師事務所之薪資所得二八八、○○○元（詳證物卷第四十︱四十二頁），按常理判斷，林孝儒倘真領取原告給付該筆工資，理應於當年度連同其他所得一併辦理結算申報，何以在新竹市分局調查時始以誤送薪資清冊為由，同意更正為其所得。類此公司被查獲利用人頭虛報薪資後，始由提供人頭身分證之涉案人負責替公司處理，其解決手法與上述曹喬欽販賣人頭集團如出一轍，原告據以申辯並未虛報吳文禮薪資，核無足採。
參、法務部調查局新竹市調查站查扣原告帳冊資料內容及查核結果：九十年九月十九日準備程序庭法官諭令被告機關訴訟代理人向臺灣高等法院聲請
閱覽法務部調查局新竹市調查站於八十四年五月三十一日在新竹市○○路○○○巷○號一樓實施搜索扣押證物有關帳冊資料之內容，爰陳報閱卷影印帳簿內容並查核說明於後。
依新竹市調查站八十四年六月五日調查筆錄及扣押物清冊載明，原告經扣押之證
物計有：八十一、八十二年週曆二本八十二、八十三年扣繳憑單二本八十二年元月工資表一本帳冊資料十本八十三年度薪資總表一份一本（詳證物卷第三十二－三十五頁）；被告機關閱卷影印資料計有證物編號一七○至一七四（詳證物卷第四九○頁對照表），其中帳冊資料十本之明細為：八十一年度存貨分類帳、總分類帳、工程明細帳及日記帳各一本（共四本）八十二年度總分類帳、工程明細帳各二本、日記帳一本（共五本）未載明年度現金簿一本。
經查本件原告委託張明俠律師業分別於九十年八月二十九日及九月三日兩次向臺
灣高等法院聲請閱覽扣押帳冊內容，並於同年八月三十日、九月十一日閱卷完畢（詳證物卷第四九五、四九六頁臺灣高等法院律師電話傳真聲請閱卷單）。原告訴訟代理人於歷次準備程序庭一再陳述原告八十一年度帳冊遭調查站扣押，無法提供查核，嗣委請律師閱卷後，對於上開扣押帳冊內容應甚明瞭，卻於九十年九月十九日準備程序庭當庭陳述律師聲請閱卷未果，其妨礙被告機關使用該項重要證據，意圖為何，有無行政訴訟法第一百三十五條第一項規定之適用，或違反提出與本件訴訟有關之商業帳簿影本義務（正本繫屬刑事案件司法機關），而有同法第一百六十五條第一項之適用，請併予審酌。
按凡商業之資產、負債或業主權益發生增減變化之事項，稱為會計事項。會計事
項之發生，均應取得或給與足以證明之會計憑證。會計憑證分為原始憑證及記帳憑證。商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入帳簿。會計帳簿分為：㈠序時帳簿：以事項發生之時序為主而為記錄者。（二）分類帳簿：以事項歸屬之會計科目為主而為記錄者。分類帳簿分為：⒈總分類帳簿：為記載各統馭科目而設者。⒉明細分類帳簿：為記載各統馭科目之明細科目而設者，分別為商業會計法第十一條第一項、第十四條、第十五條、第十八條、第二十條第一項及第二十二條所明定。次按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計記錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」及「營利事業設置之日記簿或小規模營利事業之進項登記簿，應按會計事項發生之次日逐日登帳，至遲不得超過二個月。」分別為所得稅法第二十一條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第十七條所明定（詳證物卷第五○五︱五一二頁）。經查原告八十一年度以會計事項發生時序記載之日記帳，及以事項所歸屬會計科目記載之總分類帳，有關銀行存款支領記錄與其所提示系爭工資之支付日期與金額均無法勾稽相符（詳證物卷第四九九頁核對紀錄），另直接人工部分則採月結方式於每月底以總額記帳，惟未設置相關明細分類帳，致無法與系爭工資之支付日期與金額核對；又原告八十一年度工程明細帳載當年度計承包二十六個工程，其中並無新竹市稅捐稽徵處單身宿舍工程、關西消防小隊新建工程；而虎林國小新校整地及排水系統新建工程、新竹漁港漁具倉庫增建工程於八十一年度則均未有支付工資紀錄（詳證物卷第四九八頁工程明細帳載工程收入及工資明細），職是之故，原告當年度帳載資料全然未能證明其所提出之資金流程與所主張之事實一致，是難認定其資金流程與待證事實有直接關聯。
肆、被告機關認事用法之依據按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿
、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」及「本法第七十九條、第八十三條第一項、第三項、．．．所稱查得資料，係指納稅義務人之收益損費資料。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條、第七十二條所規定。次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例可資參照。
本件被告機關原處分依據曹喬欽販賣人頭案司法機關偵查結果，及財稅資料中心
提供薪資所得核定清單，就客觀之間接證據認定原告涉有虛報工資情事，經通知原告提示帳簿憑證等相關資料備詢，惟其未依規定提示，被告機關乃依查得資料核定其所得額。按所得稅法第八十三條第一項業已明定，納稅義務人有提示有關各種證明所得額之帳簿文據之義務。又所稱帳簿文據係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言。其有經過稽徵機關規定時間，仍不遵照提示者，稽徵機關自得依查得之資料，核定其所得額，此於租稅實體法已有明確規範，最高行政法院六十一年判字第一九八號亦著有判例可資參照，被告機關認事用法，並無違誤。嗣於行政爭訟階段，就原告所提證據資料依論理及經驗法則採證結果，認其所提出之證據不足為其主張事實之證明，遂不予認定其主張之事實為真實，亦難謂有違。是原告既未能就其主張確有支付工資之事實，提出足資證明其為真實之證據且經查屬實，則被告機關依查得資料核定其所得額，依法論理，均無不合，爰請駁回原告之訴，以維稅政，並確保行政權之合法行使。
陸、原告九十年九月十二日提出第四次補充起訴狀，援引其八十三年度營利事業所得稅行政訴訟案，原處分關於捐贈部分經行政法院八十八年度判字第三五二六號判決撤銷，主張八十一年度捐贈費用應依其原申報金額認列云云。按稅捐稽徵法第三十五條第一項規定之申請復查，為同法第三十八條第一項提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告申請復查時僅就原核定其虛報營業成本︱直接人工及裁處罰鍰部分申請復查，對於捐贈部分並不爭執，該部分業已核課確定，嗣原告就原核定已確定之捐贈，一併提起行政訴訟，自非法之所許，最高行政法院著有六十二年判字第九十六號判例可按。併予陳明。
柒、綜上論述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如補充答辯之聲明判決。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條所明定。以承攬業而言，其營業成本包括勞務成本，此項成本支出，無論是以直接人工之薪資名義或轉包之工程款名義發給，均不影響其為營業成本之本質，於計算營利事業所得時，均得自其本年度收入總額中減除。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，迭據司法院大法官會議釋字第四二０號解釋及第四三八號解釋著有明文；又依司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人有進貨事實，而取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，除其因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，如查明該營業人確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，且該稅額已依法報繳者，即難認其有虛報進項稅額，而構成逃漏稅款。有財政部八十三年七月九日臺財稅字第八三一六０一三七一號函釋可資參照，亦揭櫫實質課稅原則。基於同一法理，營利事業如確有給付轉包工程款之事實，縱使未向實際轉包之對象取得統一發票作為支出憑證，而取得非實際轉包對象開立之統一發票或逕向實際轉包之對象取得薪資表作為支出憑證；或確有將直接人工之薪資交予所僱用之工頭，縱使該工頭未向實際領取薪資之工人取得領據，而以人頭冒充製作薪資表，亦難認其有虛報營業成本，逃漏營利事業所得稅情事；易言之，承攬之營利事業，如有轉包工程及給付工程款之事實，雖然未依規定向其轉包之對象取得統一發票作為支出憑證，而應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，但其不以轉包工程款名義列報營業成本，卻以直接人工之薪資名義列報營業成本，既然於計算營利事業所得時，均得自其本年度收入總額中減除，即不生虛報營業成本，逃漏營利事業所得稅之問題。至於轉包工程之小包商如於薪資表上虛列不相干之人領取薪資，其個人逃漏所得稅（如該款項係由其個人領取，卻以其他人名義開立領據）或幫助他人逃漏所得稅（如該款項係由某甲領取，卻以某乙名義開立領據）之問題，並不能以此否定原發包之大包商有工程款支出，得列為營業成本之事實。
二、本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業成本直接人工計四七、七一八、六０五元，案經被告依據財政部財稅資料中心通報「異常薪資所得查核清單」及台灣士林地方法院函送王澄木偽造文書案刑事判決資料所載王澄木所有身分證影本清冊，認為原告虛報薪資計一、九七五、０００元，致短漏報所得額一、九七五、０００元，核計逃漏營利事業所得稅額四九三、七五０元，乃據以核定其全年課稅所得額為二、七二五、０一二元，補徵所漏營利事業所得稅額
四九三、七五０元，並依所得稅法第一百十條第一項規定按其所漏稅額處以一倍罰鍰計四九三、七００元（計至百元止）。原告不服，主張該等人員均由工頭代為徵工並管理，其實不知工頭提供之資料有誤，不知補稅之依據為何云云，申經被告復查決定以，原查依據財政部財稅資料中心通報「異常薪資所得查核清單」，查得原告八十一年度虛報薪資計有：鄭昌旺一二五、０００元、蘇秋冬一二五、０００元、陳昇雲一二五、０００元、陳諍景一二五、０００元、譚震遠一二
五、０００元、簡振芳一二五、０００元、吳國鎮一二五、０００元、王進益九
七、五００元、方欽祥一０三、五００元、王月燕九六、０００元、吳文禮一０
九、五００元、黃秀雄九九、０００元、楊文靜一０三、五００元、吳振興九七、五００元及吳加再一００、五００元，共計一、六八二、０００元；另依據台灣士林地方法院函送王澄木偽造文書案刑事判決資料，王澄木所有身分證影本清冊中王張開及余枝順二人之身分證明影本，分別為原告等一百二十四家及三十九家營利事業虛報薪資，原告虛報王張明薪資九七、五００元，虛報余枝順薪資九
五、五００元，並有原告填報之薪資所得扣繳憑單可資證明；另原告經人檢舉利用庚○○名義填具薪資扣繳憑單，虛列薪資一００、０００元，依檢舉人提供之證據，認定其虛報薪資之事實，是原告虛報薪資共計一、九七五、０００元。原告主張其確有支付系爭款項，實不足採為由，遂駁回其復查之申請。原告提起訴願主張被告認定其虛報直接人工一、九七五、０００元，雖有異常情況，惟其確有實際支付證明，茲分三部分舉證如後，請本實質課稅精神查核：㈠丁○○為原告新竹市稅捐稽徵處單身宿舍工程有關模板工程之監工，鄭昌旺、蘇秋冬、陳昇雲、陳諍景、蘇震遠、簡振芳及吳國鎮等七人，薪資計八七五、０００元，係由丁○○交付原告之部分薪資表，該工程之薪資，原告共計交付二、七五０、０００元，有八十一年十月至八十二年八月由原告交付丁○○所開立之支票為證，丁○○之戶籍地址為新竹市○○路○段○○○號，支票之背書人為丁○○或其妻陳麗瓊。㈡丙○○為原告新竹市漁港倉庫增建及虎林國小整地工程模板之監工，原告共陸續交付一、０００、０００元以供發放薪資，王進益至余枝順等十人薪資共計一、０００、０００元，係由丙○○交付，有丙○○簽收傳票及切結書為憑。㈢庚○○則因曾於多家公司任職，於原告公司擔任臨時工之所得，確實無誤，亦有丙○○切結書及其補稅繳款書可證等語，資為辯解。訴願決定意旨以本件於復查時，原告主張該等人員，均由其工頭代為徵工並管理，其實不知工頭提供之資料有誤等情；惟於訴願時，卻又訴稱其承包新竹市稅捐稽徵處單身宿舍工程及新竹市漁港倉庫增建、虎林國小整地工程之模板工程部分，分別由丁○○及丙○○承攬，原告支付工程款，並由承攬商吳、陳兩人提供薪資表，供其申報薪資支出等情，惟查原告若確實將模板工程轉包其上述承攬商承作，理應向承攬商取具與事實相符之合法憑證，何需以承攬商提供形式上由工人蓋章之工資表列報直接人工成本？次查，原告列報之鄭昌旺等七名及王進益等十名工人之工資，惟該等人員均經證實為數十家廠商提供身分證影本虛報工資屬實，原告雖稱該等人員之工資為模板工資，惟並不足以證實該等人員確曾在原告之僱用下從事模板工程之工作，並向其領取工資之事實。另查，原告提示庚○○八十一年五月二十日出具，稱其於八十一年一月一日至八十一年十二月三十日間在原告公司擔任臨時工，並領取工資計一００、０００元之切結書，並無庚○○之簽名，且所蓋印章與庚○○於八十四年六月二十一日檢舉原告虛報薪資一００、０００元，並指稱其在鼎峰機械工業有限公司服務，且不曾間斷（附有在職證明）之檢舉書上所蓋印章不同，該切結書係事後臨訟補具，前後矛盾，核無足採為由，遂駁回其訴願。茲原告起訴主張本件鄭昌旺等七人之工資表，係訴外人丁○○因承攬原告新竹市稅捐處單身宿舍及倉庫新建模板含放樣工程，為向原告請款，而提供給原告，作為請款之用；王進益等十人之工資表，係訴外人丙○○、林孝儒因承攬原告新竹漁港漁具倉庫增建工程、虎林國小新校整地及排水系統新建模板工程，為向原告請款，而由丙○○提供給原告，作為請款之用；庚○○係原告下包吳振榮所請的臨時工，庚○○部分之薪資表，係吳振榮所提供，原告確實有依薪資表上的錢數發給丁○○、丙○○及吳振榮，原告無短漏報所得額之情事等語。
三、本院查（一）原告於八十一年度承攬之工程包括新竹市稅捐稽徵處單身宿舍及倉庫新建工程、新竹漁港漁具倉庫增建工程、虎林國小新校整地及排水系統新建工程，此有工程合約書影本三份附本院卷可稽（見一五五頁以下），各工程合約總價依序為二千九百二十萬元、三百二十七萬七千元、三百四十七萬二千元。丁○○又向原告承攬上開新竹市稅捐處單身宿舍及倉庫新建工程之模板含放樣部分，約定工程款二百七十五萬元，此有承攬書一份附本院卷可稽（見一○三頁以下）時，並經丁○○於本院審理時結證屬實。丙○○與林孝儒則係共同具名向原告承攬上開新竹漁港漁具倉庫增建工程、虎林國小新校整地及排水系統新建工程之模板部分，並由丙○○代表簽訂合約，約定工程款分別為三十萬元及七十萬元，合計一百萬元，此有承攬書二份附本院卷可稽（見一二四頁以下）。足見原告確有給付轉包工程款予丁○○、丙○○之必要。原告於同年度另有承包施作新竹縣警察局所屬新埔分局錦山派出所勤務宿舍新建工程、玉山派出所勤務宿舍整建工程及關西消防小隊新建工程，此亦有工程合約書影本三份附本院卷可稽（見三七七頁以下），其中新埔分局錦山派出所勤務宿舍新建工程之板模、鋼筋勞務工作係轉包予吳振榮（已改名為辛○○），業據吳振榮於本院審理時結證明確（見本院卷二二二頁筆錄），足見原告亦有給付轉包工程款予吳振榮之必要。（二）原告於八十一年十月二十日至八十二年八月二十一日所開立新竹市第五信用合作社為付款人、號碼SA361376等二十一張、合計金額二、七五○、四○○元之支票，均已兌現，兌領人分別為丁○○或其配偶陳麗瓊，有支票正反面影本二十一紙及領款明細表附院卷可稽（見一○四頁以下），為被告所不爭執，並經丁○○到庭證稱：「支票有兌現，領款人陳麗瓊是我太太，是給付前述板模承包工程款，工程款總額為二百七十五萬元無誤」、「先拿薪資表給原告，因八十一年工程行的執照還沒申請下來，所以用薪資表給原告」，且不否認系爭鄭昌旺等七人薪資表共八十七萬五千元係由其交付原告等情在卷（本院卷二二一頁），足見原告確有支付丁○○工程款（包括系爭薪資八十七萬五千元），雖然其工程承攬書上約定工程總價款為二、七五○、○○○元，實付金額為二、七五○、四○○元，相差四○○元，惟原告辯稱工程款中溢付短付數百元，屬常有之事等語，核與常情無違，堪以採信，且原告就此部分工程款之給付已盡舉證責任，被告如仍質疑原告縱有支付丁○○款項之事實，惟其性質為何，是否確為本案系爭工程款云云，自應由被告負舉證責任。（三）原告主張其已給付丙○○工程款額一、○○五、七五○元，於訴願時即提出載有帳號、支票日期、支票號碼及金額計八筆合計金額一、○○五、七五○元之領款明細表、丙○○簽名之切結書暨原告公司內部之轉帳傳票（其上有丙○○簽收支票之簽名）等為證（未附訴願卷，迨本院審理時始由被告提出附卷，一二六頁以下），本院審理中復提出王進益等十人於八十一年一至七月之工資表為證（本院卷二六八頁以下），且經被告機關於本院審理中向彰化銀行北新竹分行及新竹分行函查結果，各支票均已兌現，兌領人分別為：八十一年一月五日（明細表誤植為一月十五日）一七六、四六○元、一月十六日五○○、○○○元兌領人為丙○○之配偶柯美鳳；四月十五日八○、○○○元於發票當日付款，惟查無領款人資料；五月五日五○、○○○元、七月二十日一六、○○○元為己○○簽名具領；五月二十日七、五三七元由戊○○簽名具領；七月五日九三、○○○元支票抬頭為福來水電工程有限公司，由該公司蓋章領款；八月五日八二、七五三元由福來水電公司蓋章及己○○簽名具領，合計即為一、○○
五、七五○元，有支票正反面影本八紙附本院卷可稽（一三三頁以下），其中福來水電公司之負責人即係丙○○（見本院卷二六七頁公司基本資料），該公司曾向鄭雪娥租賃坐落新竹市○○路○○○號房屋作為辦公室及住宅使用，此有鄭雪娥簽名、所屬鄰長楊織副簽之證明書及載明該房屋係鄭雪娥所有之所有權狀影本附本院卷可稽（二四八頁以下），並有丙○○之配偶柯美鳳於八十一年一月十六日五○○、○○○元支票之兌領背書記載住址亦為新竹市○○路○○○號等情可資佐證；又原告稱己○○為丙○○雇用之會計云云，依八十一年五月五日五○、○○○元支票為己○○簽名具領，其兌領背書記載住址亦為新竹市○○路○○○號，及八十一年八月五日八二、七五三元支票由福來水電公司蓋章及己○○簽名具領之事證，可以信原告所稱為真實；原告主張戊○○為丙○○雇用之工人，代丙○○前往彰化銀行新竹分行兌領該七、五三七元支票云云，則提出戊○○簽名蓋章之證明書及其戶籍登記簿謄本為證（本院卷二五一頁以下），參以證明書上戊○○之簽名筆跡與該七、五三七元支票上戊○○之背書簽名筆跡相似，原告之主張亦堪採信。雖然原告實付金額為一、○○五、七五○元，而兩件工程承攬書所約定之工程總價款合計為一、○○○、○○○元，兩者相差五、七五○元，但工程於實際施作中，發生少許追加，致超出預算金額，並無違常情，尚難以此否定原告實付之金額一、○○五、七五○元，係為支付系爭轉包之工程款；又在法律上公司與負責人雖為分離之權利義務主體，但依我國社會之常情，小規模之公司，其負責人常將其個人與公司混淆不清，反映在財務之處理上則係財物互相流通，故丙○○將其個人承包之工程，利用其經營之公司名義兌現支票，亦與常情無違，自難以此否定該部分兌現之支票係為支付系爭工程款；而丙○○使喚其雇用之會計或工人代其兌領支票，亦與常情相符，亦難以此否定該部分兌現之支票係為支付系爭工程款。綜上，原告就其所主張已支付丙○○轉包工程款一、○○
五、七五○元等情，已為相當之證明，且有工程轉包必有工程款之支出，有工程施作必有工資之開銷，此乃自明之理，被告如認為原告所為上開票款之支付與系爭工程無關，自應由被告負舉證責任。（四）吳振榮於本院審理時證稱：「我是原告的下包，．．．，庚○○是我請的臨時工」（見九十年七月十八日筆錄）、「庚○○為臨時工，有領取現金十萬元，．．．我當時是向原告領取現金，轉發工人，再製作薪資表交給原告。」（九十年八月十五日筆錄）、「我透過一位黃姓聯絡人叫臨時工，他再拿薪資表及身分證影本來領薪資發給各個工人．．．實際領錢之人和薪資表上之人是否一致，不是我能控制，但薪資表上的錢數，原告確實有給我，我也有發出去。」（九十年九月十九日筆錄）並提出庚○○身分證影本及其薪資表影本十張為證。（本院卷三五四頁以下），足證原告確實有依薪資表上的錢數，發給訴外人吳振榮，原告就此部分亦難認有短漏報所得額之情事，至於吳振榮是否有將表上之薪資發給庚○○，並不影響原告有給付吳振榮工程款之事實。（五）被告於本院審理時原堅稱法務部調查局新竹市調查站查扣之原告帳冊資料並不包括原告八十一年度之帳冊，因認原告仍留存帳冊而不提示供被告查核，惟經本院命其向有關刑案繫屬之臺灣高等法院聲請閱覽法務部調查局新竹市調查站於八十四年五月三十一日在原告公司所在處所實施搜索扣押證物中有關帳冊資料之內容，被告閱覽後查報該扣押之證物計有：八十一及八十二年週曆二本、八十二及八十三年扣繳憑單二本、八十二年元月工資表一本、帳冊資料十本、八十三年度薪資總表一份一本，其中帳冊資料十本之明細為：八十一年度存貨分類帳、總分類帳、工程明細帳及日記帳各一本（共四本）、八十二年度總分類帳、工程明細帳各二本、日記帳一本（共五本）、未載明年度現金簿一本。並無任何憑證資料。雖然經被告就上開八十一年度帳冊查核結果，認原告八十一年度以會計事項發生時序記載之日記帳，及以事項所歸屬會計科目記載之總分類帳，有關銀行存款支領記錄與其與其所提示系爭工資之支付日期與金額均無法勾稽相符，另直接人工部分則採月結方式於每月底以總額記帳，惟未設置相關明細分類帳，致無法與系爭工資之支付日期與金額核對，職是之故，原告當年度帳載資料全然未能證明其所提出之資金流程與所主張之事實一致云云，並提出上開十本帳冊影本為證，惟參以上開未載明年度現金簿內一到三十三頁被撕毀，其餘頁數空白，為被告所自認，並有該現金簿影本可稽（見被告所提帳冊證物影本二五七頁），可見原告公司帳冊遭搜索扣押時，其記載或編製內容似有殘缺或不完整之處，且原告既辯稱其商業會計事項向來採取委外記帳方式，且當時帳冊業遭調查站查扣，原告實無從及時提示相關帳冊憑證供核，日前原告公司會計人員自行核對公司八十一年度原始憑證，發覺與八十一年度申報資料相符等語，並提出八十一年度原始憑證一冊為證（已發還原告），被告即有就其提出之八十一年度原始憑證，重新加以查核之必要，尚難以其帳冊記載不完全，致與原告所主張系爭工資之支付日期與金額無法勾稽，遽認原告主張為不實。綜上所述，原告確有轉包工程及給付工程款之事實，僅係未依規定向其轉包之對象丁○○、丙○○及吳振榮取得統一發票作為支出憑證，亦未以轉包工程款名義列報營業成本，卻以其提供之薪資表，依直接人工之薪資名義列報營業成本，揆諸首揭說明，固應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，但於計算營利事業所得時，仍得自其本年度收入總額中減除，尚不生虛報營業成本，逃漏營利事業所得稅之問題，僅其工程款支出之數額，應依有關之憑證資料，核實認定而已。至於丁○○有無於薪資表上虛列給付鄭昌旺、蘇秋冬、陳昇雲、陳諍景、譚震遠、簡振芳，吳國鎮等七人之工資共計八七五、○○○元，丙○○有無於薪資表上虛列給付王進益、方欽祥、王月燕、吳文禮（或林孝儒）、黃秀雄、楊文靜、吳振興、吳加再、王張明及余枝順等十人，合計工資一百萬元（按其中吳文禮部分，已由原告申請獲准更正為林孝儒之所得），吳振榮有無於薪資表上虛列給付庚○○薪資十萬元，乃丁○○、丙○○及吳振榮個人逃漏所得稅（如該款項係由其個人領取，卻以其他人名義開立領據）或幫助他人逃漏所得稅（如該款項係由某甲領取，卻以某乙名義開立領據）之問題，並不能以此否定原告有工程款支出，得列為營業成本之事實。被告徒以台灣新竹地方法院檢察署八十三年度偵字第八二五０號偵辦曹喬欽販賣人頭身分證起訴書、新竹地方法院就該案所為八十四年度訴字第一０九一號刑事判決、財政部財稅資料中心挑檔列印之八十一年度薪資所得查核清單（顯示薪資所得異常者之資料）及庚○○之檢舉書，即否定原告承包上開工程，就板模或鋼筋等勞務部分轉包應有之成本支出，進而予以補徵營利事業所得稅四九三、七五０元，並按所漏稅額處以一倍罰鍰計四九三、七００元（計至百元止），其認事用法，容有未洽，難以維持。
四、綜上所述，原核定既有違誤，復查及訴願決定未加糾正，仍予維持，容有未洽，原告執前詞予以指摘，尚非無理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，由原告依法協力提供有關原始憑證，並由被告依本院前述判決意旨查核後另為適法之處分。兩造其餘攻擊防禦方法，於本件判斷不生影響，爰不再逐一論斷，附此敘明。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 二十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 姜素娥
法 官 陳國城法 官 林文舟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 六 日
書記官 林孟宗