臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一八六五號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 桃園縣稅捐稽徵處代 表 人 丙○○處長）訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國八十九年九月十三日八九府訴字第一六五五九四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分關於原告所有坐落桃園縣○○鎮○○段上石屯小段一０七之五二號土地全部課徵地價稅及同上小段一一０之二號土地，其中面積二三九‧一六平方公尺課徵地價稅、其中供作高壓輸電線路鐵柱用地面積七平方公尺併入地價總額依累計稅率計徵地價稅部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔三十分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要︰緣原告所有坐落桃園縣○○鎮○○段上石屯小段五九─二、一０七、一０七─五二、一０八─二、一一０─二號等五筆土地，經桃園縣政府工務局劃定為大溪鎮都市計畫內公共設施完竣地區，並函請桃園縣政府副知桃園縣大溪地政事務所轉知被告機關，此有桃園縣政府八十四年十一月二十一日府地價字第二五０六一六號函、八十四年十一月九日府工都字第二三七五八五號函及大溪鎮都市計畫內公共設施完竣地區範圍認定會議記錄暨桃園縣大溪地政事務所八十四年十一月二十九日溪地三字第七三八九號函等影本附案可稽，被告遂依土地稅法第十四條規定，自八十五年起改課地價稅。系爭五筆土地八十八年度地價稅經核課為新台幣（以下同）五三九、一二六元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回。遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：原處分（含原復查決定）及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告所有坐落桃園縣○○鎮○○段上石屯小段五九之二號土地，是否屬農業區
或保護區，地目為田，且僅作農業使用，而不應依土地稅法第十四條改課地價稅？㈡原告所有坐落桃園縣○○鎮○○段上石屯小段一一０之二號土地既屬保護區且
地目為田，則其中供作高壓輸電線路鐵塔用地之面積七平方公尺部分是否仍應依土地稅法第十四條改課地價稅？此部分應適用何種稅率？被告將此部分合併原告所有其他土地依累進稅率課徵地價稅，是否有誤？㈢原告所有坐落桃園縣○○鎮○○段上石屯小段一一０之二號土地既屬保護區且
地目為田，則其中供作招牌用地之面積二．八四平方公尺部分是否仍應依土地稅法第十四條改課地價稅？㈣原告是否可以主張系爭土地以外其所有坐落桃園縣○○鎮○○段上石屯小段五
九─三、五九─五、五九─六、五八─一、一○五─二、一○六─一、一○七─一、一○九─一、一一○─一、一一二─三地號等十筆土地經（前）臺灣省政府交通處公路局（因精省改隸交通部公路局）無權占有，有應支付其相當於租金之公法上不當得利或補償，被告應向有關機關查明其可得之金額，而類推適用民法關於債權債務抵銷之規定，抵銷其應繳納之系爭地價稅款？
甲、原告主張：
一、坐落桃園縣○○鎮○○段上石屯小段第五九─二號等五筆土地為原告所有，被告機關依法課徵地價稅固非無據。惟查：上開土地中，五九─二、一０七─五二、一一０─二號三筆土地，業經改制前行政法院以八十九年度判字第九一六號判決，認定不應課徵地價稅確定（關於五九─二部分被告機關提起再審之訴，尚未判決），本件竟仍對於上開三筆土地課徵地價稅，顯屬違誤，原復查決定、原訴願決定不察，遽予維持，均屬不當！訴願決定雖認為依據行政法院八十九年度判字第九一六號判決意旨，上開土地○○○區○○段五十九之二屬保護區及工業區），地目均為田，但並未作為農業使用，自應課徵地價稅云云。
二、惟查：依平均地權條例第二十二條之規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場、水稻育苗中心等用地，仍徵收田賦。」凡都市土地編定為農業區或保護區，限作農業使用（不得申請其他用途），即應課徵田賦，不以實際供農業使用為準。此觀之於平均地權條例施行細則第三十四條之規定：「本條例第二十二條第一項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農用地使用者，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。」本件上開土地地目為田，編定為保護區，限作農業使用，自應課徵田賦而非地價稅甚明。
三、況就本件情形而言，系爭土地確係供農業使用。按平均地權條例第三條規定：「本法所稱農業用地︰指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供左列使用者︰㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。㈢農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」本件上開土地上有雜木等，為被告所自承，並經被告會同主管機關履勘屬實。上開土地之所以編定為保護區，係因附近水源不足所致，上開雜木則為原告原佃農所種，作為附近農田防風等之用，自係供農業使用。至於招牌，電塔則係台灣電力公司及附近商家之侵權行為，刻正排除中，自非原告作非農業使用，不應課徵地價稅。
四、再者，原告於上開土地附近有同段一０六─一、一０七─一等多筆土地，自日據時期即為日本政府強占作為道路之用，台灣光復後，政府繼續強占上開土地作為道路之用。（省三號公路，由大溪通往三峽）道路擴寬，竟只徵收新擴寬部分土地，而置上開強占土地於不顧。五十多年來，政府積欠原告將近六千萬元使用上開強占土地之不當得利、損害賠償或損失補償等金額。即使如後所述，依台灣高等法院民事確定判決認政府有使用系爭土地之公用地役關係，非無法律上原因，其公用地役關係亦未支付任何對價，原告非不得請求返還不當得利、損害賠償或損失補償。
五、按「憲法第十五條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。如因公用或其他公益目的之必要，國家機關雖得依法徵收人民之財產，但應給予相當之補償，方符憲法保障財產權之意旨。既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。若在某一道路範圍內之私有土地均辦理徵收，僅因既成道路有公用地役關係而以命令規定繼續使用，毋庸同時徵收補償，顯與平等原則相違。至於因地理環境或人文狀況改變，既成道路喪失其原有功能者，則應隨時檢討並予廢止。行政院中華民國六十七年七月十四日台六十七內字第六三○一號函及同院六十九年二月二十三日台六十九內字第二○七二號函與前述意旨不符部分，應不再援用。」業經司法院大法官會議釋字第四百號解釋在案。其理由書載明：「本件確定終局判決係以行政院六十七年七月十四日台六十七內字第六三○一號函及同院六十九年二月二十三日台六十九內字第二○七二號函，並未違反土地法第十四條規定為前提論據，上開函件既經聲請人具體指陳有牴觸憲法之疑義，應依司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定，予以受理，合先說明。憲法第十五條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。惟個人行使財產權仍應依法受社會責任及環境生態責任之限制，其因此類責任使財產之利用有所限制，而形成個人利益之特別犧牲，社會公眾並因而受益者，應享有相當補償之權利。至國家因興辦公共事業或因實施國家經濟政策，雖得依法律規定徵收私有土地（參照土地法第二百零八條及第二百零九條），但應給予相當之補償，方符首開憲法保障財產權之意旨。公用地役關係乃私有土地而具有公共用物性質之法律關係，與民法上地役權之概念有間，久為我國法制所承認（參照本院釋字第二五五號解釋、行政法院四十五年判字第八號及六十一年判字第四三五號判例）。既成道路成立公用地役關係，首須為不特定之公眾通行所必要，而非僅為通行之便利或省時；其次，於公眾通行之初，土地所有權人並無阻止之情事；其三，須經歷之年代久遠而未曾中斷，所謂年代久遠雖不必限定其期間，但仍應以時日長久，一般人無復記憶其確實之起始，僅能知其梗概（例如始於日據時期、八七水災等）為必要。至於依建築法規及民法等之規定，提供土地作為公眾通行之道路，與因時效而形成之既成道路不同，非本件解釋所指之公用地役關係，乃屬當然。私有土地因符合前開要件而存在公用地役關係時，有關機關自應依據法律辦理徵收，並斟酌國家財政狀況給予相當補償。各級政府如因經費困難不能對前述道路全面徵收補償，亦應參酌行政院八十四年十月二十八日發布之台八十四內字第三八四九三號函及同年十月十一日內政部台八十四內營字第八四八○四八一號函之意旨，訂定確實可行之期限籌措財源逐年辦理，或以其他方法彌補其損失，諸如發行分期補償之債券、採取使用者收費制度、抵稅或以公有土地抵償等以代替金錢給付。若在某一道路範圍內之私有土地均辦理徵收，僅因既成道路有公用地役關係而以命令規定繼續使用毋庸同時徵收補償，顯與平等原則相違。又因地理環境或人文狀況改變，既成道路喪失其原有功能者，則應隨時檢討並予廢止。行政院六十七年七月十四日台六十七內字第六三○一號函所稱：「政府依都市計畫主動辦理道路拓寬或打通工程施工後道路形態業已改變者，該道路範圍內之私有土地，除日據時期之既成道路目前仍作道路使用，且依土地登記簿記載於土地總登記時，已登記為『道』地目之土地，仍依前項公用地役關係繼續使用外，其餘土地應一律辦理徵收補償。」及同院六十九年二月二十三日台六十九內字第二○七二號函所稱：「查台六十七內字第六三○一號院函說明二第二項核釋日據時期既成道路仍依公用地役關係繼續使用乙節，乃係顧及地方財政困難，一時無法籌措鉅額補償費，並非永久不予依法徵收，依土地法第十四條：『公共交通道路土地不得為私有．．．．其已成為私有者，得依法徵收。』之原旨，作如下之補充規定：『今後地方政府如財政寬裕或所興築道路曾獲得上級專案補助經費，或依法徵收工程受益費，車輛通行費者，則對該道路內私有既成道路土地應一律依法徵收補償。』」與前述意旨不符部分，應不再援用。」抵稅是補償原告損失之適當方法之一。
六、按前述臺灣省公路局無權占有原告之土地，應支付原告相當於租金之公法上不當得利或補償，其權利義務主體為中華民國（管理機關為台灣省公路局，精省後改為交通部公路局，）與原告，為中華民國對於原告之公法上債務。原告應繳納之地價稅，其權利義務主體亦為中華民國（管理機關為稅捐機關），為原告對於中華民國之公法上債務，其權利義務主體相同，依據民法之法理本得相互抵銷。雖我國尚無所謂公債務法之法律，但是仍得類推適用民法之規定抵銷。此有行政法院之判例可據。
㈠行政法院五十二年度判字第三四五號判例：「公法與私法，雖各具特殊性質，但
二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用。」㈡行政法院七十六年度判字第二０八六號：「按被徵收土地應有之負擔，由該管市
縣地政機關於發給補償金時代為補償，並以其餘款交付被徵收土地之所有權人，土地法施行法第五十九條定有明文。又債務人向第三人為清償，經第三人受領者，除民法第三百十條第一、二款所定情形外，於債權人因而受利益之限度內，仍有清償之效力，同條第三款，亦有明文規定。此項私法上規定之法理，於政府在公法上徵收而應補償所有權人之債務之履行，亦應有類推適用。」㈢行政法院八十年度判字第五七九號：「請求權設置時效規定，乃法律適用之一大
原則，修正前土地法第二百十七條規定：「徵收土地之殘餘部分，面積過小，或形勢不整，致不能為相當之使用時，所有權人得要求一併徵收」。為土地所有權人之擴張徵收請求權，雖未有行使期限之規定，惟按請求權之行使應受一定期之限制，用以安定法律秩序，權利行使之期間，法律未設特別規定者，私法上之請求權，因十五年不行使而消滅（民法第一百二十五條）。此項規定，於公法上之權利，亦應類推適用。」㈣行政法院八十年度判字第一００七號：「公法上之權利，債權人可否代位行使，
學說上尚有不同之見解，且以「可類推適用民法規定」為通說。」均認為公法債務關係得類推適用民法之規定。
七、財政部亦持相同見解，其於七十九年台財稅字第七九０一二五二七四號函稱：「同一權利主體有應退工程受益費與欠繳稅捐者可適用民法抵銷規定。」「納稅義務人欠繳稅捐，而又有應退還之工程受益費時，參照法務部七十二年一月二十日法律○七二三號函意旨，可以類推適用民法有關抵銷之規定，惟以權利義務主體相同者始有適用之餘地。」法務部七十二年一月二十日法律字第○七二三號函亦持相同見解：「行政法適用上所發生之問題，可否依民法規定謀求解決？學者間意見紛歧，可分為否定說、肯定說及折衷說，以上三說，以肯定說為通說（見林紀東著行政法第三十頁）。故繳費人所欠工程受益費已依法確定，而又有應退還稅捐時似可類推適用民法有關抵銷之規定，惟以權利義務主體相同者始有適用之餘地。」均承認公法上之債權與公法上之債務得互相抵銷。
八、至於原訴願決定援引交通部公路局之主張，認為原告曾訴請交通部公路局返還不當得利，業經最高法院判決駁回原告之訴，足見原告主張之不當得利請求權不存在，不得據以主張抵銷云云。惟查：
㈠最高法院係以八十八年度台上字第三四七九號裁定駁回原告之第三審上訴（上訴
不合法），至於其第二審判決（台灣高等法院八十八年度上字第八五五號）之理由，引用如下：上訴人（即本件原告，以下為行文方便改稱原告）主張桃園縣○○鎮○○段上石屯小段一０六－一地號土地為其所有，而該土地現為省第三號公路，業據提出土地登記簿謄本、都市計畫土地使用分區證明書、地籍圖謄本各一份為證，亦為被告所不爭，應堪信為真實。茲應審究者，為台灣省公路局（嗣後精省，改制為交通部公路局，以下仍稱台灣省交通處公路局）是否無法律上之原因而受有利益，致原告受損害。經查：按省道由省公路主管機關管理，公路法第六條第二項定有明文，因此，本件原告所有之該筆土地既作為省第三號公路使用，則作為省公路主管機關之被上訴人自為該土地之管理機關。又查，台灣省交通處公路局於七十五年四月間辦理省第三號公路大埔至大溪段拓寬改善工程時，對於前揭土地相鄰之一０六─四及一０七─五五地號土地為徵收，均登記以台灣省交通處公路局為管理機關，業有原告提出土地登記簿謄本為據，且有台灣省交通處公路局第一區工程處（八八）一工用字第八八０三四九四號回函及附件在卷可稽，益證台灣省交通處公路局應為該土地之管理機關，台灣省交通處公路局以其僅為養護機關為抗辯，並不可採。既為該土地之管理機關，對該土地自有使用及收益之權限，因此，原告所有之該筆土地雖係提供予特定人使用，惟通行之人，僅係享受公法上之反射利益，不能謂受有利益之人即為通行之不特定人，是台灣省交通處公路局抗辯其未受有利益，即非可採，應認台灣省交通處公路局就該土地受有利益。按既成道路成立公用地役關係，首須為不特定之公眾通行所必要，而非僅為通行之便利或省時，其次，於公眾通行之初，土地所有權人並無阻止之情事，其三，須經歷之年代久遠而未曾中斷，所謂年代久遠雖不必限定其期間，但仍應以時日長久，一般人無復記憶其確實之起始，僅能知其梗概（例如始於日據時期、八七水災）為必要，有司法院大法官會議釋字第四百號解釋理由書可資參照。復按私有土地已有公用地役關係之存在者，土地所有人雖有其所有權，但其所有權之行使，應受限制，不得違反供公眾通行之目的而為使用，行政法院著有四十六年判字第三十九號及六十一年判字第四三五號判例可據。經查，原告所有之土地自日據時期即為日本政府充作公路使用，應屬既成道路，而台灣光復後，於三十六年六月十六日總登記地目亦為「道」，台灣省政府承受日本政府之占有，而將該土地繼續充作省第三號公路使用，原告對當初充作公路使用時，又不能舉證證明其曾有阻止之情事，參前揭大法官會議釋字第四百號解釋理由書之意旨，原告之上開土地既成為道路，並為不特定之公眾通行所必要，且年代已久遠，應認已有公用地役關係之存在，雖該道路目前係供作省公路使用﹐亦無礙公用地役關係之存在，台灣省交通處公路局自有基於公用地役關係使用該土地以提供不特定人通行之權利。雖該土地存在公用地役關係，非即謂被告得無限期無償使用原告所有之該筆土地，台灣省交通處公路局受有使用該土地之利益，乃係基於公用地役關係，不能謂無法律上之原因。至於司法院大法官會議釋字第四百號解釋理由略以︰「如因公用或其他公益目的之必要，國家機關雖得依法徵收人民之財產，但應給予相當之補償，方符憲法保障財產權之意旨。既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，「各級政府」如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償其損失，諸如發行分期補償之債券、採取使用者收費制度．．．。」係指原告是否得依公法上公用地役關係請求台灣省交通處公路局支付使用之對價或補償，而非本院所得審究之私法上權利義務關係。
㈡從前述台灣高等法院之判決可知，原告確因桃園縣○○鎮○○段上石屯小段一０
六─一地號等地號土地為交通部公路局無權佔用作為省三號公路使用而受有損害，台灣省公路局因系爭土地之使用受有利益，僅因台灣省交通處公路局基於公用地役關係，其佔用系爭土地非無法律上原因，原告民法上之不當得利返還請求權因而不成立，至於依司法院大法官會議釋字第四００號解釋之意旨，原告是否得依公法上公用地役關係請求被告支付使用之對價或補償，則非台灣高等法院所得審究之私法上權利義務關係。
㈢本件原告即係主張台灣省交通處公路局前述之公用地役關係並未支付任何對價，
中華民國應返還公法上之不當得利、損害賠償或損失補償，並據以和本件中華民國之公法上租稅債務抵銷。
九、司法院大法官會議釋字第四四０號解釋文稱：「人民之財產權應予保障，憲法第十五條設有明文。國家機關依法行使公權力致人民之財產遭受損失，若逾其社會責任所應忍受之範圍，形成個人之特別犧牲者，國家應予合理補償。主管機關對於既成道路或都市○○道路用地，在依法徵收或價購以前埋設地下設施物妨礙土地權利人對其權利之行使，致生損失，形成其個人特別之犧牲，自應享有受相當補償之權利。台北市政府於中華民國六十四年八月二十二日發布之台北市市區道路管理規則第十五條規定：「既成道路或都市○○道路用地，在不妨礙其原有使用及安全之原則下，主管機關埋設地下設施物時，得不徵購其用地，但損壞地上物應予補償。」其中對使用該地下部分，既不徵購又未設補償規定，與上開意旨不符者，應不再援用。至既成道路或都市○○道路用地之徵收或購買，應依本院釋字第四○○號解釋及都市計畫法第四十八條之規定辦理，併此指明。」其理由書更指出：「人民之財產權應予保障，憲法第十五條設有明文。國家機關依法行使公權力致人民之財產遭受損失，若逾其社會責任所應忍受之範圍，形成個人之特別犧牲者，國家應予合理補償。既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償，業經本院釋字第四○○號解釋釋示在案。又關於都市計畫保留地之徵收或購買，都市計畫法第四十八條規定，依同法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買。其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依㈠徵收、㈡區段徵收、㈢市地重劃之方式取得之。為儘量保全土地權利人使用收益之權能，都市計畫法第三十條及行政院八十六年十月六日台八十六內字第三八一八一號函修正之都市計畫公共設施用地多目標使用方案第四點、第十一點附表甲規定，土地權利人在其土地被徵收前得申請於地下建造停車場或商場。是關於都市計畫保留地得予徵收或購買已有相關法律可資適用，主管機關基於增進公共利益之必要，依法使用計畫道路用地時，應否予以徵購，須考量其侵害之嚴重性，是否妨礙其原來之使用及安全等因素而為決定。對既成道路或都市計畫用地，主管機關在依據法律辦理徵購前，固得依法加以使用，如埋設電力、自來水管線及下水道等地下設施物，惟應依比例原則擇其損失最少之處所及方法為之；對土地權利人因此所受損失，並應給與相當之補償，以保護其財產上之利益。台北市政府於六十四年八月二十二日發布之台北市市區道路管理規則第十五條規定：「既成道路或都市○○道路用地，在不妨礙其原有使用及安全之原則下，主管機關埋設地下設施物時，得不徵購其用地，但損壞地上物應予補償。」其中對使用該地下部分，既不徵購又未設補償規定，與上開意旨不符者，應不再援用。至既成道路或都市○○道路用地之徵收或購買，應依本院釋字第四○○號解釋及都市計畫法第四十八條之規定辦理，併此指明。」各級政府對既成道路或都市計畫用地，主管機關在依據法律辦理徵購前，固得依法加以使用，如埋設電力、自來水管線及下水道等地下設施物，惟應依比例原則擇其損失最少之處所及方法為之；對土地權利人因此所受損失，並應給與相當之補償，以保護其財產上之利益。依舉輕以明重之原則，各級政府依法使用人民土地之地下即應予補償，更何況是使用人民土地之地面？原告對於中華民國既有補償請求權（或公法上不當得利返還請求權或侵權行為損害賠償請求權）自非不得據以與中華民國對於原告之租稅債務，依據前開說明抵銷之。
十、至於原告據以主張抵銷之中華民國應支付原告相當於租金之公法上不當得利或補償，其金額係依據土地法第九十七條，按系爭土地申報地價年息百分之十計算，詳如附件所示。
十一、基上所述，本件原告既得以無權使用系爭土地之不當得利或損害賠償或損失補償，或基於無償取得公用地役關係，應返還公法上之不當得利、損害賠償或損失補償抵繳稅款，則被告機關原應向有關機關查明原告可得之上開金額為何，是否足以抵繳應繳納之地價稅，再據以決定本件地價稅之課徵是否合法，竟不為之，遽引與本件無關之稅捐稽徵法第二十九條、同法施行細則第八條，並曲解財政部民國七十九年台財稅字第七九０一二五二七四號函之內容，駁回原告復查之聲請。原訴願決定機關更未詳審前述台灣高等法院民事確定判決之意旨，遽予駁回原告之訴願，均與法未合，應請鈞院予以撤銷，並令為適法之處分。
乙、被告主張：
一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編定為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者．．．」分別為土地稅法第十四條及第二十二條第一項第一、二款所明定：次按「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自何時改課地價稅一案，請查明公共設施完竣年期，並自完竣之次年期起改課地價稅。」亦經財政部八十一年十一月二十五日台財稅第000000000號函釋在案。
二、原告所有坐落桃園縣○○鎮○○段上石屯小段五九─二、一○七、一○七─五二、一○八─二、一一○─二地號等五筆土地，經桃園縣政府工務局劃定為大溪鎮都市計畫內公共設施完竣地區，並函請桃園縣政府副知桃園縣大溪地政事務所轉知被告，此有桃園縣政府八十四年十一月二十一日府地價字第二五○六一六號函、八十四年十一月九日府工都字第二三七五八五號函及大溪鎮都市計畫內公共設施完竣地區範圍認定會議記錄暨桃園縣大溪地政事務所八十四年十一月二十九日溪地三字第七三八九號函等影本附案可稽，遂依土地稅法第十四條規定核課八十八年地價稅五三九、一二六元。
三、原告主張系爭土地中五九─二、一○七─五二、一一○─二地號等三筆土地，業經行政法院八十九年度判字第九一六號判決，認定不應課徵地價稅確定，本件竟仍對上開三筆土地課徵地價稅，顯屬違誤云云，經查被告課徵原告八十五年度地價稅部分經行政法院八十九年度判字第九一六號判決意旨略以：「本件桃園縣○○鎮○○段上石屯小段一○七─五二、一一○─二地號均屬保護區，地目均為『田』，而同小段五九─二地號土地屬工業區及保護區，地目亦為『田』．．．而原告主張上開三筆土地限作農業使用，伊與訴外人並訂有三七五租約，依土地稅法第二十二條第一項第一款不應改課地價稅，則其是否確作農業使用，被告自應予調查，被告遽以該三筆土地公共設施業已完竣，予以改課地價稅，尚嫌速斷，一再訴願決定未予糾正，亦嫌疏略，原處分及訴願、再訴願決定關於三筆土地改課地價稅部分，自應予撤銷。至桃園縣○○鎮○○段上石屯小段一○六─二、一○七、一○八─二地號土地，．．．自完竣之次期即八十五年起課徵地價稅，所為處分並無違誤．．．」惟查本案系爭五九─二地號土地依桃園縣政府八十九年五月二十四日府工都字第九七五一七及九三七九一號函復略以「．．○○○鎮○○段上石屯小段五九之二地號土地之使用分區乙案，．．．查屬大溪都市計畫乙種工業區。」「．．．本府工務局前於八十九年三月三日桃縣工都字第四二一二號核發分區使用證明其中五九之二號，因地政單位登載地號位置筆誤，應更正為四五─八號。」並以上開五九─二號土地既屬大溪都市計畫工業區內土地（六十七年七月一日發布實施），且公共設施復於八十四年即已完竣，自不符土地稅法第二十二條課徵田賦之要件為由提起再審之訴中；又查，桃園縣○○鎮○○段上石屯小段五九─二及一○七號土地係屬工業區，其公共設施業已完成，同小段一○八─二地號土地雖屬保護區，惟地目為建地，又一○七─五二及一一○─二地號土地雖屬保護區且地目均為「田」，惟經被告於八十九年五月十八日會同農業、地政機關會勘發現系爭一一○─二號土地部分移作鐵塔及招牌使用（面積九．八四平方公尺），部分生長雜草、雜林未作農業使用，一○七─五二號土地生長雜草、雜林未作農業使用，有土地登記謄本、桃園縣政府八十九年三月三日核發桃縣工都字第四二一二號土地使用分區證明及八十九年五月二十四日府工都字第九七五一七號函影本、被告會勘紀錄及照片等相關事證影本附案可稽，惟依財政部九十年二月十二日台財稅第000000000號函釋規定：「依都市計畫編定為農業區及保護區，限作農業用地使用之土地，閒置未作農業使用，如經查明並未違法改作農業用地使用以外之其他用途，仍有土地稅法第二十二條第一項但書第一款規定之適用」是本案系爭一○七─五二號全宗面積及一一○─二號部分面積二三九‧一六平方公尺仍有土地稅法二十二條第一項但書規定徵收田賦之適用。
四、次查，原告主張一一○─二地號土地上招牌、電塔則係台灣電力公司及附近商家之侵權行為云云，依前揭會勘紀錄所載系爭一一○─二號土地計有面積九‧八四平方公尺移作鐵塔、招牌使用，亦經農業主管機關認定已變更為非農業使用，惟依台灣電力股份有限公司九十年八月二日D桃供地字第九○○八─四六一九Y號函復：「本公司 69KV百音分歧線#38高壓輸電線路鐵柱用地，使用甲○○先生所有坐○○○鎮○○段上石屯小段一一○─二地號內部分土地，面積約七平方公尺，請貴處同意依財政部 68.3.31台財稅第三二○一九號函解釋令以優惠稅率計徵地價稅。」復據財政部 68.3.31台財稅第三二○一九號函釋規定：高壓線下土地准比照公共設施保留地稅率計徵地價稅，是本案一一○─二地號土地供高壓輸電線路鐵柱用地部分應依公共設施保留地稅率計徵地價稅，惟供招牌使用部分核無土地稅法二十二條第一項但書規定徵收田賦之適用，應依土地稅法第十四條規定課徵地價稅。
五、再查，原告主張其所有坐落桃園縣○○鎮○○段上石屯小段五九─三、五九─五、五九─六、五八─一、一○五─二、一○六─一、一○七─一、一○九─一、一一○─一、一一二─三號等十筆土地經（前）臺灣省公路局無權占有，有應支付其相當於租金之公法上不當得利或補償，可向有關機關查明其可得之金額，主張類推適用民法關於債權債務抵銷之規定等語，惟基於租稅法律原則本案目前並無相關租稅法令可資適用，另查，原告所有坐落桃園縣○○鎮○○段上石屯小段五九─三號等十筆土地地目均為「道」，業經被告依土地稅減免規則第九條規定予以免徵地價稅在案。次按「二人互負債務，而其給付種類相同，並均屆清償期者，各得以其債務與他方債務互為抵銷．．．」為民法第三三四條第一項所明定，本案縱如原告主張前臺灣省公路局（現為交通部公路局）無權占有原告之土地，應支付原告相當於租金之公法上不當得利或補償，其權利義務主體為中華民國與原告；惟本案原告應繳納之地價稅，其權利義務主體為桃園縣（參照憲法第一一○、一二一條、地方制度法第二條及財政收支分法第十二條）與原告，權利義務主體並不相同，又被告依原告主張事項函請交通部公路局查復略以：「．．經○○○鎮○○段上石屯小段五九─三、五九─五、五九─六、五八─一、一○五─二、一○六─一、一○七─一、一○九─一、一一○─一、一一二─三地號等十筆土地．．．未列入徵收補償。」「查本案甲○○君前於八十七、八十八年間就前開土地中之一○六─一地號土地向法院提起返還不當得利之訴，業經最高法院駁回在案．．．」此有交通部公路局第一區工程處八十九年四月二十四日一工用字第八九○七六四七號函及八十九年七月十五日（八九）路用路字第八九三○九三九號函附案可稽，本案核與民法第三三四條第一項抵銷規定之要件不符，原告之主張，於法無據，原處分應予維持。
理 由
一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之」、「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：：」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完峻前，仍作農業用地使用者。」分別為土地稅法第十四條、第十五條第一項、第十六條第一項前段及第二十二條第一項第一款、第二款所明定。又「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自何時改課地價稅一案，請查明公共設施完竣年期，並自完竣之次年期起改課地價稅」，有財政部八十一年十一月二十五日台財稅第000000000號函釋可稽，核與前揭法律規定意旨無違，應予適用。
二、查本件原告所有坐落桃園縣○○鎮○○段上石屯小段一○七、一○八之二號土地為大溪都市計畫內土地，被告依據桃園縣政府八十四年十一月二十一日府地價字第二五○六一六號函及桃園縣大溪地政事務所八十四年十一月二十九日溪地三字第七三八九號函通報以該土地為桃園縣大溪鎮都市計畫內工業區，且屬公共設施完竣地區範圍內之土地，認定該土地公共設施業已完竣，乃自完竣之次年期即八十五年起核課地價稅，有上開函影本附於原處分卷可稽。其中桃園縣○○鎮○○段上石屯小段一○七號土地地目為田，屬工業區，其公共設施業已完成，同小段一○八之二地號土地雖屬保護區，惟地目為建地，有土地登記謄本及土地使用分區證明在卷為憑，均不符課徵田賦要件。又上開二筆土地其公共設施完竣係由桃園縣政府工務局劃定，並函請桃園縣政府副知桃園縣大溪地政事務所轉知稅捐稽徵機關即被告，亦有桃園縣政府八十四年十一月二十一日府地價字第二五○六一六號、八十四年十一月九日府工都字第二三七五八五號函及大溪鎮都市計畫內公共設施完竣地區範圍認定會議記錄暨桃園縣大溪地政事務所八十四年十一月二十九日溪地三字第七三八九號函等影本各一份在原處分卷可稽，足見桃園縣○○鎮○○段上石屯小段一○七、一○八之二號土地公共設施業已完竣確經主管機關認定無訛，是被告於接獲主管機關之列冊移送後即自次年期起予以改課地價稅，並課徵本件八十八年度地價稅，依法並無不合，原告就上開二筆土地之課徵地價稅於本件訴訟理由亦未爭執。
三、依土地稅法第二十二條之一第一項規定，農業用地閒置不用，如無同項但書五款情形之一，經直轄市或縣（市）政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，僅應「按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅；經加徵荒地稅滿三年，仍不使用者，得照價收買」，並無可以改課地價稅之規定；如有同項但書五款情形之一，始仍徵收田賦，亦不課徵地價稅。又依財政部九十年二月十二日台財稅第000000000號函釋意旨，即認：依都市計畫編定為農業區及保護區之「田」地目土地，雖閒置未作農業使用，如經查明並未違法改作農業用地使用以外之其他用途，仍可依土地稅法第二十二條第一項但書第一款規定徵收田賦云云，其不區分是否具有土地稅法第二十二條之一第一項但書五款情形之一，固與上開土地稅法第二十二條之一第一項規定意旨不盡相符，但其就農業用地僅係閒置不用者，亦持不應改課地價稅之觀點，則與上開土地稅法第二十二條之一第一項規定意旨並無二致，此部分函釋意旨自堪採用。查本件原告所有桃園縣○○鎮○○段上石屯小段一○七之五二及一一○之二號土地均屬大溪都市計畫保護區且地目均為「田」，經被告於八十九年五月十八日會同農業、地政機關會勘發現系爭一一○之二號土地部分移作高壓輸電鐵塔及招牌使用（面積九．八四平方公尺），部分生長雜草、雜林，閒置未作農業使用（面積二三九‧一六平方公尺），一○七之五二地號土地生長雜草、雜林，全部閒置未作農業使用，有土地登記謄本、桃園縣政府八十九年三月三日核發桃縣工都字第四二一二號土地使用分區證明及八十九年五月二十四日府工都字第九七五一七號函影本、被告會勘紀錄及照片等影本附原處分案可稽，依上開說明，系爭一○七之五二號全宗面積及一一○之二號部分面積二三九‧一六平方公尺，自不應改課地價稅，被告答辯理由就此部分亦採相同見解。
四、系爭同段五九之二號土地之八十五年度地價稅部分固經改制前行政法院八十九年度判字第九一六號判決，惟其意旨略以：「本件桃園縣○○鎮○○段上石屯小段一○七─五二、一一○─二號．．．．，而同小段五九─二號土地屬工業區及保護區，地目亦為『田』．．．而原告主張上開三筆土地限作農業使用，伊與訴外人並訂有三七五租約，依土地稅法第二十二條第一項第一款不應改課地價稅，則其是否確作農業使用，被告自應予調查，被告遽以該三筆土地公共設施業已完竣，予以改課地價稅，尚嫌速斷，一再訴願決定未予糾正，亦嫌疏略，原處分及訴願、再訴願決定關於三筆土地改課地價稅部分，自應予撤銷」，並未認定系爭同段五九之二號土地不應課徵地價稅，僅係判命被告應就其是否確作農業使用，詳予調查，以決定系爭五九之二號土地於八十五年度是否應改課地價稅。案經被告查詢結果，桃園縣政府於八十九年五月二十四日分別以府工都字第九七五一七及九三七九一號函復略以「．．○○○鎮○○段上石屯小段五九之二地號土地之使用分區乙案，．．．查屬大溪都市計畫乙種工業區」、「．．．本府工務局前於八十九年三月三日桃縣工都字第四二一二號核發分區使用證明其中五九之二地號壹筆，因地政單位登載地號位置筆誤，應更正為四五之八地號」（見原處分卷六
十三、六十四頁），足見該分區使用證明所載「五九─二地號」土地屬工業區及保護區，顯係「四五之八地號」之筆誤，而系爭五九─二地號土地既屬大溪都市計畫工業區內土地（六十七年七月一日發布實施），且如前所述，其公共設施復於八十四年即已完竣，自不符土地稅法第二十二條第一項但書各款所示都市土地得課徵田賦之要件，則被告就系爭五九─二號土地，依同法第十四條課徵八十八年度之地價稅，於法自無違誤。
五、原告主張系爭一一○之二地號土地上電塔、招牌分別係台灣電力公司及附近商家之侵權行為云云，並未舉證以實其說，尚難採信。而依前揭會勘紀錄所載，系爭一一○之二地號土地計有面積七平方公尺移作高壓輸電鐵塔使用，面積二．八四平方公尺供作招牌使用，合計九‧八四平方公尺已變更為非農業使用（非閒置不用），惟依台灣電力股份有限公司九十年八月二日Ｄ桃供地字第九○○八─四六一九Y號函復被告稱：「本公司69KV百音分歧線#38高壓輸電線路鐵柱用地，使用甲○○先生所有座○○○鎮○○段上石屯小段一一○─二地號內部分土地，面積約七平方公尺，請貴處同意依財政部 68.3.31台財稅第三二○一九號函解釋令以優惠稅率計徵地價稅」，查財政部六十八年三月三十一日台財稅第三二○一九號函釋意旨係准許高壓電線下左右四公尺範圍內之土地比照公共設施保留地稅率計徵地價稅，有各該函影本附本院卷可稽。因高壓輸電鐵塔性質上為公共設施，故上開財政部函釋意旨符合土地稅法第十九條規定公共設施保留地優惠稅率之立法精神，應予適用，是系爭一一○之二號土地供高壓輸電線路鐵柱用地部分雖不符土地稅法二十二條第一項但書規定徵收田賦之要件，應課徵地價稅，但應依公共設施保留地稅率計徵其地價稅，至供招牌使用部分既不符土地稅法二十二條第一項但書規定徵收田賦之要件，自應依土地稅法第十四條規定課徵地價稅。
六、按「稅課劃分為國稅、直轄市及縣（市）稅」、「下列各稅為直轄市及縣（市）稅：一土地稅，包括下列各稅：（一）地價稅。（二）田賦。（三）土地增值稅。：：」，財政收支劃分法第六條、第十二條第一項第一款定有明文，可見地價稅之公法上債權及稽徵權均屬於縣自治團體（公法人）。又民法第三百三十四條第二項前段「二人互負債務，而其給付種類相同，並均屆清償期者，各得以其債務，與他方之債務，互為抵銷」之規定，於公法上之權利義務關係固得類推適用，惟以權利義務主體相同者始有適用之餘地，此為當然之理。原告主張其所有坐落桃園縣○○鎮○○段上石屯小段五九─三、五九─五、五九─六、五八─一、一○五─二、一○六─一、一○七─一、一○九─一、一一○─一、一一二─三號等十筆土地，經（前）臺灣省公路局無權占有鋪路供公眾通行之用，或基於公用地役關係，應支付原告損害賠償金，或相當於租金之公法上不當得利或補償，可向有關機關查明其可得之金額，類推適用民法關於債權債務抵銷之規定，扺繳本件稅款等語。查上開原告所有坐落桃園縣○○鎮○○段上石屯小段五九─三地號等十筆土地地目均為「道」，業經被告依土地稅減免規則第九條規定予以免徵地價稅在案，縱如原告主張前臺灣省公路局（現為交通部公路局）無權占有原告之土地，或基於公用地役關係，應支付原告損害賠償金，或相當於租金之公法上不當得利或補償，其權利義務主體現為中華民國與原告；惟本件原告應繳納之地價稅，其權利義務主體為桃園縣（參照憲法第一一○、一二一條、地方制度法第二條及財政收支分法第十二條）與原告，權利義務主體並不相同，且管理機關亦不相同，核與前揭抵銷之要件不符。何況構成行政處分應予撤銷之理由不外乎違法、無效或失其效力，而抵銷之作用僅在使因核課處分所產生之系爭地價稅債權消滅，並不能使本件核課地價稅之行政處分變成違法、無效或失其效力，自不能以抵銷之訴求作為請求撤銷本件核課地價稅處分之依據。
七、綜上所述，原告所有坐落桃園縣○○鎮○○段上石屯小段一０七之五二號土地全部面積及同段一一０之二號土地部分面積二三九‧一六平方公尺並不符合改課地價稅要件，被告逕予課徵八十八年度地價稅，自有未合；同段一一０之二號土地內供作高壓輸電線路鐵柱用地面積七平方公尺雖應改課地價稅，但應依公共設施保留地稅率計徵其地價稅，被告將此部分合併原告所有其他土地依累進稅率課徵地價稅，亦有未合，訴願決定未加糾正，仍予維持，容有未洽，原告訴請將原處分（含原復查決定）及訴願決定一併撤銷，就上開部分而言，自無不合，應予准許，並由被告重新核算稅額，另為適法之處分。至原處分其他部分於法並無不合，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，仍執陳詞及抵銷抗辯，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 二十三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 姜素娥
法 官 帥嘉寶法 官 林文舟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 八 月 二十四 日
書記官 林孟宗